Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 23 maja 2025 r. nr 2801-IOD.601.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. L. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własną decyzję z 27.12.2024 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r. nr PDF 732-2/181/2000, którą uchylono decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 340.577,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 284.818,85 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 293.104,70 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor na wniosek z 7.05.2024 r. pełnomocnika strony postanowieniem z 23.05.2024 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r. wydaną w przedmiocie dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Decyzją z 27.12.2024 r., Dyrektor działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m.in., że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Olsztynie decyzją z 10.05.2000 r., nr KS-4-531-970340/12/96 określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 348.584.70 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 292.826,15 zł, odsetki od określonej zaległości podatkowej w kwocie 301.761,50 zł. Izba Skarbowa w Olsztynie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 31.08.2000 r., uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 340.577,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 284.818,85 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 293.104,70 zł. Organ odwoławczy za zasadne uznał zarzuty odwołania w kwestii nieuznanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej zmniejszenia przychodów o kwotę 8.200,93 zł z tytułu zmniejszenia dostaw i usług na rzecz C. w O. oraz zaniżenia przychodów o kwotę 9.593,00 zł z tytułu umowy użyczenia. Za prawidłowe natomiast uznał ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania za 1996 r. w kwocie 629.279,29 zł. Wyrokiem z 29.11.2002 r., III SA 2910/00 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na ww. decyzję Izby Skarbowej. Organ podatkowy podniósł, że we wniosku z 7.05.2024 r. pełnomocnik strony zwrócił się o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Pełnomocnik stwierdził, że w 1996 r. strona zleciła O. Sp. z o.o. z/s w O. (dalej: O.), przeprowadzenie prac remontowych w budynku i na terenie bazy transportowej w O1. , przy ul. [...], na łączną wartość 415.000 zł netto. W związku z czym 2.10.1996 r. została podpisana umowa pomiędzy A. a O. Prace remontowe zostały wykonane w okresie od 7.10.1996 r. do 16.12.1996 r., a rozliczenie prac odbyło się w dwóch etapach. Pierwszy - za prace wykonane w okresie od 7.10.1996 r. do 15.11.1996 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru wykonanych robót z 15.11.1996 r. i fakturą VAT nr [...] z 20.11.1996 r. na wartość netto 249.000 zł. Drugi - za prace wykonane w okresie od 16.11.1996 r. do 16.12.1996 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru wykonanych robót z 16.12.1996 r. i fakturą VAT nr [...] z 19.12.1996 r. na wartość netto 166.000 zł. Wraz z wnioskiem pełnomocnik przedłożył uwierzytelnione kserokopie wskazanych powyżej dowodów, a następnie przy piśmie z 31.05.2024 r. oryginały dowodów. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że w toku kontroli skarbowej, jak również postępowania odwoławczego podatnik nie poinformował organów o fakcie zakupu usług remontowych oraz nie okazał żadnego z wyżej wymienionych dokumentów. Okoliczność wykonania remontu była nieznana organom prowadzącym kolejne etapy sprawy. Podniósł, że żadna z ww. faktur VAT nie została uwzględniona przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w złożonym zeznaniu rocznym za 1996 r. Z uwagi na brak wiedzy i dowodów w tym zakresie nie została ona również uwzględniona w wydanych na rzecz strony decyzjach. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż okoliczność zakupu ww. usług remontowych jest nową okolicznością, która istniała w dniu wydania decyzji, ale nie była znana organom podatkowym. Podobnie, opisane przez pełnomocnika dowody są dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji, ale o ich istnieniu organy podatkowe nie miały wiedzy. Potwierdzają one, istotne z punktu wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, jaką jest dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. W decyzji z 27.12.2024 r. organ uznał, że przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przemawiających za uchyleniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r. Ponadto, w ocenie organu, podatnik nie wykazał faktycznego wykonania usług remontowo- budowlanych, wynikających z umowy z 2.10.1996 r., przez O., jak również poniesienia na rzecz tej Spółki wydatku w kwocie 506.300 zł. Organ podniósł, że przedstawione dokumenty: umowa datowana 2.10.1996 r. na wykonanie prac remontowo- budowlanych w budynku i na terenie bazy transportowej w O1. , protokoły odbioru wykonanych robót datowane 15.11.1996 r. i 16.12.1996 r. oraz faktury VAT nr [...] datowana 20.11.1996 r. i nr [...] datowana 19.12.1996 r. są niewiarygodne i nie stanowią podstawy do uwzględnienia wskazywanych w nich kosztów do rozliczenia za rok 1996 oraz zmiany decyzji, bowiem żadne inne okoliczności, ani przeprowadzone dowody nie potwierdzają wykonania przedstawionej umowy. Organ uznał, że powołane po 28 latach dokumenty i okoliczności z nimi związane, nie stanowią nowych istotnych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 23 maja 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję z 27.12.2024 r. Organ przytoczył i wyjaśnił treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedawniło się, bowiem wielokrotnie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W stosunku do przedmiotowych zaległości nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (j.t. Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż strona posiadała wiedzę zarówno o prowadzonych pracach remontowo- budowlanych w A. , przy ul. [...], oraz o dokumentach sporządzonych w związku z tymi pracami w okresie ich prowadzenia tj. w 1996 r. Na wszystkich przedłożonych dokumentach widnieją podpisy skarżącego. Okoliczność zawarcia umowy o prace remontowo-budowlane, odbioru tych prac oraz wystawienia faktur za ich realizację była znana skarżącemu w datach sporządzenia lub wystawienia ww. dokumentów. Ponadto dokumenty związane z tymi pracami były przez cały czas w posiadaniu strony. Skarżący miał również świadomość, że księgowa firmy strony miała zastrzeżenia odnośnie otrzymanych faktur, pomimo tego nie wyjaśniono wątpliwości z nimi związanych. W związku z powyższym organ nie uznał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność odnalezienia i moment ujawnienia przed organami podatkowymi dokumentów związanych z pracami remontowo – budowlanymi. Okoliczności remontu były stronie znane oraz faktury go dokumentujące były przez cały czas w jej posiadaniu. Pomimo tego strona nie okazała ich w postępowaniu zwyczajnym, chociaż stanowiły one część dokumentacji podatkowej za 1996 r. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony dotyczące realizacji przez O. prac remontowo-budowlanych udokumentowanych umową z 2.10.1996 r. Dyrektor podkreślił, że pomimo tego, że roboty budowlane miały obejmować bardzo szeroki zakres prac oraz miały trwać ponad dwa miesiące, skarżący nie wskazał żadnych osób zatrudnionych w A. , które mogłyby potwierdzić remont nieruchomości. Skarżący zatrudniał wówczas 30-40 osób, w tym pracowników biurowych m.in. księgową, sekretarkę, fakturzystkę. Ponadto z akt kontroli - protokołów przesłuchania świadków - wynikało, że skarżący zatrudniał również dwóch dyrektorów, kierownika robót, magazyniera. Żadnej z tych osób skarżący nie zgłosił jako świadka, ani nie wskazał, że współdziałały one z ramienia A. z O. Gdyby te roboty były rzeczywiście wykonywane, ktoś z pracowników mógłby potwierdzić taką okoliczność, zwłaszcza że miały one się odbywać na terenie siedziby firmy, podczas jednoczesnego przebywania tam pracowników firmy, którzy musieli udostępniać pomieszczenia robotnikom wykonującym prace budowlane. Poza osobami pracującymi w O. tj.: J. J. , W. L. oraz zmarłym M. K. (dyrektorem technicznym O. ) skarżący nie wskazał innych świadków, którzy mogliby potwierdzić fakt wykonywania ww. prac. W ocenie organu, również zeznania J. - Prezesa Zarządu O., złożone do protokołu przesłuchania świadka 30.10.2024 r., nie potwierdziły rzeczywistego wykonania robót remontowo-budowlanych. Wyjaśnienia świadka w tym zakresie opierają się jedynie na przypuszczeniach sformułowanych na podstawie ogólnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez O. Ponadto świadek przyznał, że z racji pełnionej funkcji, wielkości O. u i rozmiaru prowadzonej działalności, nie zajmował się analizą i przygotowaniem zawieranych przez spółkę umów, weryfikacją otrzymywanych płatności bądź nadzorem nad konkretnymi robotami mi. Nie był zatem on osobą, z którą skarżący ustalał wszystkie szczegóły umowy, w tym terminy realizacji, zakres robót oraz ich wartość. Organ nie zgodził się przy tym z tezą pełnomocnika, że świadek potwierdził autentyczność okazanych dokumentów. Świadek zeznał jedynie, iż dokumenty te "wyglądają na właściwe", ponieważ w tamtym okresie tak one wyglądały oraz widnieją na nich podpisy upoważnionych osób. Zaznaczył jednocześnie, że nigdy nie widział okazanych faktur, które miały być wystawione przez O. Zeznania świadka nie potwierdziły wykonania kwestionowanych robót. W ocenie organu odwoławczego, faktu wykonania robót remontowo-budowlanych nie potwierdził również W. L. . Na żadnym z dokumentów mających potwierdzać wykonanie prac przy ul. [...], tj. umowie, protokołach odbioru oraz fakturach nie widnieją dane ww. świadka. Ponadto, zarówno skarżący oraz J. J. , podczas przesłuchania 30.10.2024 r., wskazywaliście jedynie M. K., który był lub mógł być zaangażowany w poszczególne etapy realizacji tych robót. Nikt nie wskazał wówczas powyższego świadka. Jako osoba mająca wiedzę o okolicznościach remontu został zgłoszony dopiero w odwołaniu, a więc po zapoznaniu się strony z argumentacją decyzji organu I instancji. Świadek dopiero po okazaniu spornych dokumentów był w stanie stwierdzić czego dotyczyły roboty budowlane. Nie był natomiast w stanie wskazać, kto był zaangażowany w wykonywanie prac z ramienia O. W ocenie organu odwoławczego, również okazane dokumenty księgowe nie są wiarygodne i nie potwierdzają wykonanie robót. Organ zaznaczył, że zarówno na fakturze VAT nr [...] z 20.11.1996 r. oraz fakturze VAT nr [...] z 19.12.1996 r. jak sprzedawcę wskazano: A. jako nabywcę: O. J. J. podczas przesłuchania nie potrafił wyjaśnić ww. rozbieżności. Organ odwoławczy nie dał wiary, że przedmiotowe faktury dokumentujące roboty budowlane o istotnym znaczeniu dla firmy strony oraz opiewające na znaczną wartość, łącznie 506.300 zł nie zostały uwzględnione w rozliczeniu księgowym z powodu zastrzeżeń księgowej. W przypadku wątpliwości co do właściwego udokumentowania transakcji dział księgowy zapewne zadbałby o odpowiednie skorygowanie tych faktur, ponieważ dokumentowały duży wydatek wpływający istotnie na rozliczenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał również, że skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających zapłatę O. kwoty 506.300 zł za wykonane usługi, a zatem poniesienia wydatku. W tym zakresie, wskazał na sprzeczne wyjaśnienia strony oraz pełnomocnika. Przedłożone faktury VAT nr [...] z 20.11.1996 r. oraz faktura VAT nr [...] z 19.12.1996 r. nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi zapłatę kontrahentowi za wykonane usługi. Faktury te nie stanowią dokumentów potwierdzających uregulowanie zapłaty, ponieważ określony jest w nich tylko "sposób zapłaty gotówka", co nie jest tożsame z adnotacją potwierdzającą uregulowanie tej zapłaty. Na ww. fakturach brak jest innych adnotacji lub pokwitowań, które świadczyłyby, że zapłata została rzeczywiście uregulowana. Powyższe sprzeczne jest z regułami jakie obowiązywały w firmie strony, ponieważ w listopadzie i grudniu 1996 r. na fakturach opłacanych gotówką zamieszczano stosowne adnotacje, których zabrakło na ww. spornych fakturach, wystawionych w tym samym okresie. Dowodzi to również, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają dokonania zapłaty za prace remontowo-budowlane. Ponadto, faktu opłacenia spornych faktur nie potwierdził również J. J. . Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również twierdzenia strony, że faktury dostarczył stronie sam M. K. , który odebrał gotówkę i odjechał bez żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. Powyższe jest również sprzeczne z praktyką stosowaną przez O. , który transportował wraz z obstawą gotówkę do banku. W ocenie Dyrektora, brak dowodów potwierdzających zapłatę za faktury wystawione 20.11.1996 r. oraz 19.12.1996 r. w związku z umową z 2.10.1996 r. o realizację prac remontowo-budowlanych powoduje, że kwoty z nich wynikające nie mogą zostać zakwalifikowane w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest raportów kasowych o wyjętej "z kasy" gotówce oraz brak dowodów potwierdzających pobranie gotówki z banku. W związku z tym poza gołosłownymi twierdzeniami o uregulowaniu płatności gotówką, skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby dokonanie tej płatności. W toku przesłuchania skarżący wyjaśnił, że dysponował kasą, otrzymał fakturę i zapłacił. Nie wskazał innych osób z ramienia A., które mogłyby potwierdzić pobranie gotówki w tak znacznej kwocie. Ponadto przyznał, że na okoliczność płatności gotówką nie sporządzono żadnych dokumentów. Ponadto, analiza przedłożonych przez pełnomocnika dowodów księgowych za listopad i grudzień 1996 r. nie potwierdziła, aby skarżący dysponował tak znaczną gotówką, pochodzącą z prowadzonej działalności, która pozwoliłaby opłacić prace budowlane. Z raportów kasowych, wpłat gotówkowych ani z historii rachunków bankowych nie wynikało, aby skarżący posiadał tak duże środki finansowe. Raporty kasowe, pogotowie kasowe i wyciągi z rachunków bankowych świadczą o zgromadzonych niewielkich środkach gotówkowych. Ponadto skarżący zeznał, że nie sporządzono żadnych dowodów księgowych potwierdzających pobranie z sejfu gotówki w łącznej kwocie 506.300 zł. Nadto, z wyjaśnień skarżącego wynikało, ze był jedyną osobą w A., która była zaangażowana w ww. płatność gotówkową. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, że pominął remont nieruchomości warty 506.300 zł i nie uwzględnił go w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik ujmował wydatki na znacznie mniejsze kwoty. Niezgodne z doświadczeniem życiowym, jak i praktyką prowadzenia działalności gospodarczej jest pominięcie wydatku w kwocie 506.300 zł stanowiącego 54,33 % kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej poniesionych łącznie przez skarżącego w listopadzie i grudniu 1996 r., wskazanych w ostatecznych decyzjach Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że skarżący wielokrotnie kwestionował wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz zasadność i prawidłowość postępowania egzekucyjnego z tytułu tego podatku, co potwierdzają dowody włączone postanowieniem organu I instancji z 11.10.2024 r. Z treści włączonych dokumentów nie wynikało, aby skarżący wskazywał na bieżąco okoliczności remontu i zakupu usług remontowo-budowlanych od O. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Za bezpodstawne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit a), art. 245 § 2 O.p. oraz art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, w zakresie oceny przesłanek wznowienia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; - art. 2a O.p., art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.); - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący opisał przebieg postępowania podatkowego, nie uzasadniając jednocześnie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 4 listopada 2025 r. skarżący uzupełnił skargę, zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 13.10.2025 r. II FPS 3/25. Skarżący w piśmie z 17 listopada 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawienie, nie zgadzając się z oceną przedłożonych przez skarżącego dowodów w postępowaniu podatkowym.