Wyrok WSA z dnia 19 listopada 2025, sygn. I SA/Ol 325/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.) - Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja z 23.05.2025 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy Dyrektor, na wniosek z 7.05.2024 r. złożony przez pełnomocnika strony skarżącej, postanowieniem z 23.05.2024 r. wznowił postępowanie w sprawie A. L., zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r., znak: PDF 732-2/182/2000, którą uchylono decyzję organu I instancji i określono odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za okres od VII do XII.1996 r., w kwocie 44.701 zł.

W niniejszej sprawie decyzją z 27.12.2024 r., znak: 2801-IOD.601.3.2024 Dyrektor, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r., znak: PDF 732-2/182/2000

Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zasad na których prowadzone jest postępowanie wznowieniowe w sytuacji zaofiarowania przez stronę dowodu, który nie był przedłożony w toku pierwotnego postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podkreślić należy, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. Podkreślić należy, że dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. Przede wszystkim jednak owe nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. wyroki NSA: z 23czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1214/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; publ.).

W postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności jest dokonanie analizy wniosku strony o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego. (por. pkt 11 do art. 240 w J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024).

Podkreślenia wymaga, że w nowo prowadzonym postępowaniu na skutek wznowienia postępowania nie można ani kwestionować oceny innych dowodów, jak również poszukiwać innych, nowych dowodów na potwierdzenie stanowiska podatnika, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (por. analogicznie wyrok NSA z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1434/21, publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałej podstawy wznowieniowej zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że złożone dowody nie spełniają wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki istotności. W orzecznictwie podkreśla się, że dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wyjaśnia się przy tym, że istotność oznacza cechę, która sprawia, że dowody - posiadające jednocześnie przymiot nowości - mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu zwykłym. Innymi słowy o istotności dowodów decyduje ich waga, doniosłość oraz wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Dodaje się, że to, czy dowody są istotne dla sprawy, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2018 r. III SA/GI 557/18).

Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy organy podatkowe obu instancji oceniły pod względem cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sposób wszechstronny przedłożone przez skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody, tj.:

a) umowę z 2.10.1996 r. zawartą pomiędzy A., a O. Sp. z o.o. na wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku i na terenie bazy transportowej w O1. , przy ul. [...], na kwotę netto 415.000 zł;

b) protokoły odbioru wykonanych robót z 15.11.1996 r. i z 16.12.1996 r.;

c) faktury VAT nr [...] z 20.11.1996 r. na kwotę netto 249.000 zł, brutto 303.780 zł oraz faktury \ZAT nr [...] z 19.12.1996 r. na wartość netto 166.000 zł, brutto 202.520 zł.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach kontrolowanej sprawy Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że przedłożone dokumenty nie potwierdzają wykonania prac remontowo-budowlanych na rzecz A. oraz nie dokumentują uregulowania należności za takie prace.

W szczególności zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności obszernie opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:

a) w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości, brak jest jakichkolwiek zapisów o jej złym stanie technicznym, uzasadniającym poniesienie remontu na tak znaczną wartość, jaką przedstawił Skarżący;

b) w raporcie szacowania z 12.08.1996 r., wartość nieruchomości określono na kwotę 1.274.370 zł, zatem wyższą niż rzeczywista cena zakupu z aktu notarialnego 832.000 zł, w raporcie tym brak jest również jakichkolwiek informacji o złym stanie nieruchomości lub konieczności wykonania remontu;

c) zgodnie z raportem szacowania stan tej nieruchomości pozwalał na jej wynajem zgodnie z rynkowymi stawkami czynszu, była zatem ona w stanie technicznym pozwalającym na jej normalne użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem;

d) z opisanych dokumentów nie wynika, aby nieruchomość wymagała nakładów jakie Skarżący miał ponieść w związku z jej remontem przez O. Sp. z o.o.;

e) Skarżący stwierdził, że nieruchomość nie nadawała się do normalnej egzystencji, jednocześnie przyznał, że przeprowadzka firmy rozpoczęła się w sierpniu i całe biuro było przeniesione już we wrześniu, październiku 1996 r,, co podważa twierdzenia o jej stanie technicznym nienadającym się do użytku;

f) remontu i modernizacji pomieszczeń w nabytej nieruchomości Skarżący dokonał dopiero w 2003 r., z tego tytułu poniósł wydatki w łącznej kwocie 57.061,68 zł, zatem uwzględnił w księgach podatkowych wydatek na remont budynku o znacznie mniejszej wartości, niż wskazany we wniosku o wznowienie postępowania, o którym miał zapomnieć;

g) Skarżący od 23.07.1996 r. zgłosił prowadzenie działalności pod adresem O1. , ul. [...], zatem twierdzenia o stanie nieruchomości, który nie pozwalał na "egzystencję", a tym samym o konieczności przeprowadzenia remontu w tak szerokim zakresie i o tak znacznej wartości, są niewiarygodne również ze względu na tę okoliczność;

h) Skarżący nie wskazał żadnych osób zatrudnionych w A. , które mogłyby potwierdzić remont nieruchomości, a zatrudniał w tamtym czasie 30-40 osób, m.in. księgową, sekretarkę, fakturzystkę, dwóch dyrektorów, kierownika robót, magazyniera;

i) zeznania świadków, pracowników O. Sp. z o.o. nie potwierdzają wykonania remontu, ani uregulowania należności z jego tytułu, gdyż opierają się na przypuszczeniach i referowaniu zapisów z okazanych dokumentów;

j) okazane przez Skarżącego dokumenty księgowe nie są wiarygodne, zarówno na fakturze VAT nr [...] z 20.11.1996 r. oraz fakturze VAT nr [...] z 19.12.1996 r. jak sprzedawcę wskazano: A., a jako nabywcę: O. Sp. z o.o., a świadkowie i Skarżący nie potrafili wyjaśnić ww. rozbieżności;

k) niewiarygodne są zeznania skarżącego, że zrezygnowano z wykazania tych faktur w rozliczeniu podatkowym wyłącznie z powodu niewłaściwego oznaczenia stron transakcji oraz nie podjęto działań zmierzających do wyjaśnienia opisanych powyżej wątpliwości i doprowadzenia do korekty faktur;

l) wystawione faktury, gdzie jako odbiorca usług widnieje O. Sp. z o.o. nie dają podstaw do uwzględnienia ich w kosztach działalności Skarżącego;

m) skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatku, tj. zapłatę O. Sp. z o.o. kwoty 506.300 zł za wykonane usługi, oświadczył że nie sporządzono dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki na rzecz ww. kontrahenta;

n) okazane faktury nie stanowią dokumentów potwierdzających uregulowanie zapłaty, ponieważ określony jest w nich tylko "sposób zapłaty gotówka", na fakturach brak jest innych adnotacji lub pokwitowań, które świadczyłyby, że zapłata została rzeczywiście uregulowana. Natomiast na innych fakturach, o znacznie mniejszej wartości, dotyczących zakupu usług lub towarów, znajdujących się w dowodach źródłowych za listopad i grudzień 1996 r., w przypadku płatności gotówkowych stosowne adnotacje były dokonywane np. zapłacono gotówką, lub zapłacono;

o) z dokumentów źródłowych za listopad i grudzień 1996 r. wynika, że dokumentacja księgowa w firmie Skarżącego była prowadzona skrupulatnie, w tamtym okresie na odwrocie faktur zamieszczano m.in. adnotacje o ich księgowaniu, sprawdzeniu pod względem formalnym i rachunkowym. Takich uwag nie odnotowano natomiast na fakturach przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, pomimo że Skarżący wskazał, iż księgowa miała zastrzeżenia do tych faktur;

p) zeznania J. J. (Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o.) dowodzą, że regułą w Spółce O. był obrót bezgotówkowy, zwłaszcza gdy transakcje dotyczyły dużych i sprawdzonych kontrahentów, którym była również A., co przeczy twierdzeniom Skarżącego o uregulowaniu zapłaty gotówką;

q) jedyną osobą, która miała potwierdzić uregulowanie płatności gotówką za wykonane usługi remontowe miał być M. K. (Pełnomocnik Prezesa Zarządu ds. Organizacyjnych w O. Sp. z o.o.), który zgodnie z ustaleniami nie żyje;

r) w dokumentach źródłowych za listopad i grudzień 1996 r brak jest raportów kasowych o wyjętej "z kasy" gotówce oraz brak dowodów potwierdzających pobranie gotówki z banku, co przeczy twierdzeniom Skarżącego o uregulowaniu płatności gotówką;

s) Skarżący stwierdził, że na okoliczność pobrania gotówki nie sporządzono żadnych dokumentów, podczas gdy z dowodów księgowych za listopad i grudzień 1996 r. wynika również, że dokumentował On szczegółowo wypłaty gotówki, co potwierdzają dokumenty KW, wystawiane również na niewielkie kwoty (od 10,81 zł);

t) analiza przedłożonych dowodów księgowych za listopad i grudzień 1996 r. nie potwierdziła, aby Skarżący dysponował gotówką, pozwalającą pokryć należności wynikające ze spornych faktur. Raporty kasowe, pogotowie kasowe i wyciągi z rachunków bankowych świadczą o zgromadzonych niewielkich środkach gotówkowych;

u) organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego o pominięciu remontu nieruchomości wartego 506.300 zł i nie uwzględnieniu go w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ w prowadzonej działalności gospodarczej ujmował On wydatki na znacznie mniejsze kwoty, poczynając od 23,04 zł;

v) sporny wydatek stanowi 54,33 % kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej poniesionych łącznie przez Skarżącego w listopadzie i grudniu 1996 r., co dowodzi, że jego pominięcie jest niewiarygodne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, jak i praktyką prowadzenia działalności gospodarczej;

w) Skarżący dokonywał sukcesywnie odpisów amortyzacyjnych od nabytych budynków i budowli, zatem niewiarygodne jest, że zapomniał o wydatkach poniesionych na ich remont;

x) nieuwzględnienie ww. wydatku spowodowało zawyżenie dochodu Skarżącego, zamiast wykazania straty w prowadzonej działalności.

W świetle powyższych ustaleń w ocenie Sądu podzielić należy ocenę organów podatkowych uznających, że niewiarygodny jest fakt przeprowadzenia przez skarżącego w 1996 r. remontu w nabytej 1.10.1996r. nieruchomości za kwotę 832.000 zł, gdy koszt remontu w myśl umowy z 2.10.1996 r. miał wynosić 506.300 zł, tj. ponad 60% wartości tej nieruchomości. Zdaniem Sądu nie mógł być to minimalny remont jak twierdził skarżący, o którego kosztach on zapomniał.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że nie można uznać za wiarygodne twierdzeń o tym, że pominął skarżący remont nieruchomości warty 506.300zł i nie uwzględnił go w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ w prowadzonej działalności gospodarczej ujmował skarżący wydatki na znacznie mniejsze kwoty, co potwierdzają przykładowe faktury: [...].

Podkreślić również należy, że jak wynika z akt sprawy w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. skarżący wnosił już o wznowienie postępowania 13.02.2003 r. oraz kwestionował wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i prawidłowość postępowania egzekucyjnego. Nie wskazywał wówczas skarżący, na bieżąco, okoliczności remontu i zakupu usług remontowo-budowlanych od O. Sp. z o.o., co potwierdza ocenę, że przedstawione dokumenty nie dowodzą rzeczywistego remontu i wydatku z nim związanego.

Sąd także pragnie zwrócić uwagę, że skarżący, wielokrotnie kwestionował wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz zasadność i prawidłowość postępowania egzekucyjnego z tytułu tego podatku, co potwierdzają dowody włączone postanowieniem organu I instancji z 11.10.2024 r. Przykładowo włączono dokumenty w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., m.in.: decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 10.05.2000 r., znak: KS-4-531-970340/12/96; decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 10.05.2000 r., znak: KS-4-531-970340/12/VII-XII/96; decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r., znak: PDF 732-2/181/2000; decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z 31.08.2000 r., znak: PDF 732-2/182/2000; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.11.2002 r., sygn. akt III SA 2910/00; postanowienie Izby Skarbowej w Olsztynie z 29.06.2001 r., znak: NU-924/43/2001 w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; wniosek z 15.12.2008 r., skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie o umorzenie postępowania egzekucyjnego; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15.06.2011 r., sygn. akt I SA/OI 263/11.

Z treści włączonych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby skarżący wskazywał wówczas, na bieżąco, okoliczności remontu i zakupu usług remontowo-budowlanych w tak znacznej kwocie, od O. Sp. z o.o., co zdaniem Sądu ugruntowuje tezę, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego remontu i wydatku z nim związanego.

W ocenie Sądu oceniając przebieg postępowania odwoławczego, kompletność zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronną ocenę należy uznać, że w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przez skarżącego zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyznacza bowiem przedmiot sprawy - wznowienie postępowania. Tymczasem postępowanie wznowieniowe, nie służy ustaleniu na nowo stanu faktycznego i przeprowadzeniu pełnego procesu dowodowego. Postępowanie dowodowe w tym postępowaniu zamyka się w granicach przesłanek pozwalających na uchylenie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie i w takim zakresie organ pierwszej instancji je przeprowadził. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się jednak do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem polega na ustaleniu, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, nie polega natomiast na ponownym kompleksowym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, co słusznie zauważył organ odwoławczy, składając wniosek o wznowienie postępowania zmierza de facto do przeprowadzenia na nowo postępowania wymiarowego. Takie działanie w świetle zasady stałości decyzji ostatecznej jest nie do zaakceptowania. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem mówić o niedających się usunąć wątpliwościach co do wykładni przepisów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców i wynikającej z niego zasady przyjaznej interpretacji przepisów, ponieważ organ instancji dokonał wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z obowiązującym prawem. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 2a i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, należy uznać za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał w przedmiotowej sprawie wszechstronnej i wnikliwej oceny przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentów pod względem cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25. W przywołanej uchwale jednoznacznie wskazano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. Organ nie uchybił obowiązkom wynikającym z treści uchwały i wszelkie dokumenty złożone przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną poddał drobiazgowej ocenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W przywołanej uchwale jak również w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Muszą one mieć decydujące znaczenie dla treści rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 23czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1214/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; publ. CBOSA). Jeżeli zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. (por. pkt 11 do art. 240 w J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024; por. wyrok NSA z 18 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1358/22).

Oceniając poszczególne dowody organ odwoławczy dokonał wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił w oparciu o orzecznictwo NSA warunki do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, podlegających zastosowaniu w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a