Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 20 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: NUS, Naczelnik, organ I instancji) z 25 marca 2025 r. odmawiającą M. W. (dalej jako: skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Z akt sprawy nadesłanych wraz ze skargą przez organ podatkowy wynika, że wnioskiem z 13 lutego 2025 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), zwrócił się do NUS o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025 r. Podał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. . Wniosek uznał za zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik przedłożył umowę o pracę z 14.02.2024 r. zawartą z A.1. , Norwegia, z której wynikało, iż będzie świadczył pracę na jednostce C. lub innej jednostce z floty Spółki. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynikało zamustrowanie podatnika w okresie od 10.12.2024 r. do 14.01.2025 r. na statku C. . Z zaświadczenia z 01.01.2025 r. Kapitana statku wynikało, że podatnik jest zatrudniony na statku morskim C. przez A.1. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. W zaświadczeniu wskazano również, że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z przedłożonego zaświadczenia wystawionego przez pośrednika z 30.01.2025 r., wynikało że skarżący jest zatrudniony na statku morskim C. przez A.1. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. W zaświadczeniu tym wskazano także, że ww. statek eksploatowany jest poza wodami terytorialnymi Norwegii oraz Polski. Decyzją z 25.03.2025 r., Naczelnik odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2025 r. do 0,00 zł, z tytułu świadczenia pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie została spełniona jedna z przesłanek Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zatem nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.) - dalej u.p.d.f. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 20 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy ocenił, że aby zastosować ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 3, tj. że statek C. , typu FPSO, jest statkiem i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Nie została natomiast spełniona przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. Nie ma zatem podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że statek C. jest to statek typu FPSO, a nie transportowy, tym samym nie jest możliwe zastosowanie regulacji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej. Statki tego typu jedynie stanowią pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Organ wskazał przy tym na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Nie zostały pominięte przez organ pierwszej instancji dokumenty złożone przez stronę. Zaświadczenie wystawione przez pośrednika pracy z 30.01.2025 r. oraz zaświadczenie kapitana statku z 01.01.2025 r. nie uprawdopodobniają, że statek C. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z ww. dokumentów wynika, że podatnik jest zatrudniony w A.1. z faktycznym zarządem w Norwegii. W umowie zatrudnienia oraz w zaświadczeniu o pracę nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. DIAS zauważył, że z informacji zawartych m.in. na stronie [...] wynika, że jednostka C. pływa pod banderą Wspólnoty Bahamów. Jest zakotwiczony, znajduje się na Oceanie Atlantyckim przy wschodnim wybrzeżu Ameryki Południowej, na polu naftowym B., B. Określany jest jako typ 648 – jednostka produkcyjno-magazynowa oleju, sklasyfikowany w notacji 1A1, tzn. jednostka magazynowa do produkcji ropy naftowej w kształcie statku [...], przeładunek [...], co oznacza że jego głównym celem jest produkcja i magazynowanie ropy naftowej.
W konsekwencji dokonanych ustaleń, zgodnie z którymi omawiany statek nie stanowi środka transportu morskiego i należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski DIAS uznał, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Oceny DIAS nie zmieniają przedłożone przez podatnika interpretacje indywidualne, które wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania. Ponadto w interpretacjach, podatnicy świadczyli pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione i obszernie się do nich ustosunkował. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2025 roku oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii w komunikacji międzynarodowej, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowi na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, 5) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika; 6) art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie: 1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że Skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w transporcie międzynarodowym, z uwagi na tym statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku C. w transporcie międzynarodowym; 13. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.