Organ wskazał ponadto, że w w przypadku podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego istotne jest, czy daną czynność podmiot wykonuje, jako podatnik VAT, czy organ władzy publicznej. Organ zaznaczył, że gdyby udostępnienie spółce autobusów wraz z infrastrukturą doładowującą w celu świadczenia przez spółkę usług w zakresie transportu publicznego było nieodpłatnie, to nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia z tego tytułu. Natomiast nawet gdyby Gmina nie udostępniła ww. autobusów wraz z infrastrukturą doładowującą na podstawie żadnej umowy, to również nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ponieważ realizowałaby te zadanie, jako organ władzy publicznej.
Odnosząc się do stwierdzenia, że Gmina przy ustalaniu czynszu opierała się na uwagach przedstawionych w interpretacji indywidualnej o sygn. [...], wskazano, że z faktu, że istnieje interpretacja indywidualna dotycząca ww. kwestii, nie można wyciągać wniosku, że podatnik składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w podobnym zakresie otrzyma interpretację. Gdy okoliczności sprawy wskazują, że czynność opisana we wniosku została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, organ ma obowiązek odmówić wydania interpretacji.
Powyższe postanowienie zaskarżyła Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;
- art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p. polegające na błędnym oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa KAS z 13 listopada 2023 r., pomimo, że zagadnienie będące przedmiotem ww. opinii nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku, zaś opinie wydane w trybie art. 14b § 5c O.p. nie mają dla Dyrektora wiążącego charakteru, co miało wpływ na odmowę wydania interpretacji;
- art. 121 § 1 w z art. 14h O.p. poprzez działanie przez Dyrektora w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające na pominięciu powołanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - przedstawieniu przez Dyrektora stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności VAT; w ocenie skarżącej brak uwzględnienia powołanego orzecznictwa przez Dyrektora w istotny sposób wpłynął na bezzasadną odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z Dyrektorem, że opisane we wniosku działania Gminy są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej.
W ocenie Gminy, czynności wykonywane przez nią w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (tj. nabycie autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą doładowującą, a następnie ich dzierżawa na rzecz Z.) stanowią odpłatne czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a zatem podlegają opodatkowaniu i w konsekwencji generują prawo do odliczenia. W odniesieniu do tych czynności nie znajduje zatem zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, skoro działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest działalnością opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie sposób uznać, by skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego mogło być oceniane przez pryzmat nadużycia prawa - przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby, bowiem do zaaprobowania stanowiska, które nie daje się pogodzić z fundamentalną zasadą statuującą system VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku i byłoby w oczywisty sposób niezgodne zarówno z przepisami ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006, dalej jako: "Dyrektywa VAT"), m.in. z art. 13 Dyrektywy VAT.
W kontekście zarzutu braku ekonomicznego uzasadnienia dla 20% rocznego zwrotu kosztów skarżąca wskazała, że ustalenie takie jest wyrazem rozsądnej polityki finansowej Gminy, która w perspektywie krótkoterminowej (5 lat) zapewnia odzyskanie wkładu własnego w inwestycję. Jest to istotne z punktu widzenia odpowiedzialnego zarządzania budżetem Gminy, umożliwiając reinwestowanie tych środków w inne obszary i zaspokajanie dalszych potrzeb lokalnej społeczności. W dłuższej perspektywie czasowej czynsz nadal będzie generował przychody, zapewniając stabilność finansową i możliwość dalszego rozwoju transportu publicznego w Gminie. Co więcej, to dzierżawca będzie odpowiadał za obsługę, bieżące utrzymanie, serwisowanie i konserwację infrastruktury. Tym samym, przekazując w dzierżawę autobusy wraz z infrastrukturą doładowującą, Gmina uwalnia się od części kosztów związanych z użytkowaniem infrastruktury, co również wpływa na ostateczny wynik ekonomiczny, zwiększa zasadność przyjętego modelu.
W ocenie Gminy, takie działanie ma więc uzasadnienie zarówno:
- prawne - przekazanie zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki nastąpiło wprost na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej jako: "u.s.g.");
- organizacyjne - czynności w zakresie usług transportu świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot;
- praktyczne - podmiot posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia w obrębie Gminy ww. zadań;
- ekonomiczne - działanie to pozwała na wykonywanie omawianych zadań w najtańszy sposób, przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym przez Gminę czynszem dzierżawnym.
Strona podniosła również, że określony w ramach umowy dzierżawy czynsz dzierżawny kalkulowany był w ramach świadomej polityki finansowej, uwzględniającej specyfikę działalności objętej umową, realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze. Jednym z najważniejszych czynników w procesie kształtowania nowoczesnej gospodarki komunalnej jest polityka cenowa, jej pochodną zaś jest wielkość wypracowanego zysku. Z drugiej zaś strony, Gminie zależy na zwrocie kosztów związanych ze zrealizowaniem inwestycji. Stąd też celowym działaniem jest oddanie infrastruktury w odpłatną dzierżawę tak, by w dłuższej perspektywie czasowej (5 lat) uzyskiwać z tytułu realizacji Inwestycji stopniowy, systematyczny zwrot ponoszonych nakładów (wkładu własnego). Odniesienie się przez organ do całości kosztów inwestycji, zamiast do wkładu własnego Gminy, jest nieadekwatne, ponieważ pomija istotę finansowania inwestycji z dotacji. Dotacja, jako bezzwrotna forma wsparcia, nie generuje kosztów po stronie Gminy, które musiałyby zostać pokryte z czynszu dzierżawnego. Koncentracja na wkładzie własnym, jako podstawie kalkulacji czynszu, odzwierciedla realne obciążenie finansowe Gminy związane z realizacją inwestycji. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest też kluczowa relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z inwestycją.
Ponadto, w realiach gospodarczych często zdarza się, że wysokobudżetowe inwestycje nie zwracają się w całości w pierwszych latach po ich realizacji - mogą nawet nie zwrócić się w ogóle. Na gruncie przepisów ustawy o VAT taka okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem strony, powyższe znajduje wyraźne odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych na gruncie podobnych spraw.
Podsumowując, zdaniem skarżącej czynność nie została dokonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, lecz w celu jak najlepszego i jak najbardziej efektywnego zaspokajania potrzeb zbiorowych mieszkańców Gminy przez wyspecjalizowany podmiot (Z.), a także w celu uzyskiwania przychodów z tytułu urnowy dzierżawy (ustalonych w oparciu o wysokość poniesionych wydatków i realia gospodarcze), mających na celu uzyskiwanie stopniowego zwrotu z inwestycji, oraz ewentualna korzyść podatkowa nie jest w danych okolicznościach sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, gdyż przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby dla celów odliczenia VAT dochody z tytułu wykorzystywania inwestycji odpowiadały kosztom jej realizacji.
Niezależnie od powyższego strona podniosła, że organ powołał się na opinię Szefa KAS wydaną na rzecz innego podmiotu. W jej ocenie, Dyrektor oparł praktycznie w całości swoje stanowisko na opinii Szefa KAS, nie dokonując własnej analizy w zakresie tego, czy celem czynności przedstawionych we wniosku mogło być osiągnięcie korzyści podatkowej i nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istotną różnicą pomiędzy stanem faktycznym Gminy a stanem faktycznym, do którego odnosi się opinia Szefa KAS, jest aspekt ekonomiczny i organizacyjny. Gmina, ustalając czynsz dzierżawny, kierowała się nie tylko potrzebą realizacji zadań publicznych, ale również realiami rynkowymi, dążąc do uzyskania odpowiedniego wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury.
Skarżąca podkreśliła, że prawidłowość jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku, dotycząca analogicznych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2025 r. o nr [...].
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron (zob. wyroki NSA: z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, sygn. akt I FSK 1121/20, sygn. akt I FSK 1122/20, z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie autobusów wraz z infrastrukturą doładowującą.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS.
Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że z uwagi na opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w uzupełnieniach do wniosku, w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. wyżej art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co dotyczy prawa Gminy do odliczenia realizowanego w oparciu o faktury zakupu autobusów wraz z infrastrukturą doładowującą, oddanych następnie odpłatnie w dzierżawę spółce prawa handlowego, w której Gmina jest jedynym udziałowcem, a której zadaniem będzie świadczenie na rzecz mieszkańców Gminy nieodpłatnych usług w zakresie transportu publicznego. Organ interpretujący powołał się przy tym na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 listopada 2023 r., nr [...], uznając, że opis stanu faktycznego w niniejszej sprawie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi formułowanych w warstwie proceduralnej, a powiązanych z kwestią oparcia się w zaskarżonym rozstrzygnięciu na opinii Szefa KAS, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22 (opubl.: CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej), że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie ma, sama w sobie, istotnego i rozstrzygającego charakteru. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji, wydając postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za stroną skarżącą za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez organ interpretacji indywidualnej.
Zatem sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p., a zatem czy wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na fakt wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii z 13 listopada 2023 r., nr [...], przy czym we własnym zakresie dokonał oceny istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w aspekcie przesłanki dotyczącej istnienia uzasadnionego przypuszczenie, że elementy te mogą wskazywać na nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinię i jej przywołania, lecz przedstawił także własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.
Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Wskazania przy tym wymaga, że prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, co do którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 19/24; WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 366/24; WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 100/25). Organ interpretacyjny nie musiał zatem posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Jeżeli zaś chodzi o nadużycie prawa, to w świetle cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje się, że stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
– po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, do którego odwołał się również Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). To stanowisko zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r. Edward Cussens C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że że w opisie stanu faktycznego sprawy Gmina podała, że uzyskała dofinansowanie do projektu, w ramach którego zakupiła 2 szt. autobusów o napędzie elektrycznym wraz z infrastrukturą doładowującą, który zostanie udostępniony odpłatnie komunalnej spółce prawa handlowego Z. na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 5 lat (z możliwością przedłużenia umowy). Wartość całkowita przedsięwzięcia wynosi 3.630.000 zł netto, w tym dofinansowanie 88,57% - 3.215.000 zł oraz wkład własny Gminy 11,43% - 415.000 zł. Wartość przewidywanego czynszu wyniesie 415.000 zł w skali 5 lat trwania umowy, tj. 6.916,67 zł netto miesięcznie, VAT 1.590,83 zł miesięcznie. Roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło 2,29% w wartości brutto zakupu autobusów i infrastruktury doładowującej. Wybór dzierżawcy nie będzie poprzedzony procedurą przetargową.
W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawił w sposób kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na aprobatę. Ustalenie wynagrodzenia na wskazanym we wniosku poziomie, jak również relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi, uzasadniają bowiem powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a komunalną spółką prawa handlowego. Organ wyjaśnił, że jego zdaniem, zachodzi prawdopodobieństwo, że rozliczenia pomiędzy podmiotami transakcji nie będą miały rynkowego charakteru, tj. takiego, który wystąpiłby w transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, kierującymi się własnym, indywidualnym interesem gospodarczym.
Zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretacyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na wskazaną przez skarżącą we wniosku wartość czynszu dzierżawnego i odniósł tę wartość – nie do wartości wkładu własnego Gminy (415.000 zł) – lecz do wartości wydatków poniesionych na zakup autobusów wraz z infrastrukturą doładowującą (3.630.000 zł), stwierdzając, że skalkulowana przez strony umowy dzierżawy wysokość czynszu umożliwi zwrot wydatków na nabycie w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. ok. 43 lata. Założenie to było prawidłowe, jako że prawo do odliczenia dotyczy całości wydatków poniesionych na zakup autobusów wraz z infrastrukturą doładowującą, i nie ma tu znaczenia sposób finansowania tych wydatków, w szczególności, czy źródłem tego finansowania są środki własne, czy też chodzi o źródła zewnętrzne finansowania. Ponadto organ uznał, że wątpliwości co do tego, że umowa dzierżawy podyktowana jest wyłącznie celami gospodarczymi, wzbudza także sposób wyłonienia dzierżawcy, którym jest podmiot powiązany, tj. komunalna spółka prawa handlowego, w której Gmina posiada 100% udziałów. Dzierżawca nie został przy tym wyłoniony w procedurze konkurencyjnej. Organ uwzględnił ponadto, że stawka amortyzacji dla autobusów wynosi 20%, a dla stacji ładowania - 10%. Zdaniem organu, "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 2,28% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 43 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. W takim stanie organ ocenił, że nie sposób zatem nie odnieść wrażenia, że umowa dzierżawy może tylko stwarzać pozór komercyjnego wykorzystania nabytego środka trwałego, podczas gdy w rzeczywistości chodzi o realizację zadań własnych gminy, z tytułu których nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie wykonuje czynności generujących prawo do odliczenia.
Zdaniem Sądu, uwzględniając wskazany wyżej tok rozumowania, organ interpretacyjny zasadnie powziął przypuszczenie, że ustalenie przez skarżącą wartości wynagrodzenia za dzierżawę, nie było podyktowane względnymi ekonomicznymi, lecz spowodowane jest koniecznością realizacji przez skarżącą zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że umowa dzierżawy może być konstrukcją sztuczną, której podstawowym celem jest uzyskanie prawa do odliczenia całości podatku VAT, przy czym w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02 wskazano, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
W związku z tym wskazać należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zakupiona infrastruktura będzie wykorzystywana do bezpłatnych przejazdów dla mieszkańców Gminy, w tym osób z niepełnosprawnością, osób ubogich. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że gdyby skarżąca eksploatowała autobus samodzielnie, to stosownie do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT nie wygenerowałaby podatku do odliczenia. Nie działałaby bowiem w charakterze podatnika, wykonującego działalność gospodarczą (ust. 1 i ust. 2) a ponadto dotyczyłoby jej zastrzeżenie przewidziane w ust. 6, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Wreszcie nie byłaby objęta wyłączeniem przewidzianym w ust. 6 in fine, przewidującym, że organy władzy publicznej są podatnikami w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gdyby zatem Gmina samodzielnie świadczyła wobec mieszkańców nieodpłatne usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, to zakup infrastruktury nie miałby związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie znalazłby w jej przypadku zastosowania. Stosując natomiast formułę odpłatnej dzierżawy, strona zawarła umowę cywilnoprawną. Zatem w świetle cytowanych przepisów, prawo do odliczenia by powstało.
Wskazać ponadto należy, że problematyka możliwości zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w okolicznościach jak w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach NSA, który przykładowo w wyroku z 29 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1837/23, wskazał, że we wniosku o interpretację gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje w wielu wnioskach o interpretację indywidualną składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Istotna jest nie tylko bardzo niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego, lecz podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i którego działalność jest przez gminę finansowana. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia. Wyraźnie widoczny jest taki sam schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów spółce, lecz oddała je swojej jednostce do używania nieodpłatnie, wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji (np. wyroki NSA: z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23; z 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 409/21).
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że wysokość rocznego czynszu z tytułu dzierżawy skalkulowanego w taki sposób, że wynosi on 2,28 % wartości inwestycji wskazuje na wątpliwości odnośnie do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Nie można uznać, że czynsz dzierżawy ekonomicznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję. To nie realia rynkowe rzutują więc na wysokość czynszu dzierżawnego i ekwiwalentność świadczenia. To oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, ale faktycznie nieopłatne użyczenie. Tak niski czynsz zasadnie wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy, bowiem gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Obciążenie spółki, poza opłatą dzierżawną, kosztami zapewnienia zaplecza obsługowego pojazdów i ładowarki w zakresie obsługi codziennej, przeglądów oraz napraw i remontów dotyczy dodatkowych kosztów i nie ma nic wspólnego z wartością nakładów poniesionych na inwestycję. Niezasadnie skarżąca podniosła również, że organ nieprawidłowo zrelatywizował wartość nakładów na inwestycję wyłącznie do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją, co było działaniem nieprawidłowym w aspekcie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Z przeprowadzonego w zaskarżonym postanowieniu wywodu wynika, że organ nie uwzględnił nie tylko ustalenia dotyczące wysokości wydatków na inwestycję, ale również pozostałe czynniki wyłaniające się z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, m.in. fakt zawarcia umowy z podmiotem powiązanym bez zastosowania procedury przetargowej.
Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokładnie sprecyzował okoliczności, które według niego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wstąpienia nadużycia prawa. Argumentacja ta jest przekonująca i zasługuje na aprobatę.
W związku z powyższym Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p. Po pierwsze organ dochował stosownej procedury, tj. powołał się na opinię Szefa KAS, wydaną w odniesieniu do zagadnienia prawnego, które odpowiada temu, które zostało poddane organowi interpretacyjnemu w niniejszej sprawie. Skoro opinia ta potwierdza przypuszczenia Dyrektora KIS, słusznie została przywołana na poparcie argumentacji zaskarżonego postanowienia. Organ nie przesądził skarżonym postanowieniem, że w okolicznościach wskazanych we wniosku dojdzie do nadużycia prawa, a jedynie powziął takie uzasadnione przypuszczenie, co stanowiło powód odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w niej przepisów art. 121 § 1 w z art. 14h O.p. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organ dokonał analizy wniosku skarżącej oraz jego uzupełnienia. Organ oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą i odniósł obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez nią okoliczności. W zaskarżonym postanowieniu oraz wcześniej wydanym rozstrzygnięciu w pierwszej instancji Dyrektor KIS właściwe wyjaśnił powody dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.