2. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez skarżącą Spółkę na poczet dostawy terenów, które w świetle tego przepisu nie były terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę;
3. art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 O.p. poprzez uznanie, że kwoty zaliczek generowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w miesiącach ich otrzymania pomimo faktu, że obowiązek podatkowy został przez Spółkę wykazany w całości w momencie dostawy nieruchomości;
4. art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz w sposób niewzbudzający zaufania do organu podatkowego.
Jak podniesiono w skardze, Sądy obu instancji nie rozstrzygnęły wprost kwestii obowiązku lub braku obowiązku opodatkowania otrzymanych zaliczek. Wielokrotnie jednak w swoich orzeczeniach dawały do zrozumienia, że z takim obowiązkiem nie mamy do czynienia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powołano wyrok WSA w Rzeszowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Rz 711/09 i podkreślono w skardze, że zaliczki otrzymywane przez Spółkę na poczet dostawy nieruchomości w momencie, w którym były uiszczane na rzecz skarżącej dotyczyły dostawy nieruchomości, dla której władze samorządowe nie wypracowały planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie obowiązywała dla nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy. Na gruncie nie była dopuszczalna i możliwa zabudowa w momencie otrzymywania zaliczek. Tym samym zaliczki otrzymywane na poczet nieruchomości korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
W ocenie strony potwierdzeniem braku budowlanego charakteru spornej nieruchomości w momencie otrzymania zaliczek przez skarżąca Spółkę są informacje zawarte w skierowanych do organu odwoławczego pismach Starosty M. – pismo z 17 kwietnia 2025 r., oraz Burmistrza Miasta M. – pismo z 8 kwietnia 2025 r. Z pism tych organów wynika, że w momencie otrzymania zaliczek przedmiotowe działki nie miały wydanej decyzji o warunkach zabudowy i tym samym nie miały charakteru budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Tego stanowiska DIAS nie podzielił. Przeinaczył przy tym informacje podane przez Burmistrza.
Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza również zmiana przepisów u.p.t.u., która weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. Od tego momentu ustawodawca doprecyzował art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez szczegółowe określenie kiedy dostawa gruntów korzysta ze zwolnienia. Wcześniej obowiązujące przepisy powinny być interpretowane według tożsamych wytycznych wobec braku istnienia przed 1 kwietnia 2013 r. definicji terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Obok oceny, że decydujące znaczenie ma w sprawie wydanie 29 stycznia 2013 r. decyzji o warunkach zabudowy, autor skargi powołał wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-419/02. Wskazał, że zaliczki na poczet przyszłej dostawy nie spełniały wymagań, które powodowałyby powstanie obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek powodująca, że od zaliczek trzeba rozliczyć VAT. W momencie otrzymania zaliczek nie były znane indywidualne cechy nieruchomości, gdyż nie było wiadome czy zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy nieruchomości co miało, wbrew twierdzeniom organu, kluczowe znaczenie dla określenia przeznaczenia nieruchomości i sfinalizowania samej transakcji. Nie można było również określić właściwej stawki podatku, gdyż o tej decydował fakt jej budowlanego lub nie przeznaczenia. Nie jest również spełniony warunek nieistnienia intencji zmiany dostawy nieruchomości w momencie dokonania płatności zaliczki. W umowie przedwstępnej dopuszczono możliwość, a nawet konieczność odstąpienia od umowy i pełnego zwrotu zaliczek w przypadku, gdy decyzja o warunkach zabudowy nie została wydana.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie stała się kwestia podlegania opodatkowaniu w podatku od towarów i usług kwot otrzymanych przez Spółkę od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. – R. K. w marcu 2012 r. w wysokości [...] zł (VAT 37.398,31 zł, przelew z 15 marca 2012 r.) i w kwietniu 2012 r. w wysokości [...] zł (VAT 74.796,75 zł, przelew z 5 kwietnia 2012 r.) na poczet sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] (działki nr [...], [...] i [...]). Dostawa nieruchomości miała miejsce w 2013 r. Możliwość zwolnienia z opodatkowania omawianych wpłat wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu nie mogło nastąpić bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19, którym WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z 26 kwietnia 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2024 r., I FSK 260/20, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS na wyrok I SA/Ol 475/19. Wobec tego ocena prawna i wskazania zawarte w tym wyroku WSA w Olsztynie determinowały przebieg postępowania podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy.
WSA w Olsztynie w wyroku z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19, przesądził, że zwolnienie unormowane w kluczowym dla rozpoznania sporu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., co oznacza, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania nowelizacja, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. Znowelizowany art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. umożliwił omawiane zwolnienie gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu innym niż budowlane. Nie zawiera już zapisu w zakresie zwolnienia gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę. Wskazana nowelizacja dokonana z dniem 1 kwietnia 2013 r. nie ma więc wpływu na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., czego niezasadnie oczekuje autor skargi.
Omawiając sporną kwestię nie sposób pominąć art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) w stosunku do otrzymanej należności. W powiązaniu z powyższym NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 maja 2024 r., I FSK 260/20 wyjaśnił, że w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki, czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania. Sąd ten stwierdził jednocześnie, że osoba fizyczna uzyskująca to przysporzenie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z samego tylko tego powodu. Wskazany efekt występuje natomiast wówczas, gdy zaliczka lub przedpłata towarzyszy temu, co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi do szybszego ukształtowania obowiązku podatkowego. Powinność podatkowa powstaje nie z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.) ale chronologicznie wcześniej, tj. w punkcie czasu, gdy podatnik uzyskał przedpłatę, czy zaliczkę stanowiącą wynagrodzenie za czynność będącą przedmiotom opodatkowania (dostawę towaru lub świadczenie usługi), która dopiero zostanie wykonana (por. art. 19a ust. 8 u.p.t.u.). Zarzut z pkt 3 petitum skargi naruszenia art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 O.p. oparty na wykazywaniu przez skarżącą całości obowiązku podatkowego w momencie dostawy nieruchomości, jest w tej sytuacji bezzasadny. Powyższa ocena NSA o możliwości powstania powinności podatkowej w momencie uzyskania przez podatnika przedpłaty (zaliczki) powoduje bezskuteczność argumentacji skargi odnośnie braku obowiązku opodatkowania zaliczek otrzymanych przez skarżącą w 2012 r. na poczet dostawy nieruchomości, która miała miejsce w 2013 r. i w konsekwencji uznania, że zaliczki otrzymywane na poczet nieruchomości korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powołując w tym zakresie wyrok WSA w Rzeszowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Rz 711/09, autor skargi pomija okoliczność uchylenia tego wyroku przez NSA wyrokiem z 18 lutego 2011 r., I FSK 367/10, z powodu błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Przechodząc do kolejnego zakresu rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że WSA w Olsztynie wydając wyrok z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19 w szczególności uznał, że nie zostało wyjaśnione czy w momencie otrzymania zaliczek działki w ewidencji gruntów figurowały jako tereny, na których możliwa jest zabudowa. Analizę tej kwestii na gruncie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454 ze zm. – w wersji obowiązującej od 2 czerwca 2001 r. do 30 grudnia 2013 r.), dalej jako rozporządzenie, DIAS zakończył na stwierdzeniu, że zbywane działki są zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi, oznaczonymi symbolem Bp. Nie wynika z tego jednak, że możliwa jest na nich zabudowa, gdyż nie zostało wyjaśnione, co to znaczy "zurbanizowane tereny niezabudowane".
Stwierdzić należy, że Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę dokonał ustaleń pozwalających na uznanie wykonania prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19. W zaskarżonej decyzji z 27 czerwca 2025 r. DIAS wyjaśnił, że w załączniku 6 do rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane obejmują zurbanizowane tereny niezabudowane, do których zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Omawiane działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniach wpłaty spornych kwot, nie istniała w obrocie prawnym decyzja o warunkach zabudowy, co potwierdził Burmistrz Miasta M. w pismach z 18 kwietnia 2019 r. i z 8 kwietnia 2025 r. (karta nr 72 akt 2801-IOV.4103.29.2019 i k. 221 akt odwoławczych). Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że oceny przeznaczenia działek (tj. czy stanowią one tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę) należy dokonać na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków.
DIAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że grunty będące przedmiotem sporu oznaczono w 1982 r. jako pastwiska klasy IV (PslV), a w wyniku odnowienia operatu ewidencji gruntów i budynków zostały w 1989 r. "wyłączone" z klasyfikacji gruntów – bez przeprowadzania procedury administracyjnej. Zaliczono je do gruntów B – do terenów mieszkaniowych. Z uproszczonych wypisów z rejestru gruntów zawierających dane na 15 marca 2012 r. i 5 kwietnia 2012 r. wynika, że były one oznaczone jako zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" (k. 39-41 akt nr 2801-IOV.4103.29.2019). Podczas ponownego odnowienia operatu ewidencji gruntów i budynków na obszarze miasta M. w 2006 r., polegającego głównie na założeniu ewidencji budynków i weryfikacji użytków gruntowych stwierdzono zgodnie ze stanem faktycznym, że działki o numerach [...], [...] i [...] nie były zabudowane. Na tej podstawie dokonano zmiany kwalifikacji gruntów z "B" na "Bp", czyli zurbanizowanych terenów niezabudowanych. W 2008 r. dokonano podziału działek nr [...], [...], [...]. Nowopowstałe działki nr [...], [...] i [...] figurują jako "Bp".
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika zatem, że sporne działki w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczek były oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Bp" – zurbanizowane tereny niezabudowane. Przesądzało to, jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji, że działki były w tym czasie przeznaczone pod zabudowę. Powyższe koresponduje z wyrażoną w ramach wyroku siedmiu sędziów NSA tezą w wyroku z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Powoduje to, że w odniesieniu do warunków zwolnienia unormowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. DIAS zasadnie nie podzielił w zaskarżonej decyzji poglądu wyrażonego przez Starostwo Powiatowe w piśmie z 6 maja 2025 r., że dokumentem określającym przeznaczenie gruntu jest decyzja o warunkach zabudowy. Nie ma więc racji autor skargi wywodząc, że skoro w momencie otrzymania zaliczek przedmiotowe działki nie miały wydanej decyzji o warunkach zabudowy, to nie miały charakteru budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Nie spełniono tym samym warunku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Sąd ma też na uwadze, że o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z 15 października 2014 r., I FSK 1115/13, wyrok WSA w Lublinie z 30 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 55/19).
Pomocne jest w tej sytuacji rozpoznanie celu transakcji, której przedmiotem były sporne działki. Z umów przedwstępnej i kontynuacyjnej zawartych w rozpoznawanej sprawie wynika zobowiązanie do realizacji konkretnej inwestycji. W tym zakresie Sąd zauważa, że skarżąca zawarła z firmą R. umowę z 9 marca 2012 r. w formie aktu notarialnego o Rep. A nr [...] (k. 352-346 akt postępowania kontrolnego) zobowiązującą do sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Umowa ta była konwalidowana umową z 7 listopada 2012 r., zgodnie z którą przyrzeczona umowa miała zostać zawarta w ciągu 14 dni od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, umożliwiającej budowę obiektu usługowo-handlowego o powierzchni do 2.000 m2, nie później jednak niż do 31.05.2013 r. (§ 2 aktu notarialnego Rep. A [...] – k. 547-546, tom I akt kontroli).
Zatem to realizacja konkretnej inwestycji: budowa obiektu usługowo-handlowego została określona przez strony umowy jako cel nabycia niezabudowanych gruntów o statusie "Bp" – zurbanizowanych terenów niezabudowanych. Warunkiem koniecznym do sfinalizowania umowy kupna nieruchomości nie była zmiana przeznaczenia gruntu, ale możliwość wykonania konkretnej inwestycji na działce o przeznaczeniu do zabudowy. Nie ulega wątpliwości, że jest to inwestycja o charakterze gospodarczym, powiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Powyższe wzmacnia argumentację, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie może mieć w sprawie zastosowania.
Organ odwoławczy nie wyartykułował powyższego wprost, nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w całokształcie okoliczności sprawy ustalonych w toku postępowania podatkowego. Jak odnotował to DIAS, w stanie faktycznym spawy w chwili otrzymania przez Spółkę zaliczek stronom umowy przedwstępnej znane były istotne dane dotyczące przyszłej transakcji. Nieruchomości były przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ zadatek lub zaliczka co do zasady uiszczane są na poczet świadczenia przyszłego (niezaistniałego w dacie wypłaty), to z natury rzeczy może wytworzyć się sytuacja, w której nie dojdzie do wykonania planowanego świadczenia (np. zniszczenia przedmiotu dostawy). W istocie zatem możliwość powstania przeszkód w spełnieniu świadczenia wykluczałaby opodatkowanie zadatku bądź zaliczki. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 20 czerwca 2024 r., I FSK 1199/20.
Nie budzi także zastrzeżeń Sądu strona podmiotowa transakcji. DIAS wyjaśnił, że R. K. został uprawniony w umowie z 7 listopada 2012 r. do przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, bez konieczności wyrażania zgodny przez T. D. i R. K. Tak się też stało, gdyż nieruchomości zostały sprzedane 27 marca 2013 r. wspólnikom spółki cywilnej B. s.c. D. S., M. S., L. W., B. W. (akt notarialny Rep. A [...]). Skarżąca Spółka wystawiła na rzecz B. s.c. fakturę z 27 lutego 2013 r. nr [...], tytułem: "sprzedaż działek zgodnie z aktem notarialnym nr [...]" aneksowanym aktem nr [...] o wartości netto 1.300.000 zł, VAT 299.000 zł, wartość brutto [...] zł. Z faktury wynika, że otrzymano zaliczkę w kwocie [...] zł i do zapłaty pozostało [...] zł. Wskazano, że termin płatności dla kwoty [...] zł przypada na 22 marca 2013 r., zaś dla kwoty [...] zł na 25 kwietnia 2013 r. (k. 548, tom I akt kontroli).
Podsumowując Sąd stwierdza, że kluczowa w rozpoznawanej sprawie okazała się ocena, że na dzień otrzymania zaliczek na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, których dotyczą, spełnione zostały kryteria pozwalające na stwierdzenie, czynności te nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Wobec powyższego niezasadne okazały się sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., oraz art. 120 oraz art. 121 O.p., jak też art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu organ odwoławczy bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił i przedstawił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa istotnych dla sprawy. Proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne, a przede wszystkim uwzględniają ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19.
Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję wyjaśnił także zasadność stwierdzenia zawyżenia i zaniżenia podatku należnego w zakresie nie kwestionowanym w skardze. DIAS wyjaśnił m.in. zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz firmy M.2. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, również w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.