W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1. art. 30h ust. 2 i 3 w zw. z art. 30c ustawy PIT poprzez błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że wartość ulgi za złe długi, pomniejszającej dochód do opodatkowania skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L nie pomniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, a w konsekwencji, że ustawa PIT nakazuje ustalenie dwóch odrębnych wartości jako dochodów podlegających opodatkowaniu - odrębnie dla celów obliczenia rocznego zobowiązania podatkowego wg ustawy PIT oraz dla celów obliczenia daniny solidarnościowej;
2. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") poprzez nieodniesienie się w procesie oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez skarżącego do całości jego argumentacji, w tym także do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych i podobnych stanów faktycznych.
W uzasadnieniu tych zarzutów zauważono, że przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają natomiast do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych m.in. w art. 30c", co w opinii skarżącego oznacza, że ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega ewentualnemu pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy PIT. Wykluczono, aby przy założeniu spójności systemu prawa intencją ustawodawcy było wprowadzenie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, ponieważ są one objęte tą samą ustawą PIT. Założono natomiast, że skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie PIT i wprost wskazują, że podstawę obliczania tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według ustawy PIT, to nie sposób, uznać aby na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód miał być rozumiany inaczej. Uznano zatem, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powinna stanowić kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy, a zatem kwota dochodu pomniejszonego o ulgę na złe długi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest błędna wykładnia art. 30h ust. 2 i 3 w zw. z art. 30c ustawy PIT prowadząca do stwierdzenia, że wartość ulgi za złe długi, pomniejszającej dochód do opodatkowania skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L, nie pomniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Stanowisko organu oparte zostało na literalnym brzmieniu art. 30h ust. 2 ustawy PIT, w którym nie wymieniono ulgi na złe długi jako elementu pomniejszającego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Przepis powyższy adresowany jest do podatników rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych z różnych źródeł i w różnych formach. Do podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej rozliczającego się w sposób liniowy zastosowanie ma ta część omawianego przepisu, która stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, odliczone od tych dochodów. Ponadto w ust. 3 art. 30h ustawy PIT przyjęto, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (...) uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 i ust. 1aa (w tym w zeznaniu PIT-36L, które złożył skarżący).
Zgodnie z art. 30c ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1 ), zaś podstawą obliczenia podatku, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a (ust. 2 pkt 1).
W art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT przewidziano ulgę na złe długi, istotą której jest możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Zatem podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu o ulgę na złe długi. Z kolei pomniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej przewidziane w art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy PIT w odniesieniu do podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej rozliczającego się w sposób liniowy - dotyczy literalnie jedynie składek na ubezpieczenie społeczne.
W ocenie Sądu językowa wykładnia ww. przepisu okazała się niewystarczająca, gdyż stwarza wątpliwości co do słuszności takiego rozróżnienia przy braku własnej definicji dochodu w art. 30c i art. 30h ustawy PIT. Sąd podzielił stanowisko skarżącego w kwestii zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej interpretowanego przepisu. Regulacje dotyczące podstawy opodatkowania i podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zawarte zostały w tej samej ustawie PIT, zaś cechą łączącą oba te obowiązkowe świadczenia jest osiąganie dochodu. Zdaniem Sądu nie ma logicznych przesłanek do uznania, że zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie dochodu na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia podstawy daniny.
W ustawie PIT po Rozdziale 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku wyodrębniono (jako Rozdział 6a Danina solidarnościowa) inny niż podatek rodzaj zobowiązania pieniężnego spoczywającego na tym samym podmiocie. Zdaniem Sądu zarówno umiejscowienie przepisów tego rozdziału w ustawie PIT jak i niezawarcie w nim definicji dochodu jako istotnego elementu obliczenia wysokości daniny solidarnościowej - wskazują na systemową zależność pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy PIT a daniną solidarnościową przewidzianą w art. 30h ust. 1 tej ustawy. W zasadzie jedyną istotną różnicą pomiędzy obu świadczeniami jest niewpisywanie się przez daninę solidarnościową w definicję podatku zawartą w art. 6 Op jedynie w części dotyczącej świadczenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, bowiem wpływy z daniny solidarnościowej zasilają Fundusz Solidarnościowy. Opłata ta spełnia jednak pozostałe elementów definicji podatku, tj. ma charakter publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego, które wynika z ustawy podatkowej.
Tak przedstawione cechy daniny solidarnościowej oraz umiejscowienie tego zobowiązania w ustawie PIT upoważniają do odrzucenia językowej wykładni art. 30h ust. 2 ustawy PIT i wskazania jako właściwej, wykładni systemowej i funkcjonalnej do ustalenia znaczenia tego przepisu.
Dlatego pomimo literalnego brzmienia art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT dopuszczalne jest zmniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie tylko o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, jak wskazuje ten przepis, ale także możliwe jest odliczenie wartości nieuregulowanych wierzytelności wykazanych w uldze na złe długi. Rozdział 6a ustawy PIT nie zawiera własnej definicji dochodu, a jedynie odsyła w tym zakresie do art. 30c ustawy PIT, co wskazuje, że w obu przepisach jest mowa o tym samym dochodzie. Za istotne uznaje Sąd także założenie, że ulga na złe długi stanowi przyjęty przez ustawodawcę sposób zrekompensowania podatnikowi obowiązku zapłaty podatku od przychodów należnych, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Baza Lex). Na gruncie podatku dochodowego sam fakt wystawienia faktury generuje przychód, bez względu na to, czy faktura została opłacona. Potencjalnie może to prowadzić do daleko idących negatywnych dla podatnika skutków ekonomicznych, które ma zminimalizować, pod pewnymi warunkami, ulga na złe długi.
W związku z powyższym trudno byłoby przyjąć za racjonalne, że w tej samej ustawie przyjęto inny sposób ustalania dochodu do podstawy opodatkowania oraz do obliczenia daniny solidarnościowej, tj. że tylko w pierwszym z tych przypadków dopuszczono możliwość odliczenia ww. ulgi. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby nie tylko do opisanego niezasadnego dysonansu pomiędzy przepisami regulującymi zasady obliczania podstawy opodatkowania oraz obliczenia daniny solidarnościowej, ale także tworzyłoby sytuację słusznie wskazaną w skardze jako nieprawidłowa, tj. nakazywałoby uwzględnienie w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej dochodu uzyskanego przez podatnika jedynie teoretycznie, chociaż istotą uiszczania tego zobowiązania jest osiąganie wysokich dochodów, zdaniem Sądu rzeczywistych.
Dlatego Sąd uznał, że nie ma podstaw do różnicowania zasad obliczania podstawy opodatkowania oraz podstawy obliczenia ww. daniny w odniesieniu do odliczenia ulgi na złe długi. Zatem określony w art. 30h ust. 1 ustawy PIT obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia dotyczy podstawy pomniejszonej o ulgę na złe długi. Odnosząc to do opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżący jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji DSF-1, w której dochód zostanie pomniejszony o kwotę ulgi na złe długi.
Na marginesie można zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd zbliżony do przyjętego przez Sąd, prezentowany w wyrokach z 19 lipca 2022 r. II FSK 452/22 i z 14 lutego 2023 r. II FSK 1099/22. Ponadto także w podobnej tematyce, dotyczącej ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z uwzględnieniem możliwości odliczenia straty za lata ubiegłe gruntuje się pogląd korzystny dla podatników, tj. dopuszczający taką możliwość, co wyrażono przykładowo w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r. II FSK 1072/22.
Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i 3 ustawy PIT poprzez błędną wykładnię prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ zastosuje wykładnię spornego przepisu dokonaną przez Sąd.
Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 Op poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji skarżącego, a w tym do powołanego przez niego orzecznictwa sądów administracyjnych. O ile z art. 14c § 1 i 2 Op wynika obowiązek przedstawienia w interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (co nie jest w skardze kwestionowane), to wobec oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny ustawodawca nie sformułował wymogu wyczerpującego ich przedstawienia, a w tym wymogu szczegółowej analizy argumentacji wnioskodawcy oraz analizy wskazywanych przez niego wyroków wydanych w innych sprawach.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia formalne wymogi określone w art. 14c Op, bowiem wynika z niej, jaki problem przedstawiono we wniosku, jakie zadano w związku tym pytanie i jakie jest stanowisko wnioskodawcy. Także uzasadnienie prawne przedstawione przez organ jest dla Sądu zrozumiałe, w związku z czym mogło zostać poddane kontroli sądowej.
W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.