Wyrok WSA z dnia 29 października 2025, sygn. I SA/Ol 369/25

- art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i nieudzielanie podatnikowi żadnych informacji o toczącym się postępowaniu i zamiarze wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, bez umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie i zapoznania ze zgromadzonym materiałem, - art. 122 O.p. w zw. z 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez niedostateczne rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, związanych z ustaleniem w jaki sposób wykonywany był nadzór generalny, - art. 123 O.p., poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie na etapie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji bez wcześniejszego zawiadomienia strony o zebranym materiale dowodowym, 2. przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 33 § 1 O.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenie tej kwoty na majątku podatnika w sytuacji, gdy nie było podstaw do tego, bowiem faktury otrzymane przez podatnika dokumentowały rzeczywiście wykonane czynności określone umową (nie zachodziły przesłanki z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy sytuacja majątkowa podatnika nie dawała podstaw do stosowania zabezpieczenia.

Skarżący, mając powyższe na uwadze, wniósł o:

- uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie dodać należy, że choć ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano przy tym wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając m.in.: fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder posługiwania się "pustymi" fakturami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).W ocenie Sądu w sprawie niniejszej, Dyrektor uwzględnił przywołane zasady określone w przepisach prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze, w ocenie Sądu pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i nieudzielanie podatnikowi żadnych informacji o toczącym się postępowaniu i zamiarze wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, bez umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie i zapoznania ze zgromadzonym materiałem. Zwrócić należy uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego, mimo braku obowiązku zawiadomienia strony o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p., gdyby skarżący wyraził taką wolę, to mógł zapoznać się ze zgromadzonym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym. W ocenie Sądu brak przedmiotowego zawiadomienia nie ograniczał w żaden sposób praw skarżącego do skorzystania z przysługujących mu uprawnień w tym zakresie. Podkreślić należy, że skarżący brał aktywny udział w czynnościach procesowych organów. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie 3.06.2024 r., wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za okres od maja do października 2023 r. W toku tej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Jak wynika z materiału dowodowego kontrolowanej sprawy skarżący został dwukrotnie przesłuchany jako strona postępowania, miał zatem zapewnioną możliwość złożenia wyjaśnień w trakcie kontroli. Przesłuchania skarżącego w charakterze strony odbyły 16.10.2024 r. i 28.11.2024 r. w Urzędzie Skarbowym K., ul. [...] w K., a zatem w miejscowości zamieszkania Skarżącego. Z akt kontrolowanej przez Sąd sprawy wynika, że skarżący zapoznał się ze sporządzoną dokumentacją i podpisał protokoły z przesłuchań strony oraz sporządził ich fotokopie (akta postępowania organu pierwszej instancji tom I, str. 92-94, 131-133).

W złożonej do Sądu skardze skarżący wskazuje również na naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez niedostateczne rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy związanych z ustaleniem w jaki sposób wykonywany był nadzór generalny. Godzi się zauważyć, że skarżący nie wyjaśnia konkretnie na czym polegały uchybienia organów podatkowych w toku postępowania dowodowego i jakich istotnych ustaleń organy nie dokonały. Skarżący ogranicza się jedynie do sformułowania zarzutów w ww. zakresie i polemiki z i ustaleniami faktycznymi nie dostrzegając specyfiki postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu poniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenie tej kwoty na majątku podatnika w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw, bowiem faktury otrzymane przez podatnika dokumentowały rzeczywiście wykonane czynności określone umową (nie zachodziły przesłanki z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy sytuacja majątkowa podatnika nie dawała podstaw do stosowania zabezpieczenia.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał zgromadzony materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie oraz sporządzonego Wyniku kontroli z 25.03.2025 r. wynikało, że w okresie kontrolowanym skarżący naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustalenia Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie poczynione w toku kontroli (szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji, akta tom I, s. 222-244, s. decyzji 6 -26) oraz w doręczonym skarżącemu Wyniku Kontroli, doprowadziły do uznania, że w sprawie wystąpił obrót "pustymi fakturami", opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. Ponadto Naczelnik Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie zakwestionował racjonalność decyzji biznesowych skarżącego, polegających na rezygnacji z dochodu na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Przyczynę tej okoliczności organ upatrywał w powiązaniach osobowych (rodzinnych) występujących w B. Sp. o.o. (głównymi udziałowcami ww. Spółki z o.o. są żona oraz pasierbica skarżącego). Ponadto organ kontrolujący nie znalazł uzasadnienia dla faktu, że osoba, która podpisuje umowę na wykonanie usług na rzecz innego podmiotu, jednocześnie zleca te usługi podwykonawcy, którym w rzeczywistości ma być ona sama. Organ kontrolujący ustalił także, że zgodnie z podpisaną umową B. Sp. z o.o. miała świadczyć na rzecz skarżącego usługi, których zakres wchodził w zakres umów podpisanych przez skarżącego z poszczególnymi podwykonawcami. Z umów podpisanych przez skarżącego z podwykonawcami wynikało bowiem, że mieli oni również w zakresie świadczonych usług, m.in. obowiązek utrzymania technicznego oraz zapewnienia materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Tymczasowych Obiektów Budowlanych od momentu zakończenia budowy do momentu rozpoczęcia ich demontażu. Ustalono w toku postępowania, że to na podwykonawcach spoczywał obowiązek usuwania ewentualnych awarii i interweniowania w różnych, nieprzewidzianych sytuacjach. Jak wskazał organ z uzyskanych w toku kontroli zeznań podwykonawców wynika, że takie usługi świadczyli oraz że zdarzały się różne przypadki, które wymagały natychmiastowych ich interwencji. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało również, że skarżący jako osoba reprezentująca B. Sp. z o.o. miał osobiście wykonać na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko usługi, w tym nadzoru generalnego nad inwestycją, jak również usługi, które wchodziły w zakres usług, podlegających wykonaniu przez podwykonawców, z którymi zawarł umowy.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie stwierdził, że brak było racjonalnych podstaw do zlecenia przez skarżącego, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. P., wykonania usług przez B. Sp. z o.o. Organ kontrolujący uznał bowiem, że usługi ujęte w wystawionych przez B. Sp. z o.o. fakturach VAT, mógł skarżący wykonać samodzielnie w ramach własnej działalności gospodarczej. Ponadto ustalenia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie, dotyczące faktu, że usługi polegające na zabezpieczeniu gotowości służb technicznych wchodziły w zakres usług świadczonych przez podwykonawców, wskazują, że skarżący wystawił faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontrolującego, jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiego postępowania jest aspekt podatkowy. Organ uznał ponadto, że przeniesienie uzyskanego przez skarżącego dochodu na inny powiązany ze skarżącym podmiot gospodarczy, pozwoliło na opodatkowanie tego dochodu niższymi stawkami podatku, a ponadto nieopodatkowanie tego dochodu daniną solidarnościową.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, ustalonego w toku kontroli celno-skarbowej w ocenie Sadu organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Wobec powyższego nie przysługiwało skarżącemu prawo odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur VAT: z 15.06.2023 r., nr [...], z 30.06.2023 r., nr [...]oraz z 25.07.2023 r., nr [...], wystawionych przez B. Sp. z o.o. Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że były one elementem całościowego mechanizmu działania i miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zmniejszenia należnych podatków. Transakcje te, analizowane przez pryzmat poszczególnych elementów (powiązania osobowe, zakres umowy, wartość umowy), pozwalały zdaniem Sądu na przyjęcie przez organy obu instancji, że zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa.

Sąd pragnie zauważyć, że cały proceder został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji (akta postępowania organu pierwszej instancji tom I, s. 223-235, decyzja, s. 6-28) oraz w Wyniku Kontroli z 25.03.2025 r.

W ocenie Sądu podniesiona i szeroko opisana w uzasadnieniu skargi argumentacja skarżącego, odnosząca się do ustaleń organu kontrolującego, dokonanych w trakcie kontroli (ujętych również w Wyniku Kontroli) oraz polemika z wynikami analiz, poczynionymi na ich podstawie przez organy obu instancji wskazuje, że skarżący błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. Należy podkreślić, że w sprawie o zabezpieczenie nie jest wykluczone korzystanie przez organy podatkowe z argumentów właściwych, co do zasady dla postępowania wymiarowego. Mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia wymaga to, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej (wymiarowej), gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma bowiem jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i więżących dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Czynności te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego, mającego za przedmiot decyzję podatkową. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy również przypomnieć, że w postępowaniu zabezpieczającym, postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania zostało odformalizowane. Wskazuje na to zwłaszcza zawarte w art. 33 § 4 O.p. sformułowanie, "na podstawie posiadanych danych", prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. I FSK 2058/14). Z tych względów nie przeprowadza się w ramach postępowania zabezpieczającego pełnego postępowania dowodowego. Ocena dowodów stanowiących podstawę m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistego modelu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W ramach przedstawianych uwag należy dodać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie precyzyjnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20).

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).

Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17).

W orzecznictwie nie ma więc sporu, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., I FSK 2179/21; 9 grudnia 2021 r., I FSK 2180/21 oraz uzasadnienie uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23).

Odnosząc się do argumentów skargi, związanych z przebiegiem transakcji zakwestionowanych w toku kontroli, ponownie należy wskazać, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie ewentualnie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W ocenie Sądu trafna jest ocena Dyrektora, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy nie był uprawniony do kontrolowania i oceny wyników kontroli. Kwestia merytorycznej oceny ustaleń, m.in. w zakresie podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dotyczących braku przesłuchania świadków, niewyjaśnienia żądanych przez skarżącego okoliczności, będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, że nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, ze zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do uznania, że tak długo jak materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji "wymiarowej", tj. udowodnienie wysokości zobowiązania, tak długo niedopuszczalne jest również wydanie decyzji zabezpieczającej. Czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Dlatego też kwestie dotyczące np. nierzetelności faktur dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia.

Podkreślić należy, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy bowiem do organu podatkowego. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w dotychczasowym wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, zaniżania podatku dochodowego. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (zob. m.in. Wyrok NSA z 25.05.2022 r" sygn. akt II FSK 1437/21). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna wskazuje się, że już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu lub wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że przyjmowanie przez podatnika do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może być traktowane jako przesłanka obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zabezpieczenia tego zobowiązania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2025 r., III FSK 1137/24; 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10).

Sąd pragnie zauważyć, że w kontrolowanej sprawie w decyzjach obu instancji przedstawiono wynik analizy sytuacji majątkowej skarżącego, w tym stanu jego dochodów i sprzedaży z roku 2023 i 2024, i od stycznia do maja 2025 r. Wzięto również pod uwagę, że nastąpił istotny spadek dochodów i sprzedaży w 2024 roku w porównaniu z poprzednim okresem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe za okoliczność potwierdzającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, wskazały istotne ograniczenie kontynuowania prowadzonej przez podatnika działalności. Ustalono, że nastąpił spadek zatrudnienia w firmie strony w 2024 r. w stosunku do roku 2023. W 2023 r. podatnik zatrudniał 17 osób, a w 2024 r. już tylko 3 osoby. W tym zakresie organ uwzględnił wcześniej udzielone wyjaśnienia, iż doszło do zatrudnienia w B. Sp. z o.o. osób, które wcześniej pracowały w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organy podatkowe wskazały przy tym na znaczący spadek obrotów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2024 r. Organ odwoławczy ustalił, że w 2024 r. w stosunku do roku 2023 skarżący osiągnął drastycznie niższy dochód, bo niższy aż o 88,37%. Ponadto z dokonanych przez Dyrektora zestawień wynikało, że w 2024 r. podatnik wykazał sprzedaż niższą niż w 2023 r. o ok. 94%. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznaczny trend zniżkowy. Podatnik wykazał za okres styczeń - kwiecień 2025 r. (według danych na 4.06.2025 r., dotyczących deklaracji VAT-7) sprzedaż w wysokości 170 997 zł. Natomiast w analogicznym okresie roku 2023 r., tj. za okres poprzedzający okresy, w których nastąpiła realizacja usług, wynikających z umowy zawartej z A. Sp. z o.o. (określonych przez stronę jako czas "wyjątkowych przychodów"), sprzedaż osiągnęła kwotę 549 892 zł, a w styczniu - kwietniu 2024 r. - 531 090 zł. Zatem w 2025 r. w ww. miesiącach nastąpił wyraźny spadek poziomu sprzedaży, który był niższy o ok. 80,4% w stosunku do analogicznego okresu w 2023 r. i o 79,7% w stosunku do tych samych miesięcy 2024 r. W dalszym ciągu zmniejsza się zatem poziom sprzedaży w firmie strony. Tendencja zniżkowa dotycząca obrotów firmy strony utrzymuje się w 2025 r., co potwierdzają wykazane w deklaracjach za styczeń - kwiecień 2025 r. kwoty sprzedaży towarów i usług. Powyższe okoliczności świadczą o trudnej sytuacji majątkowej skarżącego, co ma bezpośredni wpływ na możliwość zastosowania decyzji zabezpieczającej. Tym bardziej jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy określił w zaskarżonej decyzji stronie: przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2023 r., przybliżoną kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za lipiec 2023 r., w łącznej kwocie 1 630 103 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 175 596 zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki należności za ww. okresy w łącznej kwocie 735 824 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 175 596 zł.

Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe uwzględniły informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w piśmie z 30.05.2025 r., znak: [...], z których wynika jednoznacznie, że skarżący w przeszłości miał trudności z realizacją nałożonych obowiązków podatkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w latach: 2003, 2004, 2005, 2006, 2009, 2010, 2011, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2022, 2023, 2024, 2025 były skarżącemu wystawiane upomnienia. Ponadto ustalono, że prowadzono wobec majątku skarżącego postępowania egzekucyjne, w tym na rzecz wierzycieli publicznoprawnych, w latach: 2003, 2014, 2015, na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - egzekwowanie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych, w latach: 2004, 2006, 2009, 2011, 2012, 2015, na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - egzekwowanie zaległego podatku od towarów i usług, w 2014 roku na rzecz Gminy K. - egzekwowanie nieuiszczonego podatku rolnego (tytuły wykonawcze nr: 213.2014 i 214.2014) oraz za pośrednictwem P. K. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K., który dokonał 18.09.2019 r., zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym K., sygn. akt [...]. Organy w niniejszej sprawie ustaliły, że wielokrotnie, i to na rzecz różnych wierzycieli, były prowadzone postępowania egzekucyjne. W aktach kontrolowanej sprawy wykaz upomnień i tytułów w egzekucji ujęto w adnotacjach służbowych (akta postępowania odwoławczego, karty nr 73-80).

W ocenie Sądu mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazane w decyzjach obu instancji okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie obawy, że ewentualna zapłata należności wynikającej z decyzji może nie być możliwa w przepisanym terminie i dobrowolnie.

W ocenie Sądu w toku postępowania dowodowego w sposób prawidłowy organy uprawdopodobniły nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Przywołane okoliczności i przedstawiona argumentacja uzasadniały powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez skarżącego z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, słusznie organy uznały zatem, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Równocześnie wskazać należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez stronę skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości też będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Jednocześnie Sąd nie stwierdził by w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p..

Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie uwzględnił skargi a w związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku.