Wyrok WSA z dnia 16 października 2025, sygn. I SA/Ol 373/25

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania gruntów o łącznej powierzchni 189.199 m², oznaczonych w ewidencji symbolem "Tk" (tereny kolejowe), po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (działki nr [...]). W ocenie skarżącej grunty te powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki jak dla gruntów pozostałych, natomiast zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie zostały spełnione kryteria, w oparciu o które należało sporne grunty uznać za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Rozstrzygnięcie tego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku kontrolowanej sprawy, gdyż od prawnopodatkowej klasyfikacji gruntu zależy wysokość stawki podatku od nieruchomości.

Podstawę materialnoprawną ustalenia przez radę gminy wysokości stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Natomiast definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnosi ten termin do gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez TK wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł dopiero wyrok TK z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15, w którym uznano, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Zaś w wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, TK wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Aktualnie nie budzi już wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kwestii zaś pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (dostępnym online w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle tego wyroku "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Z powyższego wynika, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie jest w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: [...]. Jej majątek mogą stanowić nie tylko obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, ale i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Skarżąca prowadzi zatem działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swojego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością.

W sprawie bezsporne pozostaje ponadto, że posiadane przez skarżącą nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kc. Należy przyznać, że fakt likwidacji linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie nieruchomości do działalności związanej z transportem kolejowym, ale nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione zostały kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez skarżącą, która nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko Kolegium, że choć w 2023 r. sporne nieruchomości nie były wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to jednak mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej. Natomiast sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą podatnika, przy czym fakt likwidacji linii kolejowej nr [...] nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest obiektywnych przyczyn dla stwierdzenia, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału ich gospodarczego wykorzystania. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej, w sytuacji gdy wchodzą w skład przedsiębiorstwa rozumieniu art. 55¹ Kc. Wypada przy tym zauważyć, że w świetle poczynionych wyżej ustaleń co do wykładni przepisów prawa materialnego istotne jest ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości skarżącej, i to, czy dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej. Ponadto w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. Jest to bowiem podatek majątkowy związany z posiadaniem nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Dokonały również prawidłowych ustaleń wskazujących na związek spornych gruntów z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozpatrzył go i wyciągnął z niego trafne wnioski, nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Również Kolegium wystarczająco wyjaśniło zasadność przesłanek, którymi kierowało się, wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniło podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem elementy składowe narzucone treścią art. 210 § 1 Op, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska spółki, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, a w tym art. 122 art. 187 i art. 191 Op.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącej jakoby pominięto stan faktyczny związany chociażby z ukształtowaniem nasypów, który powoduje, że gruntu po zdemontowanych torach właściwie nie da się wykorzystać w innym charakterze w działalności gospodarczej. Należy bowiem odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w konkretnym zakresie dotyczącym transportu kolejowego, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Z powyższych względów Sąd nie przychylił się do zarzutu strony dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodów z wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących spornych gruntów oraz ich oględzin na okoliczność ograniczeń a nawet przeszkód w wykorzystaniu tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej np. pod budownictwo. Jakkolwiek brak wydania przez organ podatkowy postanowienia dowodowego w sytuacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych można potraktować w kategoriach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1, art. 216, art. 229 w zw. z art. 235 Op, to jednak Sąd nie podzielił zapatrywania strony skarżącej, by brak tego postanowienia wpłynął w jakikolwiek sposób na uprawnienia procesowe strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, jak również prawidłowość zebranego materiału dowodowego. Uchybienie tym przepisom pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 w zw. z art. 135 tej ustawy, uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 ww. ustawy skarga została oddalona.