Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2025, sygn. I SA/Ol 381/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 60.720 zł. wykazany w 15 fakturach, na których jako wystawcy figurowała W. sp. z o. o.. W ocenie organów sporne faktury, wystawione przez W. sp. z o. o. na rzecz skarżącego M. W. stwierdzają zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi, a podatnik posiadał pełną wiedzę, że rolą tej Spółki, kierowanej faktycznie przez M. P. , jest wyłącznie wystawianie na jego rzecz nierzetelnych faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem. W związku z powyższym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, które zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o. o.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało ocenić stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem, że organ odwoławczy traci przedmiot sprawy. W niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2019 r. do listopada 2019 r. doszłoby 31.12.2024 r., a za okres od grudnia 2019 r. do lutego 2020 r. dojdzie 31.12.2025 r. Nadmienić należy, że decyzja organu I instancji została doręczona Z. M. - pełnomocnikowi M. W. 17 grudnia 2024 r.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70 § 6 pkt 1 jest powiązany art. 70c O.p., stosownie do którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu odnosząc się do zarzutów skargi nie można się zgodzić z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zasadnie Dyrektor podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 22 lipca 2024 r. z uwagi na objęcie śledztwem o sygn.[...]nieprawidłowości wykazanych w powiadomieniu Naczelnika UCS z 7 marca 2024 r. o popełnieniu czynu zabronionego, i ujawnionych m.in. w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej nr 378000-CPK1.5001.3.2024, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe (k. 1421 i 1504 akt kontroli). Śledztwo wszczął 11 grudnia 2023 r. Prokurator [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. , który następnie włączył do akt śledztwa akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej.

Należy podkreślić, że śledztwo o sygn. akt [...]zostało wszczęte przez Prokuratora 11 grudnia 2023 r., a więc jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec M. W. (08.02.2024 r.). Śledztwo dotyczyło wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez podmioty działające w zorganizowanej grupie przestępczej (m.in. przez spółkę W.) oraz posługiwania się tymi fakturami przez inne podmioty (w tym przez M. W.).

Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy dowody zgromadzone przez Prokuratora pozwoliły (jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec M. W.) na postawienie zarzutów F. P. i M. P. (osobom działającym w imieniu spółki W.). Należy podkreślić, że wspomniane zarzuty obejmują m.in. transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 29.01.2024 r. Prokurator postawił zarzuty F. P. Na stronach 16-17 ww. postanowienia wymieniono faktury wystawione przez spółkę W. na rzecz P., które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 sierpnia 2024 r. organ doręczył pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., informujące skarżącego przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że spełniono dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.

Za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług M. W. za sporny okres, organ przyjął dzień 22 lipca 2024 r., bowiem z tym dniem Prokurator objął zakresem ww. śledztwa nieprawidłowości wykazane w powiadomieniu Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 marca 2024 r. o popełnieniu czynu zabronionego, ujawnione w toku prowadzonej wobec M. W. kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie oraz włączył do akt śledztwa akta tej kontroli celno-skarbowej.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 22 lipca 2024 r. a więc na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia - w ocenie Sądu istniały okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez stronę skarżącą. Wynikały one zarówno z materiału zgromadzonego przez Prokuratora, stanowiącego podstawę do postawienia opisanych wyżej zarzutów F. P. i M. P. , jak również z materiału przekazanego Prokuratorowi przez organ podatkowy, zebranego w początkowej fazie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. W. (w tym pliki JPK_VAT złożone przez stronę skarżącą za sporny okres, w których skarżący odliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o.) Należy zauważyć, że postanowienie o postawieniu zarzutów M. W. , Prokurator wydał 19.04.2024 r. a więc na 8 miesięcy i 12 dni przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie wynik kontroli celno-skarbowej organ I instancji sporządził 12.08.2024 r. Zatem jeszcze przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej Prokurator zgromadził dowody pozwalające na postawienie zarzutów skarżącemu. Fakt postawienia zarzutów podejrzanym, tj. F. P. , M. P. i M. W. (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawców do odpowiedzialności karnej. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że śledztwo o sygn. akt [...] ma bardzo szeroki zakres, dotyczy przestępstw popełnionych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w wyniku których doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości (w kwocie łącznej co najmniej 6.500.000,00 zł), a M. W. i spółka W. są jedynymi z wielu podmiotów zaangażowanych w przestępczy proceder, objęty tym śledztwem.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy również zaznaczyć, że śledztwo prowadzi Prokurator [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. Prokuratura Krajowa jest naczelną powszechną jednostką organizacyjną prokuratury w Polsce, a Departament Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji został powołany do prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach najpoważniejszych przestępstw (m.in. w sprawach o przestępstwa noszące cechy przestępczości zorganizowanej).

Zdaniem Sądu oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje Prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew przekonaniu pełnomocnika, w niniejszej sprawie Prokurator nie nadzoruje śledztwa prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. W niniejszej sprawie śledztwo prowadzi sam Prokurator. Wywody skargi na temat obligatoryjnego nadzoru prokuratora w postępowaniach prowadzonych przez finansowe organy postępowania przygotowawczego nie mają zatem zastosowania do przedmiotowej sprawy.

Niewątpliwie kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na kanwie powołanej wyżej uchwały NSA podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). W dotychczasowym dorobku orzeczniczym akcentowane jest również, że ocena musi być dokonywana ad casum na gruncie konkretnej sprawy, a występowanie (lub nie) konkretnej okoliczności związanej z postępowaniem karnym skarbowym winno być oceniane w kontekście całokształtu stanu sprawy (wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt II FSK I FSK 629/24).

Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Objęcie przez Prokuratora postępowaniem przygotowawczym stwierdzonych w niniejszej sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT przez stronę skarżącą, nie miało instrumentalnego charakteru, ponieważ było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez M. W. czynu zabronionego. Oceniając okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście ww. uchwały NSA należy wskazać, że organ I instancji powiadomił organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez stronę skarżącą w dniu 7 marca 2024 roku, a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia.

W kontrolowanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczącej 50 stron maszynopisu organ odwoławczy przedstawił szereg argumentów świadczących o tym, że w niniejszej spawie nie sposób uznać aby doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu zwieszenia. Stąd zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 są bezpodstawne.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego, zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, co pozwoliło na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany materiał dowodowy został następnie, na podstawie art. 191 O.p., poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowej, skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wypowiedzenia się w tym zakresie, a także możliwość złożenia wyjaśnień oraz dowodów. Zdaniem Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 191 i art. 188, a także w związku z art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 320/25 oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., której prezesem zarządu był M. W.. W przywołanej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że skarżąca w analogicznym okresie od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną wartość netto 308.000 zł, VAT 70.840 zł, na których jako wystawca figurował podmiot o nazwie: W. Sp. z o.o.. Przedmiotem transakcji wymienionych na 7 fakturach opiewających łącznie na kwoty: netto 308.000 zł, VAT 70.840 zł, wystawionych przez spółkę W. i rozliczonych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, miał być nadzór nad realizacją zadania pt. utrzymanie obiektów inżynierskich G. .

W przywołanej sprawie sygn. akt I SA/Ol 320/25 WSA w Olsztynie podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez spółkę W. na rzecz Spółki S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona wiedziała, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka W. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Świadczą o tym zeznania kierowników robót mostowych oraz pracowników skarżącej Spółki, jak też zeznania F. P. , a także dowody włączone z akt śledztwa sygn. akt [...]. Rola spółki W. sprowadzała się wyłącznie do generowania pustych faktur. Spółka świadomie posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Prokuratury Krajowej.

W przedmiotowej sprawie rola spółki W. była analogiczna jak w przywołanej sprawie I SA/Ol 320/25. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył w sposób niezwykle obszerny ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki W. w celu wyjaśnienia zasad jej udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego oraz w celu udowodnienia, że wykazany na spornych fakturach podatek VAT należny spółka ta rekompensowała sobie odliczaniem podatku z nierzetelnych faktur wystawionych przez inne podmioty. Dzięki takim zabiegom spółka W. funkcjonowała jako hurtownia faktur, nie generując przy tym zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody i ich analiza wskazują, że transakcje nie zostały zrealizowane. Skoro zatem faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, to określony w nich podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m.in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego jest jednolicie prezentowana w judykaturze (por. wyroki NSA z: 05 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; 07 lutego 2019 r., I FSK 1860/17; 21 maja 2019 r, I FSK 1003/17; 12 września 2019 r., I FSK 611/19; 25 września 2019 r., I FSK 588/19; 26 września 2019 r., I FSK 986/17; 02 października 2019 r., I FSK 1485/17; 07 lipca 2022 r., I FSK 1016/18). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów lub usług od wystawcy faktury jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W kontrolowanej sprawie bezspornym jest to, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez W. sp. z o. o..

Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy W. sp. z o. o. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 19.11.2013 r. W okresie XII 2018 r. - VII 2019 r. wspólnikami Spółki byli M. P. i F. P. Prezesem zarządu był F. P. Kapitał zakładowy wynosił 200.000 zł, a przedmiotem przeważającej działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ww. okresie Spółka posiadała siedzibę w W. przy ul. [...]. Z dniem 24.11.2022 r. W. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem).

Podkreślić należy, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził wobec W. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 r. Kontrola została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 21.01.2022 r., znak: 378000-CKK3.4103.16.2021, w której organ określił Spółce obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz P. . W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w okresie od lipca do grudnia 2019 r. W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała żadnych towarów ani usług, jak również nie dokonywała dostawy towarów oraz nie świadczyła usług. Faktury otrzymane przez nią na zakup towarów i usług, jak również faktury wystawione przez nią w kontrolowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniana decyzja jest decyzją ostateczną (spółka W. w terminie ustawowym nie złożyła od niej odwołania). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące VII-XII 2019 r.

Godzi się zauważyć, że F. P. przesłuchany w dniu 20.06.2024 roku w charakterze świadka zeznał, że w latach 2018-2020 prowadził własną działalność gospodarczą, w ramach której przede wszystkim wykonywał tynki cementowo-wapienne i gipsowe w budynkach mieszkalnych i przemysłowych jako podwykonawca dużych firm, w trzy brygady każda po 3-4 pracowników. Sam również pracował z pracownikami fizycznie. W zakresie W. sp. z o. o. zeznał, że na prośbę swojego syna — M. P. zgodził się zostać honorowym prezesem tej Spółki. Zeznał: "Ja z KRS wiem, że W. zajmowała się szkoleniami, tym mieli się zajmować państwo Małkowie, pamiętam, że coś podpisywałem w związku z tymi szkoleniami. Teraz nie jestem w stanie sobie przypomnieć czy czymś jeszcze ta W. się zajmowała. Nie pamięta, gdzie W. prowadziła działalność, musiałby zajrzeć do dokumentów. Przez cały czas byłem zajęty prowadzeniem mojej firmy P. F. , pracowałem w mojej firmie nawet po 16 godzin dziennie, łącznie z sobotami i niedzielami (...) w 100% poświęciłem się mojej firmie". Na pytanie czym zajmował się w W. sp. z o. o., udzielił następującej odpowiedzi: "Jako prezes honorowy wiem, że podpisywałem roczne sprawozdania, umowy, nie wiem kto sporządzał te dokumenty, być może D. M. (...) Dokumenty do podpisu dostawałem prawdopodobnie od A. M. ". Zeznał ponadto, że nie wie kto wystawiał faktury VAT w W. sp. z o. o., "być może mógł je wystawiać D. M. ". Nie przekazywał nikomu faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę, ani nie odbierał faktur VAT wystawionych dla tej spółki.

Zdaniem Sądu skarżący miał świadomość co do faktu, że faktury wystawione na jego rzecz przez spółkę W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadomość ta w kontrolowanej sprawie została wykazana przez organ odwoławczy na podstawie obiektywnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, dowody świadczące o świadomości skarżącego nie dotyczą transakcji dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu, lecz dotyczą spornych transakcji pomiędzy skarżącym a spółką W. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że skarżący wiedział, iż faktury, na których jako wystawca figuruje W. Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. O świadomości skarżącego świadczą wspomniane wcześniej zeznania kierowników robót mostowych oraz pracowników M. W., spółki S. , a także zeznania F. P. Jednoznacznie świadczą również o tym dowody włączone z akt śledztwa sygn. akt [...].

Podkreślić należy, że F. P. zapytany w toku przesłuchania czy zna [...] - wskazanych przez M. W., jako kierowników robót obsługujących w okresie objętym postępowaniem kontrakty wykonywane przez P. oraz S. - zeznał, że nie przypomina sobie tych nazwisk. Nic mu nie mówią te nazwiska. Nie wie czym te osoby zajmowały się zawodowo

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że M. W. przesłuchany w dniu 06.06.2024 r. w charakterze strony zeznał, że S. Sp. z o.o. w latach 2018-2020 zajmowała się obsługą umów zawartych z G. na utrzymanie obiektów inżynierskich i dróg. Ponadto, zajmowała się odwodnieniem dróg, utrzymaniem systemów kanalizacyjnych dla dużych miast w Polsce, budowała też kanalizację, zajmowała się eksploatacją przepompowni. Nie pamiętał okoliczności poznania F.P., prawdopodobnie było to na jakiejś budowie. Nie wiedział, jaki był przedmiot działalności spółki W., według jego wiedzy był to zakres ogólnobudowlany. Wie, że miejscem siedziby tej spółki było mieszkanie przy ul. [...] w W. , ale nigdy w nim nie był. Wracając z pracy spotykał się na parkingu przed tym mieszkaniem z M. P. w celu przekazania dokumentów do księgowania, bowiem firma M. P. zajmowała się księgowością firmy P. . W kontaktach ze spółką W. M. W. osobiście reprezentował zarówno firmę P. jak i spółkę S. . Spółkę W. reprezentował M. P. . M. W. nie wiedział jaką funkcję w spółce W. pełnił M. P. , nie pytał go o to. Nie wiedział również w jaki sposób W. sp. z o. o. pozyskiwała osoby, które miały uprawnienia kierowników robót mostowych. Powyższe również potwierdza wniosek, że spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie pozyskiwania i udostępniania kierowników robót mostowych oraz usług związanych z utrzymaniem i konserwacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz M. W. w spornym okresie.

Zdaniem Sądu dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że spółka W. została sztucznie wprowadzona do łańcucha transakcji tylko po to, żeby podnieść wartość tych transakcji i umożliwić stronie skarżącej osiągnięcie sprzecznej z prawem korzyści podatkowej. W świetle powyższego brak jest podstaw do akceptacji twierdzeń strony skarżącej, że włączenie spółki W. do łańcucha transakcji podyktowane zostało koniecznością scedowania odpowiedzialności za negatywne zdarzenia. Kierownik budowy i kierownik robót ponosi bowiem odpowiedzialność ustawową. Podkreślić również należy, że na podstawie umów zawartych przez stronę skarżącą z G. , Wykonawca (M. W.) udzielił Zamawiającemu (G. ) gwarancji jakości na wykonane prace, a także rękojmi (§ 15 ust. 1 i 4 umowy). W tym stanie rzeczy twierdzenia strony skarżącej w powyższym zakresie zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w żaden sposób nie wpłynęło na obciążenia podatkowe W.. Materiał zgromadzony w niniejszej sprawie dowodzi bowiem, że wykazany na spornych fakturach podatek VAT należny spółka ta rekompensowała podatkiem VAT naliczonym wykazanym na nierzetelnych fakturach zakupu, wystawionych przez inne podmioty. Materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo tej spółki w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikających podatników". Charakterystyczną cechą mechanizmu takiego oszustwa jest stworzenie łańcucha podmiotów pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT, w którym wykorzystywany jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu lub odliczenia przez inne podmioty na dalszym etapie obrotu. Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że P. uczestniczył w nierzetelnym obrocie gospodarczym, którego schemat był z góry ustalony.

W ocenie Sądu istotna okolicznością jest to skarżący był jedyną osobą kontaktującą się ze spółką W. (żaden z pracowników M. W., ani Spółki S. nie miał kontaktu ze spółką W.). Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że M. W. jest przedsiębiorcą posiadającym kompetencje (wykształcenie i doświadczenie w zakresie inżynierii sanitarnej) oraz potencjał (pracownicy i specjalistyczny sprzęt) do wykonywania prac czyszczenia instalacji kanalizacyjnej. F. P. wprost zeznał, że osobiście nie szukał kierowników robót mostowych, oraz że prawdopodobnie polecił ich M. W.. Ponadto, jak już wskazano świadomość skarżącego jednoznacznie potwierdza dowód z przesłuchania M. P. włączony do niniejszej sprawy z akt śledztwa sygn. akt [...].

W kontrolowanej sprawie zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ przytoczył obszerne zeznania i pisemne wyjaśnienia 4 kierowników robót mostowych, którzy uczestniczyli w wykonywaniu zadań w ramach umów zawartych pomiędzy M. W. a G. . Przytoczył również zeznania 5 pracowników M. W. oraz 5 pracowników S. sp. z o. o., (M. W. - Prezes Zarządu i posiadający 50% udziałów w spółce S. , również deklarującej w spornym okresie zakupy od W.). Z przesłuchanych ww. czterech świadków trzech było pracownikami M. W.. Z zeznań i wyjaśnień kierowników robót mostowych obszernie przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (...) oraz z zeznań pracowników spółki S. (...), a także P. (...), wynika, że W. sp. z o. o. jest znana kierownikom robót jedynie dlatego, że figuruje na zawartych przez te osoby umowach. Nie poznali nigdy prezesa spółki W. F. P. , ani innych osób związanych z tą spółką. Nikt z W. Sp. z o.o. nie kontaktował się z nimi. Faktycznie kontakt z tymi osobami został nawiązany przez pracowników spółki S. , a także P. , którzy również nie mieli żadnego kontaktu ze spółką W..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w spornym okresie spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie pozyskiwania i udostępniania kierowników robót mostowych na rzecz M. W.. Wbrew zarzutom skargi, organ nie pominął okoliczności, że spółka W. podpisała umowy z kierownikami robót mostowych, dokonywała płatności za wystawione przez nich faktury, zgłaszała do ubezpieczeń społecznych kierowników nieprowadzących działalności gospodarczej, wykazała w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione na rzecz skarżącego oraz faktury otrzymane od kierowników robót mostowych. W przedmiotowej sprawie organ ocenił te okoliczności na tle pozostałego materiału dowodowego i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nie mogą wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Okoliczności te świadczą bowiem, że skarżący wraz ze spółką W. zadbały wyłącznie o formalną stronę "transakcji", nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Co więcej, dokumentacja została wytworzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Celem wystawienia spornych faktur było stworzenie pozorów rzeczywistego obrotu i wprowadzenie w obieg nierzetelnych dokumentów, dających M. W. podstawę do niezgodnego z prawem obniżenia zobowiązań podatkowych. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca, poza spornymi fakturami i umową zawartą ze spółką W. nie przedłożyła żadnych dowodów ani wiarygodnych wyjaśnień, które chociaż uprawdopodobniłyby, że wskazane na tych fakturach transakcje pomiędzy tymi dwoma podmiotami miały miejsce.

Dla oceny świadomości działań skarżącego należy również wskazać, że w dniu 19.04.2024 r. Prokurator z [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. W. , które obejmuje działanie ww. w imieniu S. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., jak również w ramach działalności gospodarczej pod firmą P. . W zakresie indywidualnej działalności gospodarczej zarzuty te dotyczą m.in.:

I. w okresie od 04.01.2017 r. do 02.03.2020 r. działania w zorganizowanej grupie przestępczej, do której należeli F. P. , D. M. , A. M. i inne ustalone i nieustalone osoby, w ramach której wystawiane były nierzetelne oraz poświadczające nieprawdę faktury VAT przez m.in. podmioty: [...]., której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, przy czym rola M. W. polegała na przyjmowaniu jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT celem ujęcia ich w księgach rachunkowych i zatajeniu prawdy oraz podawaniu nieprawdy w składanych przez ww. deklaracjach VAT co do kwoty wykazanego podatku naliczonego oraz tym samym uszczupleniu podatku VAT,

II. w okresie od 30.01.2018 r. do 25.02.2020 r., jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P., przyjęcia nierzetelnych (nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych) faktur VAT w łącznej kwocie 1.239.840,00 zł wystawionych przez W. Sp. z o.o., nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT w związku z ujęciem ich w rejestrach VAT, podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., w wyniku czego M. W. uszczuplił należność publicznoprawną poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 231.840,00 zł wynikający z nierzetelnych faktur zakupu, co do których, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający .

W świetle powyższych ustaleń Prokuratora z [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej, w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru spornych faktur jest w pełni uzasadnione. Skarżący świadomie posłużył się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Prokuratury Krajowej.

Mając na uwadze wszystkie opisane wyżej okoliczności, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych w przedmiocie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W kontekście poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń stwierdzić należy, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT są nieuzasadnione. Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust.l, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie dowiedziono, że faktury na których jako wystawca figuruje W. sp. z o. o., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro, tak jak w przypadku niniejszej sprawy, wykazano, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy W. a M. W., to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona skarżąca wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Strona skarżąca nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14, wyrok NSA z 22.09.2020 r., I FSK 2047/17). Odnosząc się do powołanych w skardze tez z orzecznictwa na temat przesłanek badania dobrej wiary podatnika, Sąd pragnie podkreślić, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na świadome uczestnictwo strony skarżącej w oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, materiał ten potwierdza, że strona skarżąca wiedziała, iż faktury, na których jako wystawca figuruje W. sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Świadczą o tym cytowane wcześniej zeznania kierowników robót mostowych, pracowników spółki S. , pracowników M. W., a także zeznania F. P. i M. P. Jednoznacznie świadczą również o tym dowody włączone z akt śledztwa sygn. akt [...].

W ocenie Sądu niewiarygodne w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego są zeznania M. W., jakoby o powyższych okolicznościach (jako prowadzący firmę P. , a także prezes spółki S. ) nie wiedział. Należy przypomnieć, że M. K. (pracownik S. sp. o. o. i P. ) zeznał, iż udzielił K. B. i A. G. informacji, że W. sp. z o. o. będzie zajmowała się ich obsługą finansowo-kadrową, zeznał też, że taką wiedzę musiał mieć od M. W..

W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi przepis art. 193 § 1 O.p., księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 2 ww. ustawy, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Mając na uwadze przepis art. 193 § 4 O.p., w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że prowadzone przez stronę skarżącą ewidencje zakupu VAT za okresy od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. nie są rzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole z badania ksiąg z 27.09.2024 r., który doręczono stronie skarżącej w dniu 11.10.2024 r.. Pozbawiając księgi podatkowe mocy dowodowej, organ, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu zarzut niezastosowania przez organ I instancji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie wskazanym na spornych fakturach, nie brała udziału w świadczeniu usług na rzecz M. W., a trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, które posłużyły wielu podmiotom, w tym stronie skarżącej, do nieuprawnionego odliczenia podatku VAT i w konsekwencji uzyskania korzyści podatkowej, tj. zaniżenia zobowiązania/zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. L. - Kierownika Rejonu O.1. G. Oddziału O. , T. P. - Terenowego Inspektora Mostowego Rejonu O.1. G. Oddziału O. , K. B. - Kierownika Robót Mostowych. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują bowiem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, faktu wykonania usług przez kierowników robót mostowych. Jednakże, zgromadzony materiał bezsprzecznie dowodzi, że kierownicy usługi te faktycznie wykonywali bezpośrednio na rzecz M. W., bez udziału spółki W.. Trzeba również zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania K. B. w charakterze świadka z 03.08.2020 r. oraz dwukrotnie składane przez niego pisemne wyjaśnienia (z 07.06.2020 r. i z 21.06.2024 r.). Dowody te zostały już ocenione w niniejszym postępowaniu.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd miał również na uwadze fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 320/25 oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., której prezesem zarządu był M. W.. W przywołanej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że spółka S. w analogicznym okresie od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca figurował podmiot o nazwie: W. Sp. z o.o..

Reasumując, w ocenie Sądu niezasadne okazały się sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 188 O.p. w zw. z art. 195 pkt 1 O.p. w związku z art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., art. 193 § 1, § 2 w zw. z § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie było wadliwe, jak podniesiono w skardze, nie naruszono postępowania podatkowego, w tym postulowanej w skardze zasady prawdy obiektywnej, postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelne i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazała się merytoryczna i rzeczowa, a nie dowolna. Nie mogły się okazać skuteczne również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, skoro organy podatkowe w świetle ustalonych okoliczności faktycznych uprawnione były do zakwestionowania spornych transakcji.

Sąd na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie, wniosek zawiera nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów leczenia szpitalnego. W orzecznictwie uznaje się, że kopie dokumentu są uznawane za dowód wyłącznie wtedy, gdy są uwierzytelnione. Przy czym należy podkreślić, że status dokumentów mają jedynie ich oryginały i to one stanowią właściwy środek dowodowy. Przedłożone wydruki z dokumentacji medycznej nie spełniały zatem wymogu dokumentu o którym jest mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto przedłożone dokumenty muszą mieć walor dowodów uzupełniających i przy założeniu, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przedłożone wydruki kart leczenia medycznego nie były niezbędne do wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.