Wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2026, sygn. I SA/Ol 39/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania pozostawała kwestia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z 11.08.2025 r. ws. podatku od towarów i usług za listopad 2023 r., opisanych w art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), pod warunkiem jednak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe w sposób obszerny i przekonywujący wykazały wystąpienie obu tych przesłanek, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 11.08.2025 r.

Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 Op. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy nie musi wykazać, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje i jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją charakterystykę i wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1017/18). W niniejszej sprawie w celu ustalenia tej okoliczności organy skorzystały z odpowiednich baz danych (Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych). Na ich podstawie ustaliły, że skarżąca nie posiadała majątku nieruchomego bądź ruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, także w świetle przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, a rolą organu jest uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r. sygn. I FSK 2116/19). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie majątku skarżącej i realnych możliwości zabezpieczenia wierzytelności (ograniczenie się do informacji z CEPiK-u, Ksiąg wieczystych, braku dochodów) oraz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca za lata 2023-2024 nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie żadnych zeznań podatkowych. Jedyne zeznania, które skarżąca złożyła, to CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2022 r., w których wykazała: łączne przychody w kwocie 0 zł, łączne koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł, łączne dochody w kwocie 0 zł (karta nr 23 akt organu pierwszej instancji). Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika również, że skarżąca Spółka jedynie w maju, lipcu, sierpniu 2025 r. w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie deklaracjach VAT-7 wykazała wartość netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług, odpowiednio w niskich kwotach 2 549 zł, 3 605 zł, 2 549 zł (karty nr 68-77 akt organu drugiej instancji). Ponadto oba organy ustaliły, że skarżąca Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2023 r. wykazała sumę aktywów w kwocie 0,00 zł (w tym: zapasy 0 zł, towary 0 zł), sumę pasywów w kwocie 0,00 zł, zysk (stratę) brutto w kwocie 0,00 zł oraz zysk (stratę netto) w kwocie 0,00 zł. Skarżąca Spółka natomiast nie złożyła sprawozdania finansowego za 2024 r.

Wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe na podstawie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustaliły, że skarżąca Spółka nie figuruje w tej bazie jako właściciel pojazdu oraz na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustaliły, że skarżąca Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Okoliczności te wykluczają zatem możliwość ustanowienia na tych składnikach majątku hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Na etapie postępowania administracyjnego jak również w skardze złożonej do Sądu skarżąca Spółka podnosiła, że posiada majątek w postaci towaru (maseczki, w tym FFP2), który w jej ocenie jest o wartości znacznie przewyższającej łączną wysokość zobowiązania objętego zaskarżonym postanowieniem i na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Należy jednak zwrócić uwagę, że poza gołosłownym stwierdzeniem zawartym w pismach procesowych – skarżąca Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających posiadanie powyższego towaru oraz nie wskazała ilości, wartości, miejsca składowania tych maseczek czy też ich terminów przydatności. Należy podkreślić, że rzeczy ruchome objęte zastawem skarbowym muszą spełniać określone warunki, aby mogły być uznane za przedmiot zastawu. Godzi się zauważyć, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym ze składanych sprawozdań finansowych, zeznań i deklaracji nie wynika, aby skarżąca Spółka posiadała na stanie jakiekolwiek majątek ruchomy, w tym towary i zapasy. Zatem w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że nie ma podstaw do twierdzenia, że wspomniane przez skarżącą Spółkę maseczki mogłyby posłużyć do zaspokojenia zaległości skarżącej. Spółka nie wykazała również żadnego innego majątku, który mógłby zabezpieczyć zaległości.

W konsekwencji, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 239b § pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania przez skarżącą i pominięcie możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na zapasach towarów strony – maseczkach.

W ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły także, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 11.08.2025 r. nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz wykazały istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, odnosząc się szczegółowo do stanu majątkowego Spółki, który nie stanowił gwarancji dobrowolnego wykonania zobowiązań i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W odniesieniu do tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymaga przede wszystkim podkreślenia, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako czyniące prawdopodobnym (wysoce możliwym) określone zdarzenie (wyrok NSA z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1457/20). Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności prawdopodobieństwa, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (wyrok NSA z 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1931/21).

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Sąd za uprawdopodobnione uznaje, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 11.08.2025 r. nie zostanie wykonane. Z materiału tego wynika, że skarżąca Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto organy obu instancji uwzględniły, że skarżąca Spółka posiada także inne zaległości w łącznej kwocie 505 838,38 zł (por. k 20, 64 akt organu drugiej instancji), brak dochodu w wysokości umożliwiającej spłatę zadłużenia oraz nieskładanie zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych za kolejne okresy rozliczeniowe.

W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z 4 lutego 2026 r., II FSK 289/23). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał również uwagę w swoim orzecznictwie, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 36/19). Przewidziane zaś w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (por. wyrok NSA z 30 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1473/24).

W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający standardowi rozpoznania istotnych argumentów skarżącej. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, w sposób wyczerpujący i szczegółowy wyjaśnił oraz odniósł się do argumentacji skarżącej Spółki oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a mające wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowień organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej p.p.s.a.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Sąd oddalił przy tym wniosek znajdujący się na s. 7 skargi: o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Natomiast obowiązkiem organu odwoławczego, zgodnie z art. 54 §2 ustawy p.p.s.a., jest przekazanie sądowi wraz ze skargą kompletnych akt (obejmujących wszystkie dowody, które stały się podstawą wydanego rozstrzygnięcia), pozwalając tym samym na dokonanie ich kontroli, a co za tym idzie pełną ocenę zgodności z prawem dokonanego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 790/19). Trzeba też pamiętać, że kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności w nim przedstawione znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. Tylko bowiem w pełni udokumentowany stan faktyczny może być podstawą oceny prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie i rozstrzygnięcia dokonanego zgodnie z prawem. W ocenie Sądu, zgromadzony w aktach sprawy materiał administracyjny jest kompletny, jednoznaczny i w pełni wystarczający do dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.