5.3. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. obiekty budowlane w postaci budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podlegała część sieci wodociągowej, tj. odcinek kolektora sanitarnego (ściekowego). Sieć wodociągowa jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako obiekt liniowy wskazany w art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 49 § 1 Kc urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Urządzenia te stanowią część składową przedsiębiorstw, jako samoistne rzeczy ruchome (por. Kodeks cywilny z komentarzem Z.Gordon, J. Łopuski, M.Nesterowicz, K.Piasecki, A.Rembieliński, L.Stecki, J.Winiarz Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 62, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2018 r. I ACa 934/17 i powołane w nim orzecznictwo Sądu Najwyższego: uchwała z 13 lipca 2011 r. III CZP 26/11, wyroki z 22 stycznia 2010 r., V CSK 195/09 i V CSK 206/09, Baza LEX).
Zatem sieć wodociągowa jako budowla stanowi rzecz ruchomą, która może podlegać opodatkowaniu w częściach. Częściowe opodatkowanie budowli dopuszcza ustawa u.p.o.l., przewidując w ust. 9 art. 4, że w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, wartość części budowli położonych w danej gminie, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód ku temu, aby w ten sam sposób opodatkować odcinki kolektora znajdujące się na terenie jednej gminy, o ile możliwe jest ich wyodrębnienie dla potrzeb podatku od nieruchomości.
Jako podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wymieniono osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2, który nie dotyczy tej sprawy.
Ponadto w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przyjęto, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
5.4. Jak podano w decyzji, kolektor [...] o długości 11.530,55 mb, łączący przepompownię w B. z kanalizacją w [...], znajduje się częściowo na terenie miasta (949 mb), zaś częściowo na terenie Gminy B. (10.584,55 mb). Okoliczności te wynikają z akt sprawy i nie są sporne między stronami. Nie jest sporne także to, że kolektor [...] (na całej jego długości) jest własnością Gminy B., co także potwierdzają akta sprawy.
Do opodatkowania przyjęto część odcinka kolektora znajdującego się w mieście, o długości 399 mb, co do której organ podatkowy uznał, że jest ona wykorzystywana wyłącznie przez skarżącą. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie jednoznaczne stwierdzenie.
Z Protokołu przekazania do eksploatacji z 1 października 2013 r. (K-115) przez Gminę B. dla skarżącej - wynika fakt przekazania kolektora [...] wymienionego w pkt 4 tego protokołu w tabeli opisującej poszczególne odcinki kolektora. W protokole nie wskazano zasad współużytkowania kolektora z Przedsiębiorstwem A. Z pism skarżącej składanych w postępowaniu podatkowym nie wynika, aby potwierdzała samodzielne korzystanie z części kolektora [...] przyjętej do opodatkowania. Wręcz przeciwnie, skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że cały odcinek kolektora [...] znajdujący się w mieście jest wykorzystywany bądź współwykorzystywany przez Przedsiębiorstwo A. (pismo z 25 września 2024 r. K-93). Także z pisma z 31 sierpnia 2022 r. (K-63) nie wynika, aby skarżąca potwierdzała, że samodzielnie wykorzystuje jakąkolwiek część kolektora na terenie miasta. W ad.2 tego pisma wskazano bowiem, że zdaniem skarżącej Przedsiębiorstwo A. wykorzystuje kolektor [...] na odcinku "ok. 1 km po stronie miasta [...], w tym a) 550 mb – tranzyt ścieków z T. (rys.4) b) ok. 1 km – pomiar na granicy gmin B.-[...] po stronie miasta [...] (rys.4)".
Z kolei z pism składanych do organu przez Przedsiębiorstwo A. (w tym z 24 sierpnia 2022 r. K-65) wprawdzie wynika, że "odcinek współkorzystania z kolektora [...] wynosi 550 mb", lecz jedynie można się na tej podstawie domyślać, że z pozostałej części (czyli z 399 mb) korzysta, zdaniem Przedsiębiorstwa A., wyłącznie skarżąca. Pisma te nie stanowią więc dowodu na okoliczność samodzielnego korzystania przez skarżącą ze spornej części kolektora. Pisma te nie są ponadto bezpośrednimi dowodami dokumentującymi sposób użytkowania spornej części wodociągu, lecz przedstawiają tylko subiektywne stanowisko Przedsiębiorstwa A.
W aktach sprawy znajdują się także różnego rodzaju mapki i szkice, jednak nie były one przedmiotem analiz organu podatkowego i na ich podstawie organ nie oceniał w decyzjach tego, kto, w jaki sposób i w jakiej części użytkuje "[...]" część kolektora [...].
Zdaniem Sądu żaden z dowodów, na których oparł się organ, nie jest dokumentem potwierdzającym jednoznacznie badaną okoliczność (samodzielnego wykorzystywania przez skarżącą odcinka [...] na terenie miasta). Wobec braku regulacji umownych dotyczących korzystania z kolektora [...] organ I instancji dokonał ustaleń opartych na twierdzeniach skarżącej oraz wyjaśnieniach Przedsiębiorstwo A. Jednak w ocenie Sądu dowody z pism tych podmiotów nie są wystarczające do uznania, że skarżąca jest jedynym użytkownikiem spornego odcinka kolektora o długości 399 mb na terenie miasta. Uwagę Sądu zwróciło powoływane już pismo skarżącej z 31 sierpnia 2022 r. (K-63), w którym wymieniono okoliczności wskazujące, zdaniem Skarżącej, na wykorzystywanie spornej części kolektora przez Przedsiębiorstwo A., tj. dokonywanie ulepszeń: komory na [...], potwierdzone wyciągiem z pomiaru geodezyjnego z 1998 r. oraz aktualnego, projektowanie rozwiązań technicznych w zakresie opomiarowania i bajpasów do przerzutu ścieków na [...] potwierdzone wyciągiem z projektu budowlanego do przetargu 2019 r. i 2021 r., pomiar i montaż urządzeń pomiarowych bez zgody właściciela (Gmina B.) i posiadacza zależnego (skarżąca), tłoczenie ścieków odcinkiem 550 mb kolektora [...].
Okolicznościom tym organ I instancji nie poświęcił należnej uwagi w kontekście zbadania zakresu korzystania z kolektora przez Przedsiębiorstwo A., ograniczając się w decyzji (nienumerowana, str. 5) do ich przytoczenia jako stanowiska podatnika oraz do stwierdzenia, że nie jest ono trafne. Nie wyjaśnił jednak organ, dlaczego tak uznał i dlaczego nie poddał analizie okoliczności wskazywanych przez skarżącą, przykładowo poprzez wyjaśnienie, na jakiej podstawie i w jakim zakresie Przedsiębiorstwo A. dokonało ulepszenia komory na [...], kto podjął decyzję w tym zakresie oraz sfinansował to ulepszenie, nie przeanalizowało faktur wystawionych w związku z wykonaniem tego działania. Organ nie wykorzystał też możliwości oparcia się na informacji zawartej w ww. piśmie Skarżącej o przetargu z 2019 r. i 2020 r. - do zbadania, w jakim charakterze Przedsiębiorstwo A. występowało w tych przetargach i jaki był ich zakres. Nie zażądał także organ podatkowy dostarczenia przez Przedsiębiorstwo A. dokumentów lub pisemnych poleceń, na podstawie których Przedsiębiorstwo A., zdaniem skarżącej, dokonuje ulepszeń kolektora, wykonuje pomiary i montuje urządzenia pomiarowe na [...]. W tym zakresie organ podatkowy mógł także podjąć próbę uzyskania dostępu do pozwoleń budowlanych związanych z ww. działaniami Przedsiębiorstwa A., o ile zostały wydane. To jedynie przykładowe działania, które były możliwe do przeprowadzenia w celu ustalenia czy i w jakim zakresie Przedsiębiorstwo A. korzystało ze spornej części kolektora. Przypomnieć należy, że organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op). Działania te powinny być prowadzone pod kątem przepisów prawa materialnego, w tej sprawie w zakresie wyznaczonym przez art. 2 ust.1 pkt 3, art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.o.l. Dowody zebrane z poszanowaniem tego przepisu powinny posłużyć organowi do oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).
Nie jest jasne i nie zostało poparte dowodami z dokumentów, dlaczego pomimo tego, że cały odcinek kolektora [...] położony na terenie miasta ma długość 949 mb, to jednak organ podatkowy przyjął do opodatkowania jego część wynoszącą 399 mb, tj. nie wiadomo (nie ma dowodów), czy jego pozostała część podlega czy nie podlega opodatkowaniu i kto jest podatnikiem podatku od tej części budowli, mając na uwadze zawartą w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania.
Z treści decyzji organu I instancji wynika, że w zasadzie cały zebrany materiał dowodowy pochodzi od strony postępowania oraz od Przedsiębiorstwa A., ewentualnie od Gminy B. i sprowadza się do przytoczenia twierdzeń zawartych w pismach, zawierających jedynie stanowiska ich autorów. Brak natomiast dowodów bezpośrednich, przede wszystkim dowodów z dokumentów na okoliczność sposobu i zakresu korzystania z odcinków kolektora [...], a także wskazujących który z ww. podmiotów i na jakich zasadach korzysta odcinków kolektora.
Konsekwencją opisanego niedostatku materiału dowodowego jest wadliwość oceny organu co do przedmiotu opodatkowania, a także, co zostanie niżej rozwinięte, co do ustalenia statusu podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej jego oceny.
5.5. Zasadniczym problemem w sprawie jest prawidłowe ustalenie statusu podatnika. Zdaniem Sądu bez pełnego uzasadnienia w materiale dowodowym i bez wystarczającej argumentacji przyjęto w decyzji podatkowej, że podatnikiem jest skarżąca. W art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wymieniono podmioty, które (potencjalnie) mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Kolejno, są to: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty gruntów oraz posiadacz obiektów budowlanych lub ich części, a) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo b) jest bez tytułu prawnego.
Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżąca spełnia cechy posiadacza zależnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Bowiem z Protokołu przekazania do eksploatacji z 1 października 2013 r. (K-115) przez Gminę B. dla skarżącej wynika, że Gmina B. przekazała skarżącej wraz z nieruchomościami położonymi w B. (przepompownia ścieków, oczyszczalnia ścieków, hydrofornia, studnie głębinowe, wieża ciśnień i inne) także budowlę w postaci kolektora sanitarnego [...] łączącego centralną przepompownię ścieków w B. z siecią kanalizacyjną w [...]. Ponadto Gmina B. przekazała skarżącej także dokumentację, tj. książkę obiektu budowlanego. Zaś skarżąca zobowiązała się w tym Protokole do: wykonywania we własnym zakresie szeregu czynności służących utrzymaniu przekazanych nieruchomości i urządzeń w należytym stanie, konserwowania, modernizacji, usuwania awarii, dbania o porządek, zapewnienie bezpieczeństwa na przekazanym terenie, ponoszenia opłat wynikających z eksploatacji i bieżącego utrzymania. W Protokole przekazania do eksploatacji nie określono czasu, na jaki skarżąca przejmuje budowlę i inne elementy wodociągu. Istotna jest także wynikająca z akt sprawy okoliczność, że przed 1 października 2013 r. skarżąca władała budowlą na podstawie umowy dzierżawy z 2003 r., a więc na podstawie tytułu prawnego. Można więc rozważać, czy w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca nadal władała budowlą na podstawie umowy, czy było to władanie bez tytułu prawnego, niemniej jednak w obu przypadkach jest to władanie w sposób akceptowany przez właściciela i w wyznaczonym przez niego zakresie.
Wykorzystywanie przez skarżącą kolektora [...] początkowo na podstawie umowy, a po jej wygaśnięciu na podstawie Protokołu przekazania do eksploatacji – dowodzi wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zaś kwestią wymagającą wyjaśnienia jest jedynie, czy ma to miejsce na podstawie lit. a) tego przepisu (umowa z właścicielem), czy na podstawie lit.b) (bez tytułu prawnego). Organ I instancji stwierdził posiadanie zależne na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., zaś zdaniem Sądu powinien to być art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l., tj. posiadanie bez tytułu prawnego. Protokół przekazania do eksploatacji 1 października 2013 r. nie jest umową, nie cechuje się wzajemnością, gdyż Gmina B. przekazując skarżącej określone nieruchomości i budowle nie otrzymuje w zamian ani zapłaty, ani innych świadczeń ze strony Skarżącej, który jedynie zobowiązuje się wykonywania szeregu wyżej opisanych czynności służących utrzymaniu przekazanych nieruchomości i urządzeń w należytym stanie. Niemniej jednak ustalenia organu podatkowego w kwestii statusu skarżącej jako posiadacza zależnego uznał Sąd za wystarczające do stwierdzenia, że w omawianym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.
Rzecz jednak w tym, że w ust. 3 art. 3 u.p.o.l. pierwszej kolejności za podatnika uznano posiadacza samoistnego. Zatem w rozpoznawanej sprawie, gdyby okazało się, że tak, jak twierdzi skarżąca, Przedsiębiorstwo A. jest posiadaczem samoistnym, to właśnie Przedsiębiorstwo A., a nie skarżącą należałoby uznać za podatnika w odniesieniu do spornego odcinka kolektora.
Dlatego istotne było szczegółowe wyjaśnienie w postępowaniu podatkowym statusu Przedsiębiorstwa A. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie dokonał tego w wystarczający sposób, co należy odnieść zarówno do zebranych dowodów, jak i do ich oceny. Stanowi to przyczynę procesowego uchylenia zaskarżonej decyzji.
Zarówno skarżąca jak i organ prawidłowo wskazują cechy, jakim odpowiada posiadanie samoistne, lecz z opisu tych cech wywodzą odmienne wnioski co do uznania Przedsiębiorstwa A. za posiadacza samoistnego. Przypomnieć więc należy, że ten rodzaj posiadania, określony w art. 336 Kc, wymaga wystąpienia dwóch elementów: corpus i animus (władztwo faktyczne i ujawniony zamiar władania dla siebie). Władztwo faktyczne polega na rzeczywistym wykonywaniu uprawnień zbliżonych do właścicielskich (oprócz takich działań, jak zbycie czy obciążenie), zaś zamiar władania dla siebie należy oceniać przez pryzmat samej możliwości wykonywania czynności typowych dla właściciela rzeczy, dający na zewnątrz obraz posiadacza jako właściciela rzeczy, niezależnie od woli innych osób, dysponowanie rzeczą. Posiadanie samoistne, jako stan faktyczny a nie prawny, nie wymaga tytułu prawnego. Bowiem posiadaczem samoistnym może być zarówno władający rzeczą własną, jak i ten, kto zagarnął cudzą rzecz i faktycznie włada nią jak właściciel, na przykład ten, kto zabudował dla siebie cudzy grunt (Kodeks cywilny z komentarzem Z.Gordon, J. Łopuski, M.Nesterowicz, K.Piasecki, A.Rembieliński, L.Stecki, J.Winiarz Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str.257). Posiadanie samoistne to najszerszy zakres w władztwa nad rzeczą obejmujący m.in. pobieranie pożytków i dochodów, możliwość przekształcania rzeczy, jej modernizacji. O wykonywaniu władztwa w rozumieniu art. 336 Kc decyduje sposób władania nieruchomością, a nie sposób jego uzyskania (uchwała pełnego składu SN z 26 października 2007 r., III CZP 30/07, OSNC 2008/5, poz. 43.).
Z decyzji organu I instancji wynika, że wykluczenie posiadania samoistnego przez Przedsiębiorstwo A. nastąpiło z uwagi na treść pism tej spółki, w których m.in. uznała się za posiadacza zależnego, zaś jako przyczynę bezumownego korzystania z kolektora podała spór prawny z gminą B. co do zawarcia umowy w sprawie rozliczeń za ścieki, a także zaprzeczyła ponoszeniu nakładów na utrzymanie kolektora [...]. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że Przedsiębiorstwo A. nie utrzymuje, nie remontuje, nie ponosi nakładów, nie deklaruje podatku od nieruchomości.
Organ I instancji nie skonfrontował powyższych informacji pochodzących od Przedsiębiorstwo A. z twierdzeniami skarżącej, która w powoływanym już piśmie z 31 sierpnia 2022 r. (K-63), wymieniła różne formy aktywności Przedsiębiorstwa A. wskazujące, jej zdaniem, na władanie przez Przedsiębiorstwo A. całym "[...]" odcinkiem kolektora [...] jak własną budowlą. W tym wskazała na dokonywanie konkretnych ulepszeń przez Przedsiębiorstwo A., projektowanie rozwiązań technicznych wskazanych w piśmie, dokonywanie pomiarów i montaż urządzeń pomiarowych, tłoczenie ścieków na odcinku 550 mb. W piśmie tym przedstawiono m.in. szkic komory na [...] po ulepszeniu przez Przedsiębiorstwo A., wyciąg z projektu budowlanego na zlecenie Przedsiębiorstwa A. do przetargu z 2021 r. na okoliczność projektowania przez Przedsiębiorstwo A. rozwiązań technicznych dotyczących opomiarowania i bajpasów do przerzutu ścieków na [...], szkic dotyczący pomiarów i montażu urządzeń pomiarowych.
Podobne uwagi należy odnieść do uznania przez organ, że Przedsiębiorstwo A. nie utrzymuje, nie remontuje, nie ponosi nakładów, nie deklaruje i nie płaci podatku od nieruchomości, co miałoby wskazywać zdaniem organu na brak zamiaru posiadania odcinka kolektora [...] w sposób typowy dla posiadacza samoistnego. W tym zakresie organ oparł się na treści pism Przedsiębiorstwa A., nie weryfikując "u źródła" ich wiarygodności. W kwestii niedeklarowania przez Przedsiębiorstwo A. podatku od nieruchomości wyjaśnić należy, że nie zawsze okoliczność ta ma istotny wpływ na ocenę sposobu korzystania z rzeczy. Bowiem o ile deklarowanie i zapłata podatku mogłyby ewentualnie potwierdzać wolę użytkowania rzeczy jak właściciel, to brak zadeklarowania i zapłaty podatku może, lecz nie musi wskazywać na okoliczność przeciwną, bowiem różne mogą być przyczyny niedeklarowania podatku (przykładowo, brak odpowiedniej wiedzy czy chęć uniknięcia wydatku – por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2024 r., I SA/Wr 753/23, Baza CBOSA). Podobnie odnośnie do wskazywanego w decyzji wieloletniego sporu z Gminą B. o zasady, na jakich miałaby zostać zawarta umowa w zakresie rozliczeń za ścieki, jako okoliczności świadczącej, zdaniem organu, przeciwko korzystaniu przez Przedsiębiorstwo A. w sposób typowy dla posiadacza samoistnego – zauważyć należy, że różne mogą być hipotetyczne przyczyny, dla których do zawarcia umowy nie doszło. W tym zakresie skarżąca argumentuje w odwołaniu i w skardze, że to ona wystąpiła do Przedsiębiorstwa A. o zawarcie umowy, a także wniosła pozew o ustalenie istnienia umowy, zaś Przedsiębiorstwo A. odmawia wszelkich ustaleń, traktując kolektor jak swoją własność. Z kolei Przedsiębiorstwo A., jak wskazano w decyzji organu I instancji, zawarcie umowy uzależnia zawarcie umowy od spełnienia przez skarżącą pewnych warunków. Sąd ani nie weryfikuje prawdziwości, ani nie ocenia wskazywanych przez skarżącą i Przedsiębiorstwo A. przyczyn niezawarcia umowy, a jedynie wskazuje, że w kontekście badania statusu podatnika podatku od nieruchomości w różny sposób można oceniać nieistnienie umowy właściciela z podmiotem korzystającym z budowli.
Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się z urzędu. Obligowało to organ podatkowy do wykazania inicjatywy dowodowej w dążeniu do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a ponadto do przestrzegania zasad postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a w tym powołanej już zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Op. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Postępowanie dowodowe prowadzone jest w granicach wyznaczonych przez przepisy materialnoprawne. W rozpoznawanej sprawie były to przepisy ustawy u.p.o.l w zakresie dotyczącym przedmiotu opodatkowania, statusu podatnika oraz podstawy opodatkowania części budowli wodociągu. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, uwzględniające wyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, uprawniało do wyrażenia przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem zawartej w przytoczonym już art. 191 Op zasady swobodnej oceny.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien podjąć z urzędu działania prowadzące do zdobycia takiego materiału dowodowego, który dawałby podstawy do jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, dysponując wyżej wymienionymi informacjami przekazanymi przez skarżącą, mógł zweryfikować podstawę, na której Przedsiębiorstwo A. dokonało ulepszenia komory, wyjaśnić, kto podjął decyzję w tym zakresie oraz sfinansował to ulepszenie, włączyć do akt faktury dokumentujące wykonanie usług. Mógł też organ zażądać od Przedsiębiorstwa A. dokumentów dotyczących przetargów o których skarżąca wspomniała w ww. piśmie, co mogłoby dać informacje o roli Przedsiębiorstwa A. w tych przetargach oraz o ich zakresie. Organ mógł też żądać dostarczenia przez Przedsiębiorstwo A. dokumentów, na podstawie których Przedsiębiorstwo A. podjęło decyzję, wykonało i sfinansowało pomiary i montaż urządzeń pomiarowych na odcinkach kolektora [...]. Mógł także organ podatkowy uzyskać dostęp do pozwoleń budowlanych związanych z ww. działaniami Przedsiębiorstwa A., o ile zostały wydane. Możliwe też było włączenie do akt sprawy przykładowych umów dokumentujących świadczenie przez Przedsiębiorstwo A. usług z wykorzystaniem kolektora [...] oraz faktur wystawianych w związku z wykonywaniem usług tego rodzaju, w celu zbadania zakresu czerpania przez tą spółkę pożytków i dochodów z władania kolektorem. To tylko przykładowe działania, które były możliwe do przeprowadzenia przez organ w celu ustalenia w jakim charakterze korzystało Przedsiębiorstwo A. z kolektora [...], tj. czy użytkowało go w sposób odpowiadający posiadaniu samoistnemu czy w inny sposób. Ponadto prowadząc postępowanie z urzędu organ podatkowy może i powinien wykazać się inicjatywą dowodową stosownie do zakresu rozpoznawanej sprawy, w celu zebrania w wyczerpujący sposób materiału dowodowego.
W rozpoznawanej postępowanie dowodowe ograniczone zostało do zgromadzenia pism skarżącej, Gminy B. i Przedsiębiorstwo A., co, jak już wyżej wskazano, okazało się niewystarczające do uznania, że ze spornej części kolektora [...] korzysta jedynie skarżąca oraz wykluczenia, że Przedsiębiorstwo A. jest posiadaczem samoistnym kolektora w przyjętej do opodatkowania części położonej w mieście. Ponadto organ I instancji nie odniósł się do wyżej przedstawionych istotnych argumentów podatnika w tym zakresie zawartych w jego pismach procesowych, podobnie jak organ odwoławczy nie odniósł się nich w odwołaniu.
Wskazuje to na naruszenie wyżej przytoczonych przepisów i zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i art. 191 Op w stopniu mogącym wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.
Ustalenia we wskazanym w wyroku zakresie mogą okazać się kluczowe dla sprawy, gdyż zdecydują o tym, czy podatnikiem jest Przedsiębiorstwo A. jako posiadacz samoistny, czy też, po wykluczeniu tej możliwości, podatnikiem jest skarżąca jako posiadacz zależny. Gdyby okazało się, że zarówno skarżąca, jak i Przedsiębiorstwo A. są posiadaczami tego samego rodzaju (współposiadanie), to należałoby rozważyć zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym przyjęto, że jeżeli obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Rozpatrując sprawę ponownie organ zbada, w jaki sposób Przedsiębiorstwo A. wykorzystuje kolektor [...], w tym uzupełni materiał dowodowy, uwzględniając wyżej przedstawione uwagi Sądu i okoliczność, że Przedsiębiorstwo A. jest spółką prawa handlowego, co wiąże się z wystawianiem faktur za świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Następnie organ ponownie oceni zebrany materiał dowodowy, potwierdzając lub wykluczając, że Przedsiębiorstwo A. jest posiadaczem samoistnym całego odcinka kolektora [...] na terenie miasta lub jego części i w zależności od dokonanych ustaleń ustali, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
5.6. Także w kwestii podstawy opodatkowania Sąd nie podziela stanowiska organu co do wykluczenia potencjalnego udziału biegłego w celu ustalenia wartości odcinka kolektora przyjętego do opodatkowania.
Podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Jeżeli zaś od ww. od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 art. 4 u.p.o.l.). W ust. 7 art. 4 u.p.o.l. zastrzeżono, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wysokość stawki podatku od budowli, jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynosi 2% wartości budowli, określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.
Wprawdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przepis ten nakazuje przyjęcie wartości na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpis - to jednak trzeba mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie podatnik nie amortyzował kolektora [...], gdyż, jak to wynika z akt sprawy, nie posiadał go w ewidencji środków trwałych. Kolektor ten znajdował się bowiem w ewidencji środków trwałych Gminy B.. Dlatego, pomimo, że z przedłożonych przez Gminę B. na żądanie organu dowodów (K-113-190), w tym Kart środka trwałego wynika, że budowla została już zamortyzowana oraz że podane zostały żądane przez organ wartości, to z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podatnika (skarżącą) należało, zgodnie z ust. 5 art. 4 u.p.o.l., za podstawę opodatkowania przyjąć wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Zatem organ podatkowy powinien wezwać podatnika do podania wartości rynkowej odcinka kolektora, a w dalszej kolejności, w razie braku współdziałania podatnika lub w razie podania wartości odbiegającej od wartości rynkowej, należało rozważyć powołanie biegłego, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
5.7. W związku z powyższym zasadne i skutkujące uchyleniem decyzji okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pomimo prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przepisy te zastosowano przedwcześnie, co wynika z deficytu dowodów zebranych w sprawie. W decyzjach podatkowych nie określono w jednoznaczny, poddający się weryfikacji sposób przedmiotu opodatkowania oraz w niewystarczającym stopniu przedstawiono argumentację wykluczającą uznanie Przedsiębiorstwa A. za posiadacza samoistnego przedmiotu opodatkowania, co miało istotne znaczenie dla ustalenia, co podlega opodatkowaniu i kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organu w kwestii zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcia wartości podstawy opodatkowania według danych uzyskanych od podmiotu posiadającego sporną część budowli w ewidencji środków trwałych, innego niż podatnik.
5.8. Pozostałe zarzuty skargi uznał Sąd za niezasadne. Dotyczy to w szczególności szeroko poruszonej w skardze kwestii niewykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej z wykorzystaniem opodatkowanego odcinka kolektora. Przy założeniu, że to skarżąca uznana została za podatnika podatku od nieruchomości od odcinka kolektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy jawi się jako wystarczający do stwierdzenia, że ten odcinek kolektora związany jest z działalnością gospodarczą. Kolektor jest częścią sieci wodociągowej służącej przedsiębiorcy do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków. Skarżąca (podobnie jak Przedsiębiorstwo A.) jest spółką prawa handlowego, a więc posiadającą status przedsiębiorcy, powołaną do prowadzenia działalności gospodarczej, z czym wiąże się dążenie do osiągania zysku. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca działała non – profit. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest mowa o budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zaś w pkt 4 wskazano, że za działalność gospodarczą przyjmuje się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). W ust. 2a i 2b ww. artykułu wymieniono aktywności, których nie uważa się za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy oraz grunty, budynki i budowle niezaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wśród wymienionych wyłączeń brak działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków bądź obiektów w postaci wodociągów. Zgodnie z przytoczonym na początku art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ I instancji prawidłowo ocenił, że skarżąca w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków działa jako przedsiębiorca, wystawiając usługobiorcom faktury i wykorzystując do prowadzenia działalności gospodarczej sporny kolektor. Z akt sprawy wynika, że właścicielem kolektora [...] jest Gmina B., zaś kolektor służy odprowadzaniu ścieków z B. do oczyszczalni w [...]. Pomijając więc omawiane wyżej kwestie współkorzystania z "[...]" części kolektora przez Przedsiębiorstwo A., można przyjąć, że kolektor na całej długości służy odprowadzaniu ścieków z B. do oczyszczalni w [...], a zatem służy skarżącej do świadczenia zarobkowego usług wodno-ściekowych, bez względu na to, na odbiór jakich ścieków zawarte zostały umowy (ścieki z B.). Z aktu założycielskiego Skarżącej wynika, że oprócz usług z zakresu gospodarki wodno-ściekowej spółka ta świadczy też inne usługi, a także, że w poszczególnych latach we wnioskach o zatwierdzenie taryf do Wód Polskich zaplanowała marże zysku. Zatem, chociaż, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie posiada kolektora [...] w ewidencji środków trwałych, to zdaniem Sądu z wyżej wymienionych przyczyn wykorzystuje go w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie wskazano w decyzji organu I instancji, że tylko w odniesieniu do gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przyjmuje się, że wykorzystują sieć wodociągową jako element infrastruktury służącej do wykonywania zadań użyteczności publicznej z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków o charakterze niezarobkowym. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.
Dlatego niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.
5.9. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi kopii decyzji SKO z 18 grudnia 2023 r. dotyczącej określenia skarżącej podatku od nieruchomości za 2018 r. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa decyzja SKO nie jest dowodem z dokumentu, o którym jest mowa w przytoczonym przepisie, a stanowi rozstrzygnięcie wydane w innej sprawie. Decyzja ta wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana. Dlatego nie mogła stanowić dowodu w rozpoznawanej sprawie.
5.10. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku, w tym także uzupełni akta odwoławcze o kopie deklaracji podatkowych DN-1 wraz z załącznikami, złożone przez skarżącą do Urzędu Miasta B. Według pisma skarżącej z 10 lutego 2025 r. (K-196) deklaracje za lata 2019-2023 przedłożone zostały na żądanie organu odwoławczego, lecz nie ma ich w aktach sprawy. W treści ww. pisma wynika, że część kolektora [...] została zadeklarowana do opodatkowania, zaś w deklaracjach podano wartość kolektora. Żądając od skarżącej przedłożenia tych dokumentów SKO uznało, że mają one znaczenie dla sprawy, dlatego zdaniem Sądu powinny znajdować się w aktach sprawy. Akta sprawy wymagają także uzupełnienia w zakresie deklaracji DN-1 dot. odcinka kolektora [...] na terenie miasta, który nie został opodatkowany w zaskarżonej decyzji (550 mb), a stanowi część tej samej budowli, która została opodatkowana w zaskarżonej decyzji. Wiedza w tym zakresie może okazać się istotna dla oceny prawidłowości opodatkowania spornego w rozpoznawanej sprawie odcinka 399 mb ww. kolektora. Z decyzji i z akt sprawy nie wynika, czy zgodnie ze wspomnianą już konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania organ podatkowy pobiera podatek od tej części budowli i kto jest podatnikiem, czy deklaruje oraz uiszcza podatek z tego tytułu.
5.11. W związku z powyższym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.