Wyrok WSA z dnia 03 grudnia 2025, sygn. I SA/Ol 394/25

- art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej jako P.p.) poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie przez organ na stronę obowiązku weryfikowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieją Spółki P. i I.nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na niezasadnym uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem 17 kwietnia 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji gdy podatnik informację o takim postępowaniu uzyskał dopiero w dniu 10 października 2023 r. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, oparty o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji nie pozwala na wyciągnięcie wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Organ bezrefleksyjnie powołał się przy tym na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach, nie weryfikując i nie badając znaczenia pozyskanych w ten sposób informacji w kontekście niniejszej sprawy. Zdaniem strony, organ powinien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figurują następujące podmioty: I. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Organ stwierdził zatem, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący wywodził natomiast przeciwnie, kwestionując przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz był świadomy, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT. Drugą zasadniczą kwestią sporną jest przedawnienie obowiązku podatkowego. Skarżący w skardze podnosi zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na niezasadnym uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem 17 kwietnia 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji gdy podatnik informację o takim postępowaniu uzyskał dopiero w dniu 10 października 2023 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia w ocenie Sądu nie można uznać, że przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zawieszenie biegu terminu nastąpiło z datą wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową P. , tj. z dniem 17 kwietnia 2021 r., a nie jak podaje skarżący, z datą 10 października 2023 r., tj. z datą zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z wyjaśnieniami Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. złożonymi pismem z dnia 27 stycznia 2025 r., sygn. akt 2008-4.Ds.1. 2023, w toku śledztwa przeanalizowano faktury VAT wystawione przez P. ustalono, że kontrahentami były m.in.: [...]. Analiza m.in. plików JPK VAT wykazała, że powyższe podmioty uczestniczyły w obrocie nierzetelnymi fakturami VAT. W dniu 16 grudnia 2022 roku śledztwo Prokuratury Rejonowej P. w P. zostało połączone do śledztwa Prokuratury Regionalnej w R. o sygn. [...]. W dniu 24 stycznia 2023 rok z ww. śledztwa wyłączono do odrębnego postępowania materiały dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. P. , zarządzającą m.in. P. Sp. z o.o., które zarejestrowano pod sygn. [...]. Jak podała Prokurator z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. C. był Prezesem Zarządu F. Sp. z o.o., prokurentem samoistnym w I. Sp. z o.o., oraz P. Sp. z o. o. Prowadził także działalność gospodarczą o nazwie "C. " . A. C. pełniła funkcję Prezesa Zarządu I. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. Z analizy plików JPK VAT składanych przez te podmioty wynika, że w okresie od stycznia 2018 roku wystawiały faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż różnych towarów i usług na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, w tym dla prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę. W dniu 25 stycznia 2023 roku zostało wydane postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu od skarżącego dokumentacji dotyczącej współpracy z [...].. Postanowieniem z dnia 17 marca 2023 roku do śledztwa Prokuratury Regionalnej w R. o sygnaturze [...] połączono postępowanie Prokuratury Rejonowej W. w W. o sygnaturze [...] wszczęte w dniu 1 października 2022 roku w sprawie zaistniałego w okresie od 31 stycznia 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku w W. poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w dokumentach w postaci faktur, przez uprawnionego przedstawiciela I. Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k. Ponadto Prokurator zauważyła, że ze zgromadzonego materiału wynika, że już w dniu 16 marca 2021 roku, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie podczas prowadzonej kontroli wobec I. Sp. z o.o. zwracał się do strony o przedłożenie dokumentów dotyczących jego współpracy z I. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że śledztwo wszczęte przez Prokuraturę obejmuje wiele podmiotów (zorganizowana przestępczość gospodarcza). Skarżący był jednym w wielu podmiotów biorących udział w tym procederze. Wskazać w tym miejscu należy, że żaden z przepisów prawa nie uzależnia spełnienia przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) od postawienia zarzutów konkretnej osobie, czy też wszczęcia wobec niej postępowania karnego (karnego-skarbowego). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań, nie jest wymagane przejście postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personom, tj. przedstawienia zarzutów określonej osobie; wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem biegu terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 23.11.2023 r., o sygn. akt I SA/Łd 367/23). Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 18.05.2018 r., sygn. akt I FSK 154/18, wyrok NSA z 8.05.2018 r., sygn. akt I FSK 177/18). Wskazać również należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok NSA wydany w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24), że cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodują – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym pogląd, ze dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Raz jeszcze przypomnieć w tym miejscu należy, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, w ocenie Sądu zawieszenie biegu terminu nastąpiło z datą wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową P. , tj. z dniem 17 kwietnia 2021 r., a nie jak podaje skarżący, z datą 10 października 2023 r., tj. z datą zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. W tym miejscu warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18, zgodnie z którą cyt. "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W realiach przedmiotowej sprawy nie ulega też wątpliwości, że 12 października 2023 r. doręczono pełnomocnikowi strony zawiadomienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 10 października 2023 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej informujące stronę, że od 17 kwietnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r., od lutego 2021 r. do września 2022 r. oraz za grudzień 2022 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia w tym dniu przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. śledztwa o sygn. [...], przejętego przez Prokuraturę Regionalna o sygn. [...](połączonego z postępowaniem Prokuratury Rejonowej W. ). W ocenie Sądu, trafna jest ocena Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy poinformował stronę, przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k. 268-271) akt kontroli celno-skarbowej). Oceniając czy w niniejszej sprawie mogło dojść do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd pragnie zauważyć, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale skłądu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. NSA w uchwale tej stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasA.i wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23). Uwzględniając zatem treść zacytowanej przez Sąd uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 wskazać należy, że w realiach przedmiotowej sprawy trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie śledztwo wszczyna i wszystkich czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. W kontekście zaleceń zwartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że śledztwo prowadzone jest w szerokim zakresie. W wyjaśnień Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. rysuje się obraz śledztwa prowadzonego w obszernym zakresie, w wyniku którego ujawniano kolejne zorganizowane grupy przestępcze, w tym kierowaną przez P. P. wyłączoną ze śledztwa do odrębnego postępowania zarejestrowaną jak już wskazano pod sygn. [...]. W toku śledztwa ustalono m.in., że R. C. i A. C. zarządzający m.in. I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. wystawiali nierzetelne faktury w tym również dla strony postępowania, tj. firmy skarżącego. Zwrócić należy uwagę, że w dniu 9 stycznia 2023 roku zostały wydane postanowienia o żądaniu wydania przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa -Targówek odnośnie kserokopii dokumentacji podatkowej dot. firmy skarżącego oraz przez Ministerstwo Finansów - Krajową Administrację Skarbową w zakresie danych z systemu Jednolity Plik Kontrolny. W dniu 25 stycznia 2023 roku zostało wydane postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu od skarżącego dokumentacji dotyczącej współpracy m.in. z I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Ponadto 17 marca 2023 roku do śledztwa Prokuratury Regionalnej w R. połączono postępowanie Prokuratury Rejonowej W. w W. wszczęte już 1 października 2022 roku w sprawie zaistniałego w okresie od 31 stycznia 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku w W. poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w dokumentach w postaci faktur, przez uprawnionego przedstawiciela I. Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k. W śledztwie zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 103 podejrzanych, w tym skarżącemu, jak również m.in.: R. C. , A. C. , P. C. , oraz przesłuchano ww. podejrzanych a protokoły przesłuchań włączono do niniejszego postępowania jako ważne dowody w sprawie. W ocenie Sądu wszystkie wyżej wymienione czynności dokonane w toku prowadzonego śledztwa wskazują jednoznacznie, że były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Działania organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe zmierzały natomiast do wyjaśnienia sprawy i nie były działaniami jedynie pozorującymi podejmowanie czynności. Prokuratura w toku postępowania karnego skarbowego zgromadziła materiał dowodowy na tyle obszerny, że pozwolił on na postawienie zarzutów przeciwko skarżącemu podatnikowi dnia 13.06.2023 r. (ogłoszone 15.06.2023 r.). Co więcej Prokuratura wszczęła śledztwo oraz postawiła zarzuty podatnikowi jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec tej strony. Podsumowując tą część uzasadnienia w ocenie Sądu, fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki (wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. Powyższe oznacza zatem, że nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego organ podatkowy uprawniony był do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiotowym zakresie. Odnosząc się do meritum sprawy przypomnieć należy, że w kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figurują następujące podmioty: I. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Organ stwierdził zatem, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący wywodził natomiast przeciwnie, kwestionując przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz był świadomy, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej w należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżący nie nabył spornych usług od ww. Spółek. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2 O.p. Skarżącemu należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p. W kontekście sformułowanych przez skarżącego zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na podany także w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ sprostał powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zasadnie włączono do akt sprawy dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych A. C. , R. a C. , P. C. , P. P. , jak również innych podejrzanych, bowiem wynika z nich mechanizm wprowadzania do obrotu "pustych" faktur oraz wskazano na podmioty, które brały udział w procederze. Włączenie zeznań ww. osób miało na celu wykazanie procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" w łańcuchu podmiotów, gdzie ostatni z nich miały być bezpośrednimi kontrahentami strony. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że ww. Spółki nie miały możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. W tym zakresie prawidłowo organy podatkowe przypisały kluczowe znaczenie zeznaniom A. C. (prezesa zarządu Spółki I. ) oraz R. a C. (prokurenta i udziałowca Spółki I. oraz prokurenta Spółki P., będącego osobą faktycznie zarządzającą Spółkami). Osoby te szczegółowo opisały proceder wystawiania wraz z innymi zaangażowanymi podmiotami fikcyjnych faktur VAT. Zarówno A. C. , jak i R. C. zgodnie bowiem zeznali, że skarżącego znali jako podmiot od księgowej J. R. , na rzecz którego ww. Spółki wystawiały fikcyjne faktury VAT. O tym, że ww. osoby celowo tworzyły dokumentację mającą uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach świadczy również to, że wszystkie dowody KP wystawiane były pod koniec miesiąca, z miesiąca wystawienia faktury. Na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz strony widnieje data sprzedaży tożsama z datą wystawienia, a jako sposób zapłaty wskazano "przelew w terminie 30 dni". Poza tym A. C. 23.05.2023 r. a następnie 22.02.2024 r. stwierdziła, że dowody KP nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jedynie uwiarygodnić rzekomą zapłatę za usługę. Powyższe potwierdził równie R. C. przesłuchiwany jako 17.04.2024 r. Na uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji wskazuje również gotówkowa forma rozliczenia pomiędzy ww. Spółkami a skarżącym. W ocenie Sądu, organy w dostateczny sposób wykazały, że spornych usług nie mogły wykonywać we własnym zakresie ww. Spółki. W tym zakresie prawidłowo organy podatkowe wskazały na ustalenia organów podatkowych, w tym na decyzje Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z 17.10.2023 r., oraz z 07.09.2023 r. wydane wobec I. oraz P. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., w tym określające podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), w których stwierdzono, że ww. Spółki były podmiotami nierzetelnymi, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą i biorącymi udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w tym na rzecz skarżącego. Należy przy tym podkreślić, że strona w toku postępowania przed organem I i II instancji nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych czynności. Natomiast R. C. rzeczywiście zarządzający I. oraz P. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz strony. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ww. Spółki były podmiotami nierzetelnymi, nie świadczącymi usług we własnym imieniu na rzecz skarżącego. Podmioty te, nie wykonywały również rzeczywistych zakupów towarów i usług. W niniejszej sprawie był to obrót jedynie papierowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza również stanowisko organów, że Spółki te, nie mogły nabyć usług na wcześniejszym etapie obrotu od wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzekomych dostawców, co potwierdzili podczas przesłuchań zarówno A. C. , jak i R. C. . Spółki te w rzeczywistości nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, gdyż nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały także nabyć towarów i usług w składanych plikach JPK_VAT bądź wykazywały nabycia fikcyjne, aby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nie miały zatem możliwości i potencjału aby świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz I. oraz P.. Zostały one założone i wykorzystane w celu wystawiania "pustych faktur" i uczestniczyły w łańcuchu nielegalnych transakcji. Wymaga przy tym odnotowania, że zeznania P. C. , P. P. , B. K. potwierdzają, że były wystawiane "puste" faktury. Zdaniem Sądu, zasadnie organy włączyły do akt sprawy protokoły przesłuchań innych osób, gdyż rzekomi dostawcy podatnika wykazywali "nabycia" od podmiotów, które nie prowadziły działalności, w związku z tym nie wykonały na jego rzecz usług. Analiza przesłuchań ww. osób podejrzanych oraz zeznania R. C. , A. C. i P. P. wskazują, że podmioty wystawiały "puste" faktury dla I.i P., a następnie Spółki te, wystawiały "puste" faktury dla strony. Włączenie zeznań ww. osób miało na celu wykazanie procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" w łańcuchu podmiotów, gdzie ostatni z nich – powyższe Spółki miały być bezpośrednimi kontrahentami Strony. Powyższe było niezbędne dla oceny, czy Spółki te, mogły wykonać na rzecz strony usługi wykazane na spornych fakturach. W kontekście natomiast zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 8 zd. 2 Prawa przedsiębiorców należy podnieść, że nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przy czym należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ogóle nie został w tej sprawie zastosowany. Chybiony jest także zarzut naruszenia w tej sprawie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Zasada ta została opisana w art. 2a Op i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op, stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1569/17). Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.