Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2024, poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora z 27.06.2025 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako byłego Członka Zarządu Spółki, solidarnie z Panem R. R. byłym Członkiem Zarządu Spółki oraz solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. i kwiecień 2019 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone w przepisach prawa można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20).
W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że w tego typu sprawach zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 O.p., limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 O.p. wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu (por. wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1353/18). Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony, w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania, materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a jednocześnie nie wykazano istnienia okoliczności spełniających kryteria przesłanek negatywnych. Na wstępie rozważań wskazać należy, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym wskazać należy, że w skardze strona skarżąca nie podnosi zarzutu dotyczącego przedawnienia. Niemniej jednak Sąd jest zobowiązany ocenić tę kwestię z urzędu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem podstawowy termin przedawnienia należności wymienionych w zaskarżonej decyzji upływałby 1.01.2025 r. Powyższy termin może ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach zawartych w art. 70 § 2 - § 7 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik na zaległości Spółki w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego, celem dochodzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń i kwiecień 2019 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 8.03.2023 r., zawiadomieniem z 18.01.2024 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego w N. Bank S.A. Tym samym bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. Ponadto do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2019 r., w związku postępowaniem zabezpieczającym, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 17.02.2021 r. do 8.03.2023 r. W związku z powyższym w kontrolowanej sprawie, możliwe było prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej m.in. za powyższe zobowiązanie, solidarnie ze Spółką.
Przechodząc do oceny przesłanek pozytywnych, Sąd podziela stanowisko organów, że stosownie do treści treść art. 116 § 2 O.p. terminy płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. i kwiecień 2019 r. upływały w czasie, kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki. Zatem, zdaniem Sądu skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką za wskazane zaległości. Podkreślić przy tym należy, że z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o., nie ma znaczenia to, że ostateczna decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie znak sprawy: 378000- CKK2.4103.5.2022, sprostowana następnie postanowieniem z 12.12.2022 r. określająca Spółce prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2019 r. oraz określającej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 roku, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. - została wydana w dniu 10.11.2022 r. Istotne znaczenie mają bowiem wskazane w przepisach prawa terminy płatności tych zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazać należy, że decyzje te nie ukształtowały, bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.
W świetle powyższego wskazać należy, że samo zobowiązanie podatkowe powstało w okresie gdy skarżąca pełniła funkcje członka zarządu Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do ich uregulowania. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 5 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 689/16 i z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1877/16). Jak ustalono, Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań podatkowych wobec Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2019 r., za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. Podkreślić należy, że w kontrolowanej sprawie Spółka posiadała również zaległości wobec innych wierzycieli publicznoprawnych, tj.:
- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. z tytułu składek ZUS za miesiące od maja 2020 r. do sierpnia 2020 r. oraz za wrzesień, październik i listopad 2021 r. w łącznej kwocie 1.135.196,39 zł, - Wojewódzkiego Urzędu Pracy w O. z tytułu zwrotu pomocy z FGŚP na wpłatę świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy za okres od 10.04.2024 r. w kwocie 93.798,28 zł, - Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od 1.01.2021 r. do 31.01.2021 r. w kwocie 4.786,00 zł. Spółka posiadała najstarsze zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. z terminem płatności 25.02.2019 r. Termin płatności drugiego wymagalnego zobowiązania podatkowego upływał 25.03.2019 r. (podatek od towarów i usług za luty 2019 r.). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług, za styczeń i kwiecień 2019 r. upływały w czasie, kiedy skarżąca pełniła wspólnie z R. R. funkcję członka zarządu Spółki. W szczególności należy wskazać, że 4.08.2018 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z siedzibą w , uchwałą nr [...] , ponownie powołało stronę w skład Zarządu Spółki, powierzając jej funkcję członka zarządu. 6.08.2018 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że strona skarżąca oświadczyła, że wyraża zgodę na powołanie jej na Członka Zarządu Spółki. Postanowieniem z 6.09.2018 r., Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy KRS, wpisał stronę w KRS, jako członka zarządu. Z kolei 7.08.2019 r. R. R. złożył pisemną rezygnację ze sprawowanej przez niego funkcji Prezesa Zarządu w Spółce z siedzibą w . W związku z powyższym, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą z 7.08.2019 r., nr [...] , dokonało zmiany poprzez powierzenie funkcji Prezesa Zarządu stronie, na co skarżąca wyraziła zgodę, podpisując stosowne oświadczenie. W KRS zmiany wpisu odnotowano 29.08.2019 r. Następnie 9.07.2021 r. w zaproszeniu na zgromadzenie wspólników, strona skarżąca złożyła oświadczenie o rezygnacji ze sprawowanej funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu Spółki z siedzibą w E. Jednocześnie wskazała, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odbędzie się 19.08.2021 r. o godz. 12. W zaproszeniu wskazała, że zgodnie z art. 202 § 6 KSH rezygnacja będzie skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, 19.08.2021 r., odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki. W związku z powyższym, z dniem 20.08.2021 r. strona przestała pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki z siedzibą w E. . Zgodnie z wpisem Sądu Rejonowego w O., [...] Wydziału Gospodarczego KRS z 1.10.2019 r. w rubryce 7 "dane wspólników" wykreślono: stronę oraz R. R. a, a wpisano jako jedynego właściciela T. F. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.
Przechodząc do oceny kolejnych przesłanek wskazać należy, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie obszerne ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została także ta przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Przypomnieć należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy w tym miejscu podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09; z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19). Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organ podatkowy prowadził postępowanie zabezpieczające, które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne (szczegółowo opisane na stronie 9-12 zaskarżonej decyzji) z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, w związku z czym zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, jak i postępowania egzekucyjnego, nie udało się ustalić majątku Spółki podlegającego egzekucji, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie prowadzona. Podjęte próby ustalenia składników majątkowych, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji, nie przyniosły rezultatów. W toku postępowania egzekucyjnego na podstawie danych pozyskanych z bazy CEPIK ustalono, że Spółka nie figuruje w ewidencji właścicieli pojazdów. Spółka nie figuruje także w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Mimo zatem podjęcia szeregu czynności organ egzekucyjny nie znalazł wartościowego majątku należącego do Spółki, który doprowadziłby do zaspokojenia roszczeń wierzyciela w znacznej części. Stan zaległości Spółki na 24.06.2025 r. z tytułu podatku VAT za styczeń i kwiecień 2019 r. wynosi: 614.909,08 zł (w tym 356.318,08 zł należność główna oraz 258.591,00 zł odsetki za zwłokę, które nadal rosną). Wobec powyższego organ egzekucyjny, postanowieniem z 24.09.2024 r. oraz postanowieniem z 25.09.2024 r., działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich jaką jest bezskuteczność egzekucji. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p., znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 08.09.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 306/16, LEX nr 2156336). Skoro w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości w całości od Spółki, to zasadne jest orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej Spółki. W tym miejscu przypomnieć należy ponadto, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu trafnie dokonał analizy czynności dokonanych w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym oraz oparł się na istniejącym w dacie orzekania postanowieniu o umorzenia postępowania egzekucyjnego. Reasumując tą część rozważań w ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność należy stwierdzić iż skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem Dyrektora, że samo wskazanie przez skarżącą wierzytelności wobec P. Sp. z o.o. przysługujących Spółce, będącej uczestnikiem postępowania upadłościowego prowadzonego wobec jej dłużnika bez uprawdopodobnienia tego zgłoszenia, poprzez przedłożenie jego kopii, nie spełnia przesłanki wskazania majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organu podatkowego z 21.02.2025 r. i nie przedłożyła zgłoszenia wierzytelności wobec P. Sp. z o.o. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że z treści decyzji znak: 378000-CKK2.4103.3.2022, wynika, że Spółka w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2019 r. zadeklarowała zakup od P. Sp. z o.o. środków trwałych na podstawie faktur z maja, czerwca i lipca 2019 r. o wartości netto 3.709.874,76 zł, podatku VAT w kwocie 853.271,21 zł. Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. skorygowała częściowo zakup tych środków trwałych o kwotę 2.202.924,26 zł i podatek VAT o kwotę 507.362,58 zł. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie nie uznał jednak zakupu środków trwałych, powołując się na art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.
W świetle powyższych okoliczności wskazane zatem przez skarżącą wierzytelności nie stanowiły realnego majątku Spółki . Co ważne, mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak NSA w wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że aby doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej musi zostać wskazane przez stronę takie mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Inaczej mówiąc, chodzi o realne wskazanie konkretnego, rzeczywistego mienia, z którego może zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja (musi nadawać się do efektywnej egzekucji), zaspokajająca wierzytelność podatkową w znacznej części. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i całkowicie pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z prawomocnego orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z 25 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 441/24).
Sporną kwestią jest ustalenie czy w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki tj. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Art. 116 Op. wprost wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności tylko wtedy, jeżeli złożył odpowiedni wniosek w terminie albo nie ponosi winy w tym, że w terminie taki wniosek nie został złożony.
W kontrolowanej sprawie taki wniosek nigdy nie został zgłoszony. W ocenie, w sprawie nie wykazywano, by strona skarżąca nie była w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Ze stanu faktycznego kontrolowanej sprawy wynika, że skarżąca pozostawała aktywna zawodowo i nie wykazała, aby nie mogła wykonywać czynności związanych z prowadzaniem spraw spółki. Z żadnego z przedstawionych dowodów nie wynika, aby skarżąca miała wyłączoną możliwość rozpoznania znaczenia wykonywanych przez siebie czynności. Dobrowolnie pełniła funkcję członka zarządu. Istotnym jest, że z materiału dowodowego nie wynika, aby stan zdrowia skarżącej w okresie pełnienia funkcji członka zarządu był na tyle poważny, że uniemożliwiał jej podjęcie działań weryfikujących stan finansów Spółki.
Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 53/25).
Zaznaczyć należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 69/21).
Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym zobowiązania podatkowe Spółki nie zostały wykonane w ustawowych terminach płatności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, niewywiązywanie się Spółki z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie miało charakteru przejściowego lecz wskazywało na trwałe trudności w ich zapłacie. Nie bez znaczenia w powyższej kwestii pozostawała analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, którą dokonały organy w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Z analizy i oceny sytuacji finansowej Spółki wynikało natomiast, że zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki na 31.12.2018 r. zwiększyły się w stosunku do 31.12.2017 r. o 1.754.234,47 zł, natomiast na 31.12.2019 r. ponownie wzrosły o 5.807.920,73 zł w stosunku do roku poprzedniego. Zauważyć ponadto należy, że Spółka posiadała wysokie zobowiązania krótkoterminowe, które wzrastały z każdym kolejnym rokiem. Organy negatywnie oceniły relacje zobowiązań do kapitałów własnych na 31.12.2017 r., 31.12.2018 r. i 31.12.2019 r. Z bilansów Spółki sporządzonych na 31.12.2017 r. i 31.12.2018 r. wynika, że Spółka zakończyła rok 2017 ze stratą w wysokości 35.308,04 zł, natomiast rok 2018 ze stratą w wysokości 381.362,98 zł. Z kolei w bilansie sporządzonym na 31.12.2019 r. Spółka wykazała zysk netto w wysokości 3.995.781,79 zł. Natomiast na dzień 31.12.2020 r. i za kolejne lata, Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. Mając na względzie dokonane ustalenia, nie można uznać, że w Spółce wystąpiły przejściowe trudności finansowe, a ich charakter, wysokość oraz ilość świadczą, iż są to trudności o charakterze trwałym. Sytuacja finansowa Spółki nie poprawiła się, Spółka nie wykazuje oznak prowadzenia działalności gospodarczej, co wskazywało na całkowite zaprzestanie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, nie można uznać za słuszną podniesioną przez stronę skarżącą argumentację zawartą w skardze, że nie było podstaw do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki oraz błędne jest przypisanie jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tym zakresie, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 794), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. oraz przepisy ustawy z 15.05.2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.).
Należy podkreślić, że z treści art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe wynika, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11 wynika, że przesłanki te są alternatywne i niezależne, a spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Istotne jest ustalenie, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Zatem członkowie zarządu dłużnika będącego spółką z o.o., nie dochowując ww. terminu i pomimo wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, rozporządzając majątkiem spółki, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przywołanych przepisów. Stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli, które zasługują i wymagają ochrony prawnej (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX; wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FSK 656/13). Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).
Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 prawa upadłościowego są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Art. 21 ust.1 i 2 prawa upadłościowego stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Mając na uwadze powyższe, organy orzekające prawidłowo, zdaniem Sadu, przyjęły w sprawie, że skarżący nie wykazał żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za powyższe zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od 25.03.2019 r., a stała się niewypłacalna od 25.06.2019 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 25.03.2019 r., tj. terminu płatności drugiego zobowiązania wobec wierzyciela Spółki - Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie. Niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Utrata przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, ponieważ w czasie, kiedy skarżąca była prezesem zarządu Spółki zobowiązania wzrastały i nie zostały uregulowane. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że z przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu, że to w interesie skarżącej było dołożenie należytej staranności dbania o sprawy Spółki, w tym uregulowania w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia wiedza skarżącej o wysokości zaległości podatkowych Spółki, na ile szczegółowo znała jej sytuację. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania jej stanu finansowego. To on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania zaistnienia okoliczności wyłączających jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Przy czym przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjęto, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 06.10.2016 r., sygn. akt li FSK 2724/14, LEX nr 2168478, z dnia 08.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3152/13, LEK nr 1407965), Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej konkretnej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość, nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu.
W ocenie Sądu wskazana przez organ data określająca termin zapłaty zobowiązania w podatku VAT jest adekwatna dla ustalenia daty oczekiwanego złożenia wniosku o upadłość, gdyż w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.
Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21).
W toku prowadzonego postępowania ustalono, że pomimo zaistnienia okoliczności wymagających od Zarządu Spółki podjęcia odpowiednich kroków, celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli, Zarząd Spółki w tym czasie nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie otwarto w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jak już wskazano wcześniej , taki wniosek Spółki nigdy nie wpłynął również do Sądu do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe, Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art. 116 Op. w zw. z art. 11 i art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego.. Członek zarządu podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 13.12.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 799/17, LEK nr 2392473). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie skarżący nie wykazał naruszenia prawa w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Należy mieć na względzie to, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.
W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. W szczególności należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut nieprzeprowadzenia zawnioskowanego postępowania dowodowego, tj. włączenia akt postępowania wymiarowego oraz zabezpieczającego i ustaleń zawartych w decyzjach; akt postępowania upadłościowego P. Sp. z o.o. w zakresie zgłoszonych wierzytelności oraz przesłuchania wskazanych świadków. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżąca zostały w dużej części przeprowadzone, a w pozostałym zakresie wskazane okoliczności zostały stwierdzone na podstawie innych dowodów. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie w oparciu o: dokumenty z akt rejestrowych KRS oraz dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki w postaci jej sprawozdań finansowych, dokumenty dotyczące posiadanych zaległości w płatnościach. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie. Należy mieć przy tym na uwadze, że skorzystanie przez skarżącą z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE w zw. z art. 188, 187, 122 i 123 Op. w zw. z art 116 Op., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu i uniemożliwienie skarżącej pełnego dostępu do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego, tak aby dać skarżącej możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu, w którym wydana została decyzja: z 10.11.2022 r., znak: 378000- CKK2.4103.5.2022, sprostowana postanowieniem z 12.12.2022 r, dotycząca określenia G. sp. z o.o. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2019 r. oraz określenia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że w kontrolowanej sprawie skarżąca bardzo dobrze znała okoliczności powstania nieprawidłowości. Jak bowiem wynika z treści wydanej decyzji wymiarowej, skarżąca była przesłuchiwana w charakterze świadka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Strona mogła zatem składać wyjaśnienia oraz przedłożyć wszelkie dokumenty mające wpływ na wyjaśnienie sprawy. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że skarżąca nie przedstawiła żadnego nowego dowodu, czy to w zakresie okoliczności faktycznych, czy też prawnych, który rzutowałby na wymiar podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją o odpowiedzialności skarżącej. W aktach kontrolowanej sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją znajdują się decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych spółki. Organy podatkowe włączając tę decyzję do akt sprawy umożliwiły skarżącej zapoznanie się z nią, to jest w szczególności poznanie stanowiska organów podatkowych co do źródła obowiązków ciążących na Spółce. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca kierowała takie żądanie czy choćby oczekiwanie wobec organów podatkowych kiedykolwiek w toku prowadzonego w stosunku do niej postępowania. Ponadto, mając możliwość zapoznania się ze znajdującą się w aktach sprawy decyzją skierowaną do spółki skarżąca w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do niej, nie kierowała żadnych uwag, zastrzeżeń ani zarzutów wobec ustaleń i wniosków płynących z decyzji wydanej w 2022 r. w stosunku do Spółki. Nie kwestionowała ani kwoty zobowiązania, ani podstaw prawnych, na których oparto tę decyzję.
Należy zauważyć, że prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w ujęciu potwierdzonym przez TSUE w wyroku C-277/24, obejmuje w szczególności prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego uprzednio wobec spółki. W rezultacie skorzystania przez członka zarządu z prawa do obrony, którego substratem (w świetle wyroku C-277/24 Adjak) jest prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wobec Spółki, organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności wypowiada się także o materialnoprawnych i formalnych podstawach, na których określono zobowiązanie spółki. W świetle wyroku C-277/24 możliwość podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wobec spółki jest bowiem elementem prawa do obrony, wykazanie inicjatywy w tym względzie leży więc w gestii strony, a nie organu.
Powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 – sprawa Adjak jest o tyle chybione, że wytyczne wynikające z tego orzeczenia dotyczą w istocie zachowania prawa do obrony, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., byłego członka zarządu spółki, który nie miał możliwości przedstawienia swojego stanowiska i argumentacji, co do wysokości przypisywanego spółce postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, jak też K. Winiarski, Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w świetle prawa do obrony oraz ochrony praw majątkowych jednostki z perspektywy Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, [w;] Europejska Konwencja Praw Człowieka w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, Warszawa 2025, s. 226-227). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 O.p.
Niezależnie od wytycznych wynikających z kolejnego wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24 (Genzyński), wyznaczającego bardziej liberalny kierunek (w stosunku do dotychczasowej praktyki orzeczniczej polskich sądów) interpretacji przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest brak winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, wyrok w sprawie Adjak – jak już zaznaczono – eksponuje kwestię zapewnienia byłemu członkowi zarządu prawa do obrony w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. Ocena czy prawo to zostało zrealizowane, a przede wszystkim czy nie zostało ograniczone, należy do organu oraz sądu administracyjnego w ramach postępowania z zastosowaniem art. 116 O.p. Potencjalne naruszenie takiego prawa (zwłaszcza w ramach postępowania wznowieniowego) musi mieć jednocześnie wpływ na wynik sprawy.
Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie użytego w wyroku w sprawie Adjak zwrotu: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania". Oznacza to, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 O.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:
- niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub
- niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego – w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - nie była poddana merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej.
W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, w analizowanym przypadku nie wystąpiły przesłanki do podważenia ostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a w efekcie zasadności obciążenia tym długiem członka zarządu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wyrok w sprawie Adjak nie może służyć konwalidowaniu skutków ewidentnego nadużycia prawa. Trybunał, wbrew wskazanym przez WSA we Wrocławiu 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 4/23 podstawom pytania prejudycjalnego (art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm., art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka, art. 17 [prawo własności], art. 41 [prawo do dobrej administracji] i art. 47 [prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu] Karty praw podstawowych Unii Europejskiej , Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), w podstawach prawnych swego orzeczenia wskazał na art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy VAT oraz art. 325 ust. 1 TFUE. Z przepisów tych wynika uprawnienie państwa członkowskiego do ustanowienia obowiązków innych niż te określone w Dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do prawidłowego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej (pkt 46 wyroku Adjak) oraz obowiązek zwalczania nadużyć finansowych i wszelkich innych nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków (pkt 47 uzasadnienia). Natomiast prawo do obrony i jego zakres wywiedzione zostało z praktyki orzeczniczej TSUE, w tym ww. wyroku w sprawie Glencore.
W ocenie Sądu nie można mówić o naruszeniu prawa do obrony, jeżeli strona – były członek zarządu - miała pełną świadomość okoliczności skutkujących określeniem spółce zobowiązania podatkowego. A taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie.
Godzi się zauważyć, że z akt sprawy wynika również, że skarżąca zapoznała się z treścią decyzji wymiarowej z 10.11.2022 r. oraz decyzji zabezpieczającej z 26.01.2021 r. i wykonała fotokopię kart m.in. o numerach: 97- 109, 108-117, 111-127, 131-140, 144-149. Od wydanej w toku kontroli celno-skarbowej, decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 26.01.2021 r., znak: 37800- CKK2.500.49.2020, którą określono i orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, pismem z 8.02.2021 r. skarżąca, jako Prezes Zarządu, wniosła odwołanie. Skarżącej znane były zatem doskonale stwierdzone nieprawidłowości w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz ich wymiar w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2019 r.
W związku z powyższym należy uznać, że skarżąca miała zagwarantowane prawo do obrony. Tym samym podniesiona przez skarżącą argumentacja, że nie zapewniono jej dostępu do akt sprawy nie może odnieść skutków procesowych. Należy podkreślić, że rolą skarżącej jako członka zarządu, było zapewnienie ładu podatkowego w spółce, który prowadzi do prawidłowego wykonywania obowiązków z zakresu prawa podatkowego, w tym deklarowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Skarżąca nie może powoływać się na okoliczność, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na spółce ciąży określone zobowiązanie podatkowe, bo zostało ono ujawnione dopiero po zakończeniu sprawowania przez skarżącą funkcji. Należy również uwzględnić, że decyzja wymiarowa skierowana do Spółki nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. W tym postępowaniu stanowi ona jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności. Dowód ten objęty jest domniemaniem prawdziwości. W postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Op. organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. Takiego obowiązku nie da się, bowiem wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawach z zakresu odpowiedzialności osób trzecich. Orzekając zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej (m.in. byłego członka zarządu, tak jak w niniejszej sprawie) organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu analizować prawidłowości wymiaru podatku, dokonanego w decyzji ostatecznej przez ten sam organ.
Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.