6/ art. 9 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę w tej sprawie;
7/ art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery, jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
8/ art. 9 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii Europejskiej zakaz dyskryminacji;
9/ art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane wskutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz przepisów Unii Europejskiej, które stosowane są wprost, a także zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;
10/ art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
11/ art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez odebranie podatnikowi prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej czego wyrazem jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika;
12/ art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywniej decyzji w przedmiotowej sprawie;
13/ art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;
14/ art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;
15/ art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zależne od zapłaty podatku zagranicą;
16/ art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
17/ art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
18/ art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie i uznanie, ze podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W uzasadnieniu tych zarzutów wywiedziono, że dokumenty załączone przez skarżącego do wniosku są dokumentami urzędowymi, a zatem w świetle art. 194 § 1 Op mają podwyższoną wartość dowodową. Oceniono, że z dokumentów tych, w tym m.in. książeczki żeglarskiej, potwierdzenia zatrudnienia, oświadczenia kapitana, kontraktu, certyfikatu statku wynikało, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Uznano natomiast, że informacje z ogólnodostępnych, nieaktualizowanych stron internetowych na temat eksploatacji statku nie mogą stanowić dokumentu o realnej wartości dowodowej, jeśli organ nie wskazał dokładnej daty uzyskania dostępu do strony oraz nie załączył wydruku wskazującego informacje. Zaznaczono przy tym, że informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, które nie są stronami rządowymi i nie posiadają certyfikacji nie mogą stanowić głównego dokumentu w oparciu o który organ opiera swoją argumentację oraz kwestionuje dokumenty przedłożone przez podatnika. W ocenie skarżącego organy podatkowe pominęły treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Zauważono także, że możliwość skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od zapłaty podatku za granicą. Podano, że w 2025 r. podatnik będzie wykonywał pracę na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. od dochodów osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego [...] nr IMO [...], eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii ([...]).
Zgodnie z art. 22 § 2a Op "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia bądź twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.
W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.
Wymaga przy tym wyjaśnienia, że wskazywana w skardze przesłanka z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotycząca osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Jak trafnie wywiódł DIAS, konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były zatem w pierwszej kolejności do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero w razie pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji "(...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.
Wbrew twierdzeniom zawartym w zarzucie nr 6 i 7 skargi w niniejszej sprawie nie było kwestionowane przez organy podatkowe, że skarżący wykonuje w 2025 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Okoliczność ta nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.
Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182.
Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku [...], na którym skarżący wykonuje pracę najemną w 2025 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest platformą zaopatrzeniową, serwisową (samobieżnym statkiem interwencyjnym). Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Do wskazanych przez skarżącego portów tj.: [...] statek zawijał w latach wcześniejszych, to jest w okresie 2023 r. i 2024. Przedłożony przez skarżącego "Tymczasowy Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem z 5.05.2020 r.", z którego wynika, że ww. jednostka uznawana jest za inny statek towarowy, utracił ważność z dniem 5 listopada 2020 r.
Sąd podziela ocenę DIAS, że potwierdzeniem faktu eksploatacji statku w międzynarodowym transporcie morskim nie jest także zaświadczenie kapitana statku z 12 lutego 2025 r., gdyż w dokumencie tym nie opisano ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez statek czynności transportowych. Natomiast z kolejnego zaświadczenia kapitana statku z 14 czerwca 2025 r. wynika, iż w okresie od 10 stycznia 2025 r. do 19 marca 2025 r. jednostka [...] przebywała w Brazylii. Celem pobytu statku było wykonywanie obowiązków związanych z utrzymaniem i uruchomieniem systemów pokładowych. Zaświadczenie zawiera informacje o tym, że wszystkie zadania zostały wykonane zgodnie z obowiązującymi procedurami bezpieczeństwa i procedurami operacyjnymi. Także i ten dokument, jak trafnie przyjął DIAS, nie potwierdza, by eksploatacja statku przynosiła zyski z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi. Sprzęt pokładowy znajdujący się na statku obejmuje narzędzia i mechanizmy celem zapewnienia funkcji, takich jak: kotwiczenie, cumowanie, czy obsługa awaryjna.
Zdaniem Sądu prawidłowa jest także konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku tego rodzaju jednostek ich przemieszczanie związane jest w koniecznością dotarcia do miejsc działania celem wykonania konkretnych prac. Z pozyskanych przez organy podatkowe danych dostępnych na stronie internetowej armatora ( [...]) wynika, że jednostka [...] to półzanurzalny statek przeznaczony do pracy w trudnych warunkach. Jednostka ta wykonuje operacje interwencji i likwidacji podmorskich odwiertów pionowych, przeprowadza operacje interwencji w odwiertach i likwidację szkód na głębokości od 85 metrów do 3.000 metrów. Jest to jednostka zdolna do szerokiego zakresu operacji związanych z usprawnieniem produkcji, a także oczyszczaniem odwiertów i wsparciem w rozwoju złóż. Ponadto statek może wykonywać działania związane z likwidacją odwiertów, w tym zawieszanie odwiertów, usuwanie rur, odzyskiwanie drzew i oczyszczania dna morskiego. W świetle tych ustaleń prawidłowa jest ocena DIAS, że statek [...] nie jest statkiem, którego przeznaczeniem jest świadczenie usług transportu międzynarodowego. Wymaga przy tym zauważenia, że wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach znajdują się wydruki zawierające powyższe informacje (k. 117-126) opatrzone adnotacją dotyczącą daty ich pozyskania. Pełnomocnik skarżącego miał natomiast możliwość zapoznania się z tym dokumentami w terminie wyznaczonym w postanowieniu DIAS z 23 czerwca 2025 r. (k. 128).
Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów. W kontrolowanej sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie nałożyły na niego obciążeń podatkowych ponad te wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Wymaga przy tym zauważenia, że w świetle art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle tego przepisu dopuszczalne było zatem skorzystanie przez organy podatkowe z informacji zawartych na stronie internetowej armatora w celu zweryfikowania twierdzeń i dokumentów przedstawionych we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zdaniem Sądu organy podatkowe rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i dowodów. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op. Niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez skarżącego na uporczywe twierdzenie organów, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika. Organy podatkowe prawidłowo i bez żadnych wątpliwości wskazywały bowiem na konieczność zastosowania w tej sprawie przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej.
Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.
Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii. Nie stanowi bowiem tego rodzaju naruszenia sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (zob. wyroki TK: z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12, OTK-A 2014, nr 1, poz. 2 oraz z 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13, OTK-A 2014, nr 5, poz. 52, a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 140).
W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tym przepisie. W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia w kontrolowanej sprawie przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia: art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2, art. 6 i art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 9 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a ponadto art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl