Ponadto, zdaniem skarżącej, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- art. 107 § 1 i § 2 i pkt 4, art 108 § 1 oraz art 116 § 1, § 2 i § 4 i art. 201 § 1a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek mylnego aczkolwiek świadomego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako osoby trzeciej za rzekome zaległości i zobowiązania podatkowe spółki, których organ w rzeczywistości prawomocnie nie orzekł do dnia wydania decyzji z 26 lipca 2023 r.,
- art. 21 ust 1 w zw. z art 10 i art 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną interpretację pojęcia "niewypłacalności dłużnika", skutkująca błędnym ustaleniem, że spółka była niewypłacalna w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, co uniemożliwia przypisanie skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za fikcyjnie i świadomie wykreowane nieistniejącego zobowiązania podatkowego spółki za okres styczeń-maj 2014 r.
Ponadto, w ocenie skarżącej, należało umożliwić jej jako byłemu prezesowi zarządu spółki uczestnictwo czynne w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki za 2014 r. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, zgodnie z którym pozwala na kwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dotyczących zobowiązań spółki w postępowaniu toczącym się przeciwko członkowi zarządu, jeśli organ podatkowy nie zapewnił mu wcześniej możliwości ich podważenia. W związku z tym strona wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji, wznowienie postępowania zakończonego decyzją NUS z 12 czerwca 2019 r. ze względu na wady prawne i naruszenie prawa do obrony byłego prezesa zarządu spółki w postępowaniu wymiarowym wobec spółki.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności stwierdzić, że zgodnie ze skodyfikowaną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji podatkowych, wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (B. Gruszczyński, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 701-702). Postępowanie wznowione, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 952). Jak podniósł NSA w wyroku z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00 (dostępny tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji, z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania.
Uwzględnić w związku z tym należy, że również przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakres naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 838/24; CBOSA).
W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).
Z powyższego przepisu wynika, że o zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.
Odnosząc się do pojęcia "nowości" dowodu lub okoliczności, zauważyć należy, że brzmienie przepisu wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Jeśli zaś chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast "okolicznościami" są wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów stanowi przesłankę wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy są istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16).
Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że w uzasadnieniu złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona powołała, że okolicznością uzasadniającą, w jej ocenie, wznowienie postępowania jest wydanie przez DIAS w dniu 26 lipca 2023 r. ostatecznej decyzji wymiarowej wobec spółki w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r., co powoduje, że była przedwczesna wydana wobec strony decyzja DIAS z 18 października 2019 r. orzekająca m.in. o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za styczeń-maj 2014 r.
Sąd podzielił stanowisko DIAS co do tego, że powołana przez stronę w podstawie wznowienia postępowania decyzja DIAS nie miała charakteru nowego dowodu w rozumieniu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej, i przez to nie mogła podważyć ustaleń będących podstawą wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Trzeba podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Jeden z akcentowanych elementów odnosi się do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. Zatem tylko takie okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, mogą być uznane jako spełniające jeden z niezbędnych elementów przesłanki wznowieniowej. Zauważenia przy tym wymaga, że ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, Lex/el. 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16; CBOSA).
Uwzględniając powyższe rozważania, w rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że w postępowaniu zwykłym organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 12 czerwca 2019 r. orzekł m.in. o odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku VAT za styczeń-maj 2014 r. Zgodność z prawem tej decyzji została potwierdzona w toku kontroli instancyjnej (decyzja DIAS z 18 października 2019 r.), a także kontroli sądowej (wyroki WSA w Olsztynie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 14/20, oraz NSA z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3869/21). W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej organy podatkowe powoływały, że wysokość zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku VAT za ww. okresy wynika z decyzji NUCS z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r. Jak wynika z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą oraz na wezwanie Sądu z 15 października 2025 r. akt administracyjnych sprawy, decyzja ta została doręczona 5 stycznia 2014 r. w trybie art. 150 § 4 O.p., a jej weryfikację w toku kontroli instancyjnej umożliwiło odwołanie sporządzone dopiero w dniu 22 marca 2021 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Postanowieniem z 5 sierpnia 2021 r. DIAS przywrócił termin do wniesienia odwołania, w związku z czym sprawa została poddana ocenie merytorycznej organu odwoławczego. W wyniku tej kontroli DIAS w dniu 26 lipca 2023 r. wydał decyzję, którą m.in. uchylił w części decyzję NUCS z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych za ww. okresy. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania wymiarowego wobec spółki w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2014 r. było zatem stwierdzenie przedawnienia tych zaległości od dnia 17 czerwca 2020 r. (s. 15 decyzji; k. 49 akt adm.). Stwierdzona przez DIAS podstawa uchylenia decyzji NUCS z 19 grudnia 2017 r. nie dotyczyła zatem okoliczności faktycznych czy też dowodów, które istniałyby na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległości spółki. W szczególności wskazana w podstawie wznowienia decyzja DIAS nie potwierdzała braku wejścia do obrotu prawnego decyzji NUCS z 19 grudnia 2017 r. na skutek błędnego zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 § 4 O.p.
W świetle powyższego DIAS prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na dzień wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w obrocie prawnym funkcjonowała jako decyzja ostateczna decyzja NUCS z 19 grudnia 2017 r., gdyż walor ostateczności decyzja ta utraciła dopiero na skutek złożonego przez stronę w 2021 r. i pozytywnie rozpatrzonego przez DIAS wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, co zostało poddane kontroli tut. Sądu (prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 641/21). Decyzja DIAS z 26 lipca 2023 r. nie jest nowym dowodem, który istniałby w chwili wydania decyzji ostatecznej ani też nie potwierdza istnienia nowej okoliczności faktycznej nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania tej decyzji, bowiem wskazana w tej decyzji przyczyna uchylenia decyzji NUCS z 19 grudnia 2017 r. odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za okresy, za które orzeczono odpowiedzialności strony, ale dopiero z dniem 17 czerwca 2020 r., tj. już po dacie wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki (18 października 2019 r.).
Zdaniem Sądu, decyzja DIAS z 26 lipca 2023 r. wywołuje natomiast w zakresie sytuacji prawno-podatkowej strony taki skutek, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią. Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich, która wynika z przepisów art. 107 O.p. oraz art. 108 § 2 i 4 O.p. polega bowiem m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (np. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s. 583). Niemniej nie powoduje to, że wydanie decyzji DIAS z 26 lipca 2023 r. ma znaczenie dla powtórnej oceny istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej dokonywanej na dzień wydania decyzji ostatecznej wobec osoby trzeciej.
W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 116 O.p., a także naruszenia art. 121 § 1 art. 122, art 124, art 187 § 1, art 191 i art 210 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, na dzień wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w obrocie prawnym funkcjonowała wydana wobec spółki ostateczna decyzja w przedmiocie wymiaru podatku VAT; decyzja ta walor ostateczności utraciła dopiero na skutek złożonego w 2021 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a ponadto wydana w wyniku zainicjowania kontroli instancyjnej decyzja DIAS z 26 lipca 2023 r. w powodach uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w przedmiocie podatku VAT za okresy, za które orzeczono o odpowiedzialności strony, wskazuje na okoliczności faktyczne, które nastąpiły po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podjął kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; jak również prowadził postępowanie w sposób wypełniający zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Niezadowolenie strony z wydanej decyzji nie może być powodem uzasadniającym uznanie powyższej zasady za naruszoną.
Na uwzględnienie nie mogła też zasługiwać argumentacja skargi odwołująca się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu podatkowym wznowionym na żądanie strony. Ramy tego postępowania określał wniosek skarżącej, która jako podstawę wznowienia wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., również taki zakres postępowania wytyczało postanowienie o wznowieniu i w konsekwencji w tych granicach prowadzone było przez organy obu instancji postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 O.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem w postanowieniu tym muszą zostać wskazane przesłanki wznowienia, ponieważ to one zakreślają ramy prowadzonego później wznowionego postępowania. Poza te ramy ani postępowanie, ani wydana po jego przeprowadzeniu decyzja nie może wykraczać. W sytuacji zatem gdy strona w toku postępowania dojdzie do wniosku, że istnieją również inne niż wskazane przez nią we wniosku o wznowienie postępowania i dotychczas badane przez organy podstawy wznowienia, to okoliczność ta będzie stanowiła przesłankę do złożenia kolejnego wniosku o wznowienie postępowania opartego na kolejnej podstawie. W rozpoznawanej sprawie strona na nową podstawę wznowienia dotyczącą wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 powołała się dopiero w skardze do sądu administracyjnego, a zatem z oczywistych przyczyn wydane w sprawie postanowienie o wznowieniu postępowania tej kolejnej, ujawnionej podstawy wznowienia nie obejmowało, jak również nie była ona przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji. Powołanie dopiero w skardze nowej podstawy wznowienia nie mogło też prowadzić do jej merytorycznej oceny przez Sąd. Rozpoznanie podniesionej dopiero na etapie skargi nowej podstawy wznowienia stanowiłoby wykroczenie poza zakres sprawy wyznaczony treścią wniosku skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją powołaną do merytorycznego rozpoznania i załatwienia sprawy, lecz jego rola sprowadza się do kontroli zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji DIAS pod względem zgodności z prawem.
Zdaniem Sądu, zarzuty zawarte w skardze były bezzasadne. Sąd nie stwierdził z urzędu również innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935).