Powyższą decyzję zaskarżyła strona. W skardze do Sądu domagała się uchylenia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, zarzucając naruszenie:
art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2022 poz.1452 ze zm. dalej jako: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2021 poz.2351 ze zm.) przez błąd wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego i budowli w rozumieniu u.p.o.l, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tych przepisów do sytuacji Spółki i kwalifikowanie urządzeń stacji LNG jako budowli;
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez brak indywidualnej analizy poszczególnych obiektów stacji LNG (urządzeń technicznych) pod kątem objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo np. różnej technologii ich wykonania, tj. poprzez zamontowanie, wytworzenie w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym jednych elementów oraz wybudowanie na finalnym terenie w ramach procesu budowlanego innych elementów;
art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane przez dokonanie rozszerzającej wykładni i przeniesienie funkcjonalności całej stacji LNG (która nie stanowi odrębnej budowli, jako całość) na funkcjonalność zbiornika (jednego elementu tej stacji LNG); oceniane urządzenia techniczne (parownice, reduktorownia, nawanialnia, itp.) nie mogą stanowić urządzenia budowlanego w stosunku do zbiornika, ponieważ nie zapewniają w stosunku do tego zbiornika żadnych funkcji pozwalających na jego użytkowanie zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem (magazynowanie gazu skroplonego);
art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz.1325 ze zm. dalej jako O.p.) przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w okolicznościach, które wskazują, że nadpłata taka wystąpiła;
art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego;
przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak pełnego ustalenia stanu faktycznego i rzetelnej oceny materiału dowodowego: prawidłowa kwalifikacja dokonywana być musi na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego; z uwzględnieniem indywidualnej oceny objęcia tym opodatkowaniem poszczególnych obiektów, elementów (urządzeń technicznych) składających się na stację LNG.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka zaznaczyła, że definicje Prawa budowlanego dla celów procesu budowlanego mają charakter przykładowy i otwarty. Natomiast, te same definicje dla celów podatku od nieruchomości mają charakter wyczerpujący i zamknięty. Dlatego definicję budowli - wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz inne przepisy Prawa budowlanego odwołujące się do budowli - z perspektywy prawa podatkowego należy traktować jako wyliczenie zamknięte, co oznacza, że tylko budowle/ obiekty budowlane wprost wymienione w tych przepisach mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Same przepisy Prawa budowlanego, w kontekście obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należy interpretować ściśle. Tym samym, zakresem przedmiotowym tego podatku nie są objęte obiekty, które nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 lub w innych przepisach Prawa budowlanego. Określone obiekty - z perspektywy Prawa budowlanego i procesu budowlanego - mogą stanowić budowle. Jednocześnie - te same obiekty takimi budowlami nie będą z perspektywy przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia podlegania opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonych obiektów jest wyłączną domeną przepisów podatkowych i definicji tam zawartych. Definicje te w określonym zakresie odwołują się do przepisów Prawa budowlanego, ale odniesienia te - w kontekście wymogów prawa podatkowego - doznają zasadniczych ograniczeń. Spółka powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, że jedyną właściwą i prawidłową metodą oceny zakresu podlegania stacji LNG podatkiem od nieruchomości jest zindywidualizowane podejście do poszczególnych obiektów wchodzących w skład tej stacji LNG i ich ocena pod kątem podlegania pod opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało stanowisko, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny i samoistny pod względem technicznym. Nawet jeżeli poszczególne, pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z nich jednego obiektu (jednej instalacji). Spółka podkreśliła, że w celu dokonania prawidłowej subsumpcji norm prawnych u.p.o.l. (w powiązaniu do przepisów prawa budowlanego) należy odnieść się do poszczególnych obiektów/ urządzeń stacji LNG pod kątem ich klasyfikacji na gruncie Prawa budowalnego oraz klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Spółka podkreśliła, że nie odnosi się do tych obiektów, które uznaje za budowle (fundamenty, ogrodzenia, drogi wewnętrzne). Zakwestionowała jednak klasyfikację zbiorników dokonaną przez organy. Sam fakt, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia "zbiorniki", jako jedną z kategorii budowli (w rozumieniu Prawa budowlanego) nie determinuje zdaniem Spółki, że obiekt ten jest budowlą (w rozumieniu u.p.o.l. i dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Zbiornik taki musi jeszcze wypełniać warunki z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym "obiektem budowlanym jest budynek budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wskazała, że okolicznością niezaprzeczalną jest, że zbiorniki stacji LNC (tak jak i inne elementy sporne w sprawie) zostały wytworzone w procesie produkcyjnym, a nie w procesie budowlanym, i wyłącznie dowiezione na miejsce ich instalacji. Ich posadowienie, zakotwienie, połączenie z fundamentami, konieczne i uwarunkowywane kwestiami bezpieczeństwa i odporności na zewnętrzne warunki atmosferyczne, nie przesądza w żadnym stopniu o nadaniu im, w związku z tym przymocowaniem, charakteru budowli.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie była zasadna, a jej zarzuty należało uznać za nieskuteczne.
W niniejszej sprawie spór dotyczy zakwalifikowania pod względem podatkowym wolnostojącej stacji LNG. Żeby mówić o opodatkowaniu jakiegoś przedmiotu/rzeczy należy przede wszystkim ustalić z czym mamy do czynienia aby wiedzieć jaką subsumpcję prawa przeprowadzić.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l). Według natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Pojęcie "budowli" zdefiniowano natomiast w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem urządzeń budowlanych - rozumiemy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Na wstępie wskazać należy, że w rozumieniu potocznym "instalacja" to "ogół urządzeń doprowadzających elektryczność, wodę, gaz itp. do budynku lub pomieszczenia" (patrz internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Instalacja wiąże się z elementem przesyłu mediów, a co za tym idzie obok rur, kabla, przewodów może wystąpić również element techniczny funkcjonalnie z nimi związany. Wolnostojące instalacje przemysłowe to zespoły urządzeń technicznych i konstrukcyjnych, które są projektowane, wykonywane i eksploatowane jako funkcjonalnie zintegrowane całości. Instalacje tego typu występują powszechnie w sektorach energetycznym, paliwowym, chemicznym i przemysłowym obejmując np. stacje przeładunkowe, systemy magazynowania, instalacje przesyłowe czy lokalne systemy konwersji energii. Instalacje te funkcjonalnie, technicznie i prawnie stanowią jeden obiekt i jako taki podlegają ocenie w procesie budowlanym. Odrębne części takiej instalacji, choć fizycznie rozdzielone, nie mają samodzielnego znaczenia funkcjonalnego. Dlatego wolnostojące instalacje przemysłowe zostały wprost wymienione w legalnej definicji budowli zawartej w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nie jest to więc kategoria wyinterpretowana z ogólnej formuły lecz bezpośrednio wskazana przez ustawodawcę jako niebudząca wątpliwości co do swojego charakteru prawnego.
Zdaniem Sądu za taką instalację przemysłową można uznać stację LNG. Stacja LNG jest stacją przeładunkowo-dystrybucyjną skroplonego gazu ziemnego, (która umożliwia dostarczanie gazu do miejsc, które nie są objęte systemem sieciowym) przez przechowywanie LNG w stanie ciekłym, a następnie jego odparowanie i przesyłanie do końcowego odbiorcy. Typowa stacja LNG składa się z kilku zasadniczych komponentów: zbiornika kriogenicznego, posadowionego na fundamencie, służącego do magazynowania gazu w stanie skroplonym; parownic, w których następuje przejście LNG do fazy gazowej; rurociągów przesyłowych i armatury technologicznej łączącej wszystkie elementy instalacji; stacji redukcyjno- pomiarowej, dostosowującej parametry gazu do potrzeb odbiorcy. Każdy z tych elementów jest technologicznie konieczny do finalizacji celu stacji LNG dostarczenia gazu odbiorcy. Zbiornik bez parownicy i stacji redukcyjno-pomiarowej nie spełnia żadnej funkcji, podobnie jak pozostałe elementy. Parownica bez zbiornika i układu pomiarowego nie stanowi samodzielnego urządzenia o zdatności użytkowej w dostarczaniu gazu LNG. Całość jednak stanowi jednorodny zespół instalacyjny zaprojektowany i wykonany jako układ zamknięty, spełniający ściśle określoną rolę przesyłowo- energetyczną.
Podkreślić należy, że w postępowaniu dowodowym organ dopuścił dowód z opinii biegłego, który wskazał na techniczną i funkcjonalną integralność elementów stacji. Biegły podkreślił, że instalacja stanowi całość z punktu widzenia projektowego, wykonawczego i eksploatacyjnego. Stacja LNG w niniejszej sprawie składa się więc z wzajemnie powiązanych komponentów technicznych, przy czym uznać należy, że każdy z elementów stacji pełni rolę kluczową i konieczną dla działania stacji jako całości.
Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest "wolnostojąca instalacja przemysłowa". Zwrócić uwagę należy, że tożsame określenie użyte jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i zamieszczone w załączniku nr 4 do ustawy. Oznacza to, że ustawodawca w sposób bezpośredni i bez żadnych modyfikacji przeniósł tę kategorię z regulacji budowlanych do systemu podatkowego i uczynił to bez wskazywania szczegółowych elementów składowych tej instalacji. Tym samym przesądził, że całość wolnostojącej instalacji przemysłowej jako zintegrowany technologicznie i funkcjonalne obiekt stanowi jeden przedmiot opodatkowania (vide: glosa Łukasza Rogowskiego do wyroku WSA w Poznaniu z 20 lutego 2025r. I SA/Po 749/24; opublikowana w Przeglądzie Podatkowym z 2025 r. nr 9). Sąd podziela pogląd wyrażony w cytowanej glosie, że wolno stojące instalacje przemysłowe takie jak stacja LNG nie są przypadkowym zbiorem urządzeń technicznych, lecz funkcjonalnie zintegrowanym, jednolitym obiektem budowlanym.
Odnosząc się do zarzutów strony stwierdzić należy, że nie można powoływać się na orzeczenia abstrahując od konkretnego stanu faktycznego w sprawie. Strona powołując się na wiele orzeczeń sądów nie weryfikuje stanów faktycznych sprawy, a odnosi się do poszczególnych elementów stacji LNG jak chociażby zbiorników. Na marginesie należy zauważyć, że wyłączenie obiektu/urządzenia z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wywodzi się z art. 29 ust. 4 Prawa budowlanego. Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie, gdyż prowadzi do wniosku, że budynek lub budowla w rozumieniu podatkowym musi być przedmiotem regulacji prawa budowlanego. Podkreślić należy, że mimo iż powołany art. 29 Prawa budowlanego stanowi, że dla niektórych kategorii obiektów nie jest konieczne uzyskanie pozwolenia na budowę, a niekiedy nie jest nawet konieczne dokonanie ich zgłoszenia organowi nadzoru budowlanego, to jednak do obiektów tych nadal stosuje się przepisy Prawa budowlanego. Chociażby celem ustalenia czy dane obiekty wymagają pozwolenia na budowę czy też są one zwolnione z tego obowiązku i pod jakimi warunkami. Podobnie nie ma podstaw do twierdzenia, że roboty takie nie mogą dotyczyć obiektów, które są wznoszone w wyniku montażu z gotowych elementów, czy nawet stanowią gotowe konstrukcje. Warunkiem uznania obiektu za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest wzniesienie go w wyniku takich robót polegających na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowalne. Wzniesienie ma być wynikiem robót budowlanych w rozumieniu art. 1a pkt 2b u.p.o.l. Odwołanie się do prawa budowlanego powoduje, że przedmiotem podatku nadal są obiekty budowlane, gdyż tylko do nich stosuje się przepisy Prawa budowlanego. Obiekty takie i przed zmianą przepisów u.p.o.l. i po tej zmianie mogły być i nadal mogą być montowane z gotowych elementów lub montowane w całości (jak chociażby kontenery, paczkomaty, kioski) co nie przekreśla możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oczywiście wszystko zależy od konkretnego stanu faktycznego i analizy przepisów u.p.o.l. pod kątem warunków i okoliczności danej sprawy. Wbrew zatem zarzutom skargi Kolegium nie naruszyło przepisów wskazanych w skardze.
Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), Sąd oddalił skargę.