1/ zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie krótszym niż 3 miesiące przed jego upływem - zauważono, że dochodzenie zostało wszczęte 19 października 2021 r. w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. IV kwartał
2015 r. oraz I, II i III kwartał w 2016 r., który upłynąłby 31 grudnia 2021 r.;
2/ brak wyjaśnienia w decyzji podatkowej przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego w okresie krótszym niż 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3/ upływ okresu ponad trzech lat pomiędzy wszczęciem dochodzenia
(19 października 2021 r.) a wydaniem decyzji podatkowej (6 grudnia 2024 r.), który w ocenie skarżącego dowodzi, że w momencie wszczęcia dochodzenia organ nie posiadał dostatecznej wiedzy na temat popełnienia czynu zabronionego w takim stopniu, który pozwoliłby na realizację celów postępowania karnego skarbowego; dodano, że przez ten okres NUCS nie zdążył nawet zamknąć dochodzenia ani wnieść aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu;
4/ brak uzasadnienia powiadomienia z 21 kwietnia 2021 r. o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa, w którym jedynie ogólnie wskazano, że M.K. według ustaleń prokuratury przyjmował i wystawiał nierzetelne faktury, lecz nie podano jaki związek miał z tym skarżący; zaznaczono, że skarżący nie posiadał w tamtym okresie wiedzy na temat działalności przestępczej kontrahenta, natomiast powiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oparte zostało o fałszywe i niespójne zeznania składane przez M.K., z którym strona i jej brat pozostają od lat w konflikcie osobistym wywołanym brakiem spłaty pożyczki w wysokości 400.000 zł udzielonej przez braci temu kontrahentowi;
5/ brak uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 19 października 2021 r. oraz lakoniczność uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu z 25 lipca 2023 r., w którym nie podano podstawowych faktów lub argumentów, które przemawiałyby za popełnieniem przestępstwa przez skarżącego, nie wskazano na żaden dowód popełnienia przestępstwa przez skarżącego, nie wymieniono przyczyn, które przemawiałyby za nierzetelnością faktur VAT;
6/ pozorowany charakter prowadzonego dochodzenia, w którym podejmowane są czynności nieistotne dla jego zakończenia;
7/ materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej przed wszczęciem dochodzenia (tj. umowy ramowe, zamówienia, umowy z podwykonawcami, potwierdzenia przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, korespondencja email, zdjęcia i nagrania z wykonanych prac, zdjęcia wynajmowanego sprzętu od kontrahenta podczas prowadzonych prac, odpowiedzi kontrahentów skarżącego i zeznania świadków) wskazywał, że NUCS nie zdoła zakwestionować rzetelności zaewidencjonowanych przez skarżącego faktur ani przypisać mu odpowiedzialności karnej skarbowej za te czyny; podniesiono przy tym, że NUCS uznał niektóre faktury wystawione przez kontrahenta za rzetelne, w innym przypadku bez uzasadnienia uznał, że ten kontrahent nie mógł wykonać podobnego rodzaju usług;
8/ negatywne przesłanki procesowe wynikające z braku dokonania przez organy obu instancji analizy możliwości przypisania skarżącemu winy za popełniony czyn zabroniony, nie zbadano również czy zachowanie skarżącego spełniało znamiona czynu zabronionego; zdaniem skarżącego wobec wydania decyzji kasatoryjnej w niniejszej sprawie organy powinny rozważyć czy do popełnienia czynu zabronionego w ogóle doszło;
9/ dowody z przesłuchania skarżącego oraz świadków ([...]), które potwierdziły rzetelność i zasadność przeprowadzonych transakcji przez skarżącego z kontrahentem; zdaniem skarżącego żadna z przeprowadzonych czynności dowodowych bezpośrednio przez NUCS nie wskazuje na popełnienie czynu zabronionego przez skarżącego, zaś protokoły z przeprowadzonych przesłuchań świadków wskazują na to, że skarżący nie dopuścił się oszustwa podatkowego, nie posługiwał się nierzetelnymi fakturami, jak również nie prowadził nierzetelnych ksiąg podatkowych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna gdyż nie znalazły potwierdzenia podnoszone w niej okoliczności wskazujące na upływ terminu przedawnienia obowiązania podatkowego, a w tym zarzut instrumentalnego zawieszenia biegu tego terminu, zaś niekwestionowane w skardze przyczyny wydania decyzji kasatoryjnej w ocenie Sądu mają oparcie w zebranym materiale dowodowym i obowiązującym stanie prawnym.
Punktem wyjścia do oceny zasadności zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją jest wskazanie, że co do zasady zobowiązanie to podlegałoby przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 Op, z dniem 31 grudnia 2022 r. (VAT za I-III kwartał 2017 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2023 r. (VAT za IV kwartał 2017 r.) i I-III kwartał 2018 r.), co nie jest sporne między stronami, podobnie jak okoliczność doręczenia 20 grudnia 2024 r. decyzji organu I instancji wydanej 6 grudnia 2024 r.
Niewątpliwie powołana decyzja wydana została po upływie wyżej określonego terminu przedawnienia zobowiązania, zaś sporne jest to, czy doręczenie pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2021 r. zawiadomienia z 29 października 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego generowało skuteczność zawieszenia biegu tego terminu.
Spośród wymienionych w art. 70 § 6 Op przesłanek zawieszenia biegu omawianego terminu organ podatkowy wskazał w rozpoznawanej sprawie na wymienioną w pkt 1 tego paragrafu przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutkiem wystąpienia tej okoliczności jest zawieszenie biegu omawianego terminu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia następującego po dniu jego prawomocnego zakończenia, zgodnie z pkt 1 § 7 art. 70 Op (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 s. z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18).
Istotny w sprawie jest art. 70c Op, uzależniający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 s. z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wynika, że w sprawach podatkowych prowadzonych z udziałem pełnomocnika powyższe zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi.
Dopuszczalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na omawianej podstawie zależy albo od działań od działań innego organu niż prowadzący postępowanie podatkowe (prokurator), albo od czynności wykonanych przez ten sam organ, lecz występujący w innej roli (postępowanie przygotowawcze prowadzone przez NUS lub NUCS). Zatem organ podatkowy kierując do podatnika powyższe zawiadomienie, czyni to na podstawie działań i ustaleń organu postępowania przygotowawczego mających umocowanie nie w prawie podatkowym, lecz w przepisach karnych/karnych skarbowych. W kwestii dopuszczalności oceny przez sąd administracyjny, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wypowiedział się twierdząco NSA w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. NSA w uchwale tej uznał, że w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA wymienił też w powołanej uchwale okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dzieląc je na: 1) ustawowe, czyli wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Okoliczności ustawowe określił NSA jako przesłanki pozytywne, tj. konieczne, chociaż mogące okazać się niewystarczające do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym:
a) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w formie postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
b) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie - z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
c) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.
Zaś wśród okoliczności określonych przez NSA jako mogące świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (przesłanki negatywne), tj. takie, których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu, wskazano w ww. uchwale NSA na:
a) krótki okres pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k;
c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Oceniając sporną kwestię instrumentalności poprzez pryzmat przytoczonych przepisów i ich wykładni dokonanej w przywołanych uchwałach NSA oraz ukształtowanym nimi orzecznictwie sądowym tut. Sąd wziął pod uwagę, że 19 października 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał postanowienie [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się w okresie od 31 grudnia 2015 r. do 30 września 2018 r. nierzetelnymi ("pustymi") fakturami, w których jako sprzedających wskazano M.K., M. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., co doprowadziło do uszczuplenia podatku VAT należnego o łącznie 579.933 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633, dalej: "k.k.s.") w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Omawiane postanowienie wydał NUCS jako organ prowadzący postępowanie przygotowawcze na podstawie art. 133 § 1 pkt 1 w zw. z art. 118 § 1 pkt 2 i art. 113 k.k.s. Zatem wystąpiła pierwsza przesłanka pozytywna wskazana przez NSA w uchwale I FPS 1/21 (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w formie postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze).
W ocenie Sądu wystąpił bezpośredni i ścisły związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia wyżej opisanych przestępstw skarbowych wskazanych w zawiadomieniu (wystawianie i posługiwanie się nierzetelnie wystawionymi fakturami, oszustwo podatkowe) z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku VAT za okresy objęte decyzją. Podkreślenia wymaga, że na omawianym etapie postępowania przygotowawczego (wszczęcie dochodzenia) postępowanie nie dotyczy osób, lecz sprawy, dlatego w postanowieniu nie został wskazany imiennie skarżący. W wyroku z 19 grudnia 2024 r., I FSK 692/24 NSA uznał, że dla skutecznego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne, aby wszczęte postępowanie karne skarbowe lub śledztwo odnosiło się do konkretnych transakcji podatnika — wystarczające jest, by podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego pozostawało w związku z niewykonaniem tego samego zobowiązania podatkowego, którego bieg przedawnienia ulega zawieszeniu. Niemniej jednak z ww. postanowienia z 19 października 2021 r. wynika, że nierzetelne faktury zostały wykorzystane do uszczuplenia podatku należnego. Mechanizm rozliczania podatku VAT polega, w uproszczeniu, na pomniejszaniu przez odbiorcę faktury podatku należnego (tj. podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur sprzedaży) o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych przez niego faktur zakupowych. W nierzetelnych fakturach przyjętych przez skarżącego do rozliczenia podatku VAT jako faktury zakupowe - jako sprzedawca widnieje M.K., zaś jako odbiorca – skarżący. Zatem wykorzystanie spornych faktur do uszczuplenia podatku należnego polegało na pomniejszeniu tego podatku przez odbiorcę faktur (skarżący) o podatek wykazany w spornych fakturach przez ich wystawcę. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że omawiane faktury posłużyły skarżącemu do obniżenia w składanych deklaracjach podatkowych wysokości należnego podatku VAT, co uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego objętego wyżej wskazanym dochodzeniem. Bowiem przyjęcie rozliczenia spornych faktur skutkowało brakiem zapłaty przez skarżącego podatku należnego w prawidłowej wysokości, co mogło mieć przełożenie na wystąpienie przesłanek zawartych w ww. wymienionych art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. i zdaniem Sądu uzasadniało wszczęcie dochodzenia obejmującego skutki wystawienia faktur (zaniżenie podatku należnego przez wystawcę faktur i zawyżenie naliczonego przez ich odbiorcę). W taki sposób odczytuje Sąd treść ww. postanowienia z 19 października 2021 r. Wystąpiła zatem druga przesłanka pozytywna wymagana do stwierdzenia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli bezpośredni związek podmiotowy i przedmiotowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a tym zobowiązaniem skarżącego, którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r. I FSK 662/23).
Z akt sprawy wynika okoliczność niesporna między stronami, że zawiadomienie z 29 października 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego 13 listopada 2021 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, tj. przed 31 grudnia 2022 r. (VAT za I-III kwartał 2017 r.) i przed 31 grudnia 2023 r. (VAT za IV kwartał 2017 r. i I-III kwartał 2018 r.). Wystąpiła więc trzecia przesłanka pozytywna określona w ww. uchwale NSA, czyli zawiadomienie pełnomocnika podatnika w sposób wskazany w art. 70c Op i w odpowiednim terminie o ww. okolicznościach.
Co do ewentualnych okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogących, według wykładni zawartej w powołanej uchwale NSA wskazywać, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia do skutecznego zawieszenia nie doszło (przesłanki negatywne) - zauważenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, okres od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był krótki, a z całą pewnością był dłuższy niż wskazywany w skardze okres poniżej 3 miesięcy. Bowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem NUCS z 19 października 2021 r., gdy toczyła się kontrola celno-skarbowa, zaś ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za I-III kwartał 2017 r. to 31 grudnia 2022 r., zaś dla zobowiązań w VAT za IV kwartał 2017 r. i I-III kwartał 2018 r. to 31 grudnia 2023 r.
Zatem okres pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia wynosił, w zależności od zobowiązania, odpowiednio: 14 miesięcy i 26 miesięcy, nie zaś poniżej 3 miesięcy, jak wskazano w skardze. Wobec tego nie wystąpiła pierwsza ze wskazywanych w uchwale I FPS 1/21 okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niesłużącego osiągnięciu celów postępowania karnego skarbowego (tj. ustaleniu, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykryciu sprawcy i pociągnięciu go do odpowiedzialności karnej – por. wyrok NSA z 19 marca 2025 r. I FSK 916/22), a jedynie zapewniającego organowi podatkowemu czas do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w omawianym zakresie organ odwoławczy wypowiedział się wyczerpująco w zaskarżonej decyzji, wskazując na stosowne okoliczności i dowody na poparcie zajętego stanowiska. W związku z powyższym omawiana negatywna przesłanka nie wystąpiła.
W kwestii pozostałych negatywnych przesłanek skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, w tym w związku z art. 1 k.k.s., w ocenie Sądu nie zostały one spełnione. I tak, stwierdzone zostało podejrzenie popełnienia czynu zabronionego opisanego w ww. postanowieniu z 19 października 2021 r. (nierzetelne wystawianie faktur VAT i ich wykorzystanie prowadzące do uszczuplenia zobowiązań podatkowych) i nie stwierdzono znikomej społecznej szkodliwości czynu. Także w świetle art. 17 § 1 k.p.k. procesowa zasadność wydania ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wynika to m.in. z braku wątpliwości co do popełnienia czynu zabronionego, gdyż nierzetelne faktury zostały wykorzystane do pomniejszenia w składanych deklaracjach podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur, co wypełnia znamiona czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § k.k.s. (wystawianie i posługiwanie się nierzetelnie wystawionymi fakturami, oszustwo podatkowe), czyn ten jest wysoce szkodliwy społecznie chociażby z uwagi na wysoką kwotę należności podatkowych, które stracił budżet państwa (łącznie ponad pół miliona złotych), brak przepisów stanowiących, że sprawca nie podlega karze, oskarżony nie zmarł i nie nastąpiło przedawnienie, jak też postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby ani nie toczy się, ani nie zostało prawomocnie zakończone, brak danych wskazujących na niepodleganie przez sprawcę orzecznictwu polskich sądów karnych. Z akt sprawy wynika, że chociaż inspiracją do wszczęcia postępowania przygotowawczego były ustalenia dotyczące innej osoby, tj. M.K. wobec którego we wrześniu 2021 r. skierowano do SR w K. akt oskarżenia w zakresie dotyczącym m.in. wystawiania nierzetelnych faktur wprawdzie w okresie 2015 r., to jednak, jak już wyżej wskazano, organ dysponował również wiedzą o wykorzystaniu tego rodzaju faktur przez skarżącego w celu obniżenia podatku należnego wystawionych przez M.K. za okres objęty kontrolą celno-skarbową (por. decyzja DIAS tabela str. 2-3), co uzasadniało wszczęcie dochodzenia w sprawie.
Sąd miał też na względzie okoliczność wynikającą z akt kontroli celno-skarbowej, tj. fakt wydania przez Prokuraturę Regionalną w S. postanowienia z 17 maja 2021 r. [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dot. m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej działającej w celu popełniania m.in. przestępstw karnych skarbowych polegających na wystawianiu i przekazywaniu kolejnym podmiotom nierzetelnych faktur VAT w celu uszczuplania należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, przyjmowaniu i posługiwaniu się w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. ww. fakturami w prowadzonej działalności gospodarczej. W postanowieniu tym szeroko i dokładnie scharakteryzowano czyny przypisywane skarżącemu oraz podano ich kwalifikację prawną. Jak wynika z adnotacji i podpisu na omawianym postanowieniu, skarżący zapoznał się z nim 25 maja 2021 r. Z wyroku NSA z 10 maja 2024 r. I FSK 1174/23 wynika, że fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego przez prokuratora eliminuje podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania podatkowego, służącego przedłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla porządku dodać należy, że omawiane postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z 17 maja 2021 r. [...] dotyczy okresu od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r., zaś okres wcześniejszy (od 2015 r.) objęty został dochodzeniem Drugiego Referatu Śledczego Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na podstawie wyżej omówionego postanowienia NUCS z 19 października 2021 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się w okresie od 31 grudnia 2015 r. do 30 września 2018 r. nierzetelnymi fakturami, co skutkowało postanowieniem o postawieniu zarzutów z 23 lipca 2023 r.
Z związku z powyższym w ocenie Sądu postępowanie karne skarbowe dotyczące skarżącego miało mocne procesowe podstawy, niesprzeczne z art. 1 k.k.s. i art. 17 k.p.k. W szczególności nie wynika ani z akt sprawy, ani z treści skargi, aby wystąpiły takie podmiotowe lub przedmiotowe przyczyny, dla których nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania karnego skarbowego bądź aby wystąpiły negatywne przesłanki procesowe określone w art. 17 k.p.k.
Ani z akt sprawy, ani ze skargi nie wynika, aby wystąpiła ostatnia z negatywnych przesłanek instrumentalności, wskazanych w uchwale I FPS 1/21, bowiem organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania nie zaniechał aktywnego wykonywania czynności procesowych. Świadczy o tym już sam fakt przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam, co miało miejsce 23 lipca 2023 r., gdy skarżącemu przedstawione zostały zarzuty (por. wyroki NSA z 13 lutego 2025 r. I FSK 1758/21 i z 11 stycznia 2024 r. I FSK 502/22). W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wskazano skarżącego jako osobę, która podała nieprawdę w deklaracjach podatkowych za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku VAT nierzetelnych faktur, o których jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, w których jako wystawcę wskazano M.K. i M. sp. z o.o., w wyniku czego skarżący zaniżył podatek należny (doprowadził do uszczuplenia podatku VAT) na łącznie 446.197 zł. Czyny te zostały określone w ww. postanowieniu jako przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. Z akt sprawy wynika, że skarżący 11 stycznia 2024 r. zapoznał się z postanowieniem o postawieniu zarzutów, co potwierdza złożony przez niego podpis w miejscu przewidzianym dla podejrzanego. Niezależnie od tej istotnej okoliczności z akt sprawy wynika też, że od wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przeprowadził szereg czynności procesowych różnego rodzaju, opisanych w decyzji kasatoryjnej (str. 15-18), a w tym m.in. zgromadził dane z zasobów innych organów, w tym materiałów z ZUS, ze śledztwa Prokuratury Regionalnej w S. [...] (w tym przedstawienie skarżącemu zarzutów z 17 maja 2021 r. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej działającej w celu popełniania przestępstw karnych i karno skarbowych w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r.), z kontroli celno-skarbowej, przeprowadził przesłuchania świadków i skarżącego, oględziny dokumentacji przedłożonej przez skarżącego. Wobec tego po zawieszeniu biegu przedawnienia organ przygotowawczy dokonywał czynności procesowych niemających charakteru pozorowanego.
Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącego wszczęcie dochodzenia nie miało w tej sprawie charakteru instrumentalnego, a przebieg tego postępowania nie cechował się pozorowanymi działaniami służącymi jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Wręcz przeciwnie, postępowanie przygotowawcze służyło wyjaśnieniu okoliczności dotyczących czynów wskazanych w postanowieniu z 19 października 2021 r., co pozwoliło na postawienie skarżącemu zarzutów, zmieniając dotychczasową fazę dochodzenia z fazy in rem w fazę ad personam. Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika m.in., że zarzucono skarżącemu podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT, na których jako sprzedawcę wskazano M.K. oraz M. sp. z o.o., do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Stwierdzono też, że opisane działania doprowadziły do zaniżenia podatku należnego, wskutek czego skarżący naraził na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie 444.187 zł.
Wprawdzie postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, lecz wbrew zarzutom skargi - nie wynika to z opieszałości czy pozorowanego działania organu dochodzenia, lecz z faktu, że sprawa skarżącego łączy się ze sprawami innych, opisanych w decyzjach osób, które są także zamieszane w oszustwa podatkowe, na co wskazuje m.in. okoliczność prowadzenia śledztwa przez Prokuratury w K. i S. oraz akty oskarżenia wnoszone wobec innych osób zamieszanych w przestępstwa karne skarbowe, w których uczestniczył także skarżący. Postawienie skarżącemu zarzutów zmieniło postępowanie karne skarbowe w postępowanie przeciwko osobie, co wskazuje na taki poziom skonkretyzowania, który oddala, co do zasady, podejrzenia o instrumentalne wszczęcie tego postępowania i uwalnia organ od zarzutu pozorowania postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 13 lutego 2025 r. I FSK 1758/21).
Podkreślenia wymaga, że do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia odniósł się organ odwoławczy, analizując i odpierając w zaskarżonej decyzji zarzuty odwołania oraz wskazując dowody na poparcie zajętego stanowiska, które jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu.
Kierując się wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op zawartą w przytoczonej na wstępie uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. tut. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wynikające z akt sprawy okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego określonych w decyzji organu I instancji, bowiem doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w formie postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, ustalony został związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, zaś skarżący został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie stwierdził natomiast, aby wystąpiły w rozpoznawanej sprawie takie okoliczności, które wskazywałyby, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut skargi, dotyczący art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego, które nie okazało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Op poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się ponadto innych, niewskazanych w skardze okoliczności wskazujących na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Poza zakresem skargi znalazły się przyczyny uchylenia przez DIAS decyzji NUCS i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z uwagi na przytoczoną treść powyższych przepisów Sąd zobowiązany był nie tylko do rozpatrzenia zarzutów skargi, lecz także do przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w szerszym zakresie, ograniczonym zakresem rozpoznawanej sprawy oraz zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego. Kontrola ta nie dała jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zawarty w przytoczonym przepisie "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku, przy czym do decyzji organu odwoławczego należy określenie, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uznany za niepełny może zostać uzupełniony w trybie art. 299 Op, czy też konieczne jest ponowne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego przez organ I instancji, co wiąże się z wydaniem decyzji kasatoryjnej. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiła druga z wymienionych sytuacji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS wskazał działania, które ma podjąć organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy (uzupełnić materiał dowodowy, pozyskać dowody zgłoszone przez podatnika, jak również inne dowody, w szczególności na okoliczność, czy M.K. miał możliwości osobowe, techniczne, organizacyjne wykonania usług, bądź czy nabywał je od podwykonawców, celem dalszej odsprzedaży stronie). Organ odwoławczy wskazał też na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się indywidualnie do każdej ze spornych transakcji oraz precyzyjnego wskazania podstawy pozbawienia strony prawa do odliczenia w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT bądź art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b w odniesieniu do każdej z badanych faktur. Wskazał przy tym na konieczność uzupełnienia akt postępowania o materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...], jak też w toku postępowania karnego prowadzonego wobec M.K. w związku z przejściem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K., na etap sądowy.
W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób jasny i precyzyjny wykazał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz przedstawił wskazania co do dalszego toku postępowania. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op w zakresie nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powtórne postępowanie dowodowe ma wyjaśnić, czy podatnikowi stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez M.K. Zaistniała zatem przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, co pozwoli na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 Op. Dodać należy, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, w decyzji kasatoryjnej DIAS nie był zobowiązany do dokonania analizy w kwestii ewentualnej winy skarżącego w związku z dokonaniem czynu zabronionego oraz jego popełnienia. Wskazane kwestie podlegają ustaleniom organów karnych (karno skarbowych), nie leżą zaś w gestii organów podatkowych.
Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego zawartego w skardze. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten dotyczy dowodów z dokumentów, przez co należy rozumieć ich oryginały lub uwierzytelnione kopie. Kserokopie pism dołączonych do skargi wymogu tego nie spełniają, zatem czego nie mogły zostać wykorzystane jako dowody przed Sądem.
W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.