• brak wyjaśnienia w decyzji podatkowej przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego w okresie krótszym niż 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
• brak wszczęcia postępowania karnoskarbowego z rzeczywistych przyczyn;
• oczywisty brak przyczyn podmiotowych, przedmiotowych oraz możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej;
• pozorność prowadzonych czynności, które nie zmierzają do ukarania skarżącego;
• wszczęcie postępowania karnoskarbowego w okolicznościach, gdy nie wydano decyzji podatkowej;
• wszczęcie dochodzenia, a następnie jego zawieszenie na okres ponad roku;
• brak wyjaśnienia w decyzji podatkowej kwestii realizacji znamion przedmiotowo-podmiotowych czynu zabronionego,
• brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które sprowadza się jedynie do wymienienia przepisów ustawy - Kodeks karno-skarbowy;
• brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów;
• brak rzetelnego uzasadnienia powiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które sprowadza się jedynie do wymienienia przepisów ustawy.
Wskazując na powyższe, skarżący podniósł, że prowadzone postępowanie przygotowawcze jest podtrzymywane w sposób pozorowany tylko i wyłącznie w celu wywołania i podtrzymania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie zostało wszczęte w dniu 19 października 2021 r., przy czym dopiero pismem z 29 października 2021 r. NUCS poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. Zatem pomiędzy dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego a upływem terminu przedawnienia minął okres krótszy niż 3 miesiące. Do wszczęcia postępowania przygotowawczego doszło na wskutek domniemań NUCS, który nie opierał na materiale dowodowym przekazanym przez skarżącego w toku kontroli celno-skarbowej, lecz na domniemaniach i fałszywych zeznaniach jednego świadka M. K. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte (19 października 2021 r.) na długo przed wydaniem decyzji podatkowej (6 grudnia 2024 r.), przy czym zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na przeszkodę procesową w postaci braku wydania decyzji podatkowej. W wyniku powyższego organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził żadnej czynności procesowej przez okres ponad roku.
Zdaniem strony, powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że organ postępowania przygotowawczego w momencie wszczęcia dochodzenia nie posiadał dostatecznej wiedzy na temat popełnienia czynu zabronionego w takim stopniu, który pozwoliłby na realizację celów postępowania karnoskarbowego. Od 19 października 2021 r. do dnia sporządzenia skargi minął okres ponad trzech i poł roku, a NUCS nie zdążył przez ten okres nawet zamknąć dochodzenia ani wnieść aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu. Postępowanie przygotowawcze de facto nie jest prowadzone. NUCS nie wykonał w toku postępowania czynności, oprócz kilku czynności fasadowych, które mają imitować dochodzenie. Ostatnią realną czynnością w toku postępowania przygotowawczego było wydanie 18 lipca 2022 r. uzasadnienia postawionych skarżącemu zarzutów oraz przesłuchanie świadka T. K. w dniu 5 stycznia 2023 r. Zatem od dnia ostatniej realnej czynności do dnia sporządzenia skargi minął okres ponad dwóch i pół roku. W ocenie skarżącego, charakter przeprowadzonych czynności nie zmierza do zakończenia dochodzenia, którego tok jest w sposób bezcelowo wydłużany.
Strona wskazała ponadto na brak uzasadnienia powiadomienia o popełnieniu przestępstwa, które – w jej ocenie – nie dostarczyło rzetelnych informacji na temat popełnienia czynu zabronionego. NUCS, sporządzając powiadomienie o popełnieniu przestępstwa, oparł się o fałszywe i niespójne zeznania składane przez M. K., który pozostaje od lat w silnym konflikcie osobistym z braćmi S. i K. B. Wskazano, że M. K. wielokrotnie składał nieprawdziwe zeznania przed sądami powszechnymi, które każdorazowo były oceniane jako niewiarygodne. Zdaniem strony, również postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu nie zawierały uzasadnienia.
Dalej skarżący podniósł, że jak dotychczas NUCS, działając w charakterze organu postępowania podatkowego oraz postępowania przygotowawczego, ani DlAS, nie dokonali analizy możliwości przypisania skarżącemu winy za popełniony czyn zabroniony. W jego ocenie, w postępowaniu karnoskarbowym od początku nie było możliwości wykazania winy i umyślności działania sprawcy ze względu na wielość dokumentów potwierdzających rzetelność transakcji zgromadzonych już na początku kontroli celno-skarbowej. NUCS wybiórczo traktował zgromadzony materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia jego decyzji przez DIAS. Postępowanie karnoskarbowe, jak również podatkowe, powinny zostać umorzone, ponieważ na moment wszczęcia postępowania karnego oczywistym było, że jego cele nie zostaną zrealizowane ze względu na brak znamion czynu zabronionego. W świetle uzasadnień wydanych decyzji podatkowych oczywistym jest, że organy nie ustaliły nawet kwestii nastawienia psychicznego osoby podejrzewanej do popełnionego czynu, tj. umyślności/nieumyślności. Brak jest również analizy zamiaru potencjalnego sprawcy. Kwestia nastawienia psychicznego ma istotne znaczenie przy ustaleniu dochowania zasad należytej staranności na gruncie ustawy o VAT przy ocenie, czy doszło do oszustwa podatkowego uzasadniającego nałożenie 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych. Ponadto zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania karnoskarbowego wprost wskazują, że nie doszło do popełnienia czynu zabronionego. NUCS bez refleksji dał wiarę zeznaniom jednego świadka – M. K., które nie zasługują na przyznanie im waloru wiarygodności - nie tylko są ogólnikowe i tendencyjne, nacechowane negatywnie w związku z konfliktem ze skarżącym, ale także są wzajemnie sprzeczne i wykluczające się.
Podsumowując, skarżący podniósł, że jeżeli przez okres ponad 4,5 roku (od wiosny 2021 r.) nie udało się zgromadzić dowodów zgodnych z przepisami procedury podatkowej, które wskazywałyby na nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, to tym bardziej NUCS nie zdoła zakwestionować faktur po ponad 5 latach, co oznacza, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe. Co więcej, jeżeli materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i karnoskarbowe nie pozwolił zakwestionować rzetelności i prawidłowości rozliczeń skarżącego, to tym bardziej organy nie będą w stanie wykazać umyślności i winy w postępowaniu karnoskarbowym. Brak możliwości osiągnięcia celów postępowania karnoskarbowego jest wyraźnie widoczny na tle nieprowadzenia rzeczywistego postępowania przygotowawczego. Prowadzone czynności mają charakter fasadowy oraz stanowią jedynie imitację postępowania karnoskarbowego. W decyzjach podatkowych nie przeanalizowano czynności, które zostały podjęte w toku postępowania karnoskarbowego oraz nie dokonano krytycznej oceny ich charakteru. Powyższe potwierdza fakt, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem nieuchronnie zbliżającego się terminu przedawnienia. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego ani organ postępowania przygotowawczego, ani organ postępowania podatkowego, nie dysponowali, i do dnia dzisiejszego nie dysponują, materiałem dowodowym, który umożliwi pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności karnej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
W replice z 8 listopada 2025 r. do odpowiedzi na skargę strona podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze, podnosząc, że w sprawie wystąpiły kumulatywnie liczne okoliczności świadczące o instrumentalności postępowania karnoskarbowego.
Na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił zgłoszone we skardze wnioski dowodowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.
Przed przystąpieniem do analizy zagadnień merytorycznych związanych z podstawą do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do zarzutów skargi, które dotyczyły wyłącznie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2015 r., i koncentrowały się wokół naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co - w jego ocenie - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie. Zarzuty skargi wywodzące przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. miały charakter najdalej idący, wobec czego Sąd zbadał najpierw dopuszczalność orzekania organów w sprawie.
W związku z tym wskazania wymaga, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika
o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. CBOSA, podobnie jak orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na kanwie powołanej wyżej uchwały NSA podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). W dotychczasowym dorobku orzeczniczym akcentowane jest również, że ocena musi być dokonywana ad casum na gruncie konkretnej sprawy, a występowanie (lub nie) konkretnej okoliczności związanej z postępowaniem karnym skarbowym winno być oceniane w kontekście całokształtu stanu sprawy (wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt II FSK I FSK 629/24).
Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo sądowe kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21). Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, przyjętej kwalifikacji, itd., ale jedynie wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe (wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 497/230). Stąd nie mogły być skuteczne formułowane przez stronę skarżącą zarzuty skargi dotyczące sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego przez organ dochodzenia, który - w ocenie strony - nie uzasadniał w należyty sposób podejmowanych aktów i czynności, nie prowadził w sposób realny postępowania, pozorując jedynie prowadzenie czynności, jak również zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na przeszkodę procesową w postaci braku wydania decyzji podatkowej.
Poza zakresem niniejszej sprawy znajduje się również ocena prawidłowości kwalifikacji czynów zabronionych i możności wykazania przez organ dochodzenia winy umyślnej podejrzanego o ich popełnienie. Subiektywny pogląd autora skargi, jakoby zgromadzony dotychczas materiał dowodowy uniemożliwiał przypisanie skarżącemu winy umyślnej, nie może stanowić przesłanki dowodzącej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocenę kwestii popełnienia czynu zabronionego i winy skarżącego należy pozostawić do rozstrzygnięcia w ramach postępowania karnego skarbowego. Rozstrzyganie tej kwestii nie należy ani do kompetencji organów podatkowych, ani do kompetencji sądów administracyjnych. W istocie stwierdzić należy, że przedstawiona w skardze polemika w znaczącej części przekierowuje spór do sfery prawa karnego skarbowego. Tymczasem sądy administracyjne są uprawnione do kontroli działań administracji publicznej. Nie jest natomiast rolą organu podatkowego, a w dalszej kolejności sądu administracyjnego, ocena, czy podatnik dopuścił się określonego czynu zabronionego, w tym badanie, czy czyn taki popełniono umyślnie. Wyłączność oceny winy i stopnia zawinienia należy do organów postępowania przygotowawczego, a następnie sądu karnego, a nie organu podatkowego. Wprawdzie wielokrotnie wspominana w tym uzasadnieniu uchwała NSA uznała, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny ma przejąć kontrolę nad legalnością wszczynania postępowań karnych skarbowych. W tym zakresie bowiem sądy administracyjne, a także organy podatkowe, nie mają kognicji. Taka ocena należy zaś wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że nie można w sprawie wywodzić, by w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności publicznoprawnych, na co wskazywały ustalenia toczącej się wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej. Postępowanie karne skarbowe obejmowało swoim zakresem rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. do IV kwartał 2016 r. w związku z ustaleniami co do posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT mającymi dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawcę wskazano [...] M. K., na łączną wartość podatku VAT w wysokości 179.659,90 zł, a w konsekwencji podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku VAT-7K za okresy IV kwartał 2015 r. - IV kwartał 2016 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Dochodzenie wszczęto na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. oraz art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.
Zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, gdyż organ dochodzenia miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. Kontrola celno-skarbowa toczyła się w oparciu o upoważnienia z 11 lutego 2021 r. Postępowanie karne skarbowe zostało zaś wszczęte 19 października 2021 r., w wyniku powiadomienia NUCS z 21 kwietnia 2021 r., a w jego toku w dniu 28 czerwca 2022 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty z postanowienia z 25 maja 2022 r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Zatem w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe stało się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie.
W ocenie Sądu, postawienie skarżącemu zarzutów świadczy o podejmowaniu czynności ukierunkowanych na pociągnięcie podejrzanego do odpowiedzialności karnej, potwierdzając tym samym podejmowanie działań ukierunkowanych na realizację celów postępowania przygotowawczego. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21; wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1270/22). Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu (por. uchwała SN z 23 lutego 2006 r., SNO 3/06, Lex nr 470201; M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, red. D. Świecki, Lex/el. 2025, art. 313).
Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do omawianej kwestii odniósł się w obszerny sposób organ odwoławczy, wskazując m.in., że nie poprzestano jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizował bowiem przebieg postępowania karnego skarbowego i wskazał na czynności przeprowadzone w jego toku (s. 16-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), m.in. włączenie do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony.
W świetle przedstawionej przez organ odwoławczy chronologii czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego należy zaś zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie to zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe jednak nie uzasadnia automatycznie twierdzenia o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Z akt sprawy wynika, że kontrolę celno-skarbową wszczęto na niemal rok przed upływem terminu przedawnienia, a w toku tej kontroli zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Za instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia zatem sama data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne. Jak przy tym podniósł organ odwoławczy, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dochodzenia dysponował ponadto materiałami z postępowania przygotowawczego o sygn. [...], w ramach którego M. K. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur m.in. na rzecz strony, w oparciu o które skierowano w dniu 22 września 2021 r. akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. wobec M. K.
Zdaniem Sądu, nie rodzi także kontrowersji fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego, bowiem w praktyce metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, przy czym zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej organu dochodzenia i sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Jak już wspomniano wyżej i co było podkreślane w powołanej wyżej uchwale NSA, każda sprawa musi być oceniana indywidualnie na podstawie całokształtu mających w niej miejsce okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zawieszono już po tym jak przedstawiono skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W tym kontekście zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie dowodzi braku efektywności tego postępowania czy braku zamiarów realizacji celów tego postępowania.
Również w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie, która nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (zob. wyroki NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1354/22 i 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1856/19). Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe - jeszcze przed skierowaniem aktu oskarżenia do sądu karnego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku na innej podstawie niż orzeczenia organów podatkowych, czemu służy zawieszenie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą bowiem tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, Lex), co może mieć znaczenie w kontekście ewentualnego zawieszenia postępowania karnego skarbowego, ale nie ma wpływu na ocenę istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k. Nie można więc w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania.
Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, rozważone prawidłowo przez organ odwoławczy na tle wszystkich pozostałych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, potwierdzają, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz miało ono na celu realizację własnych celów.
W ocenie Sądu, nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Zauważenia wymaga, że - jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale - badanie przez sąd administracyjny kwestii, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W odniesieniu zatem do argumentacji strony, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., wskazać ponownie należy, że okoliczność, że przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. jest typem przestępstwa, które można popełnić tylko umyślnie, nie zmienia tego, że wyłącznie do organów ścigania należy ocena kwestii, czy działanie strony skarżącej było umyślne. Natomiast w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tych względów podnoszona przez skarżącego kwestia umyślności działania nie może mieć też istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, również przyjęcie przez organ podatkowy na kolejnych etapach postępowania odmiennej oceny w kwestii rozmiaru stwierdzonych w wyniku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, które znalazły odzwierciedlenie w odpowiednich ustaleniach organu adekwatnych dla danego etapu kontroli czy postępowania podatkowego, nie oznacza automatycznie, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadal bowiem jest aktualny zarzut uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7K, stanowiący podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego; organ podatkowy jedynie zweryfikował wysokość zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonymi przez skarżącego deklaracjami VAT-7K byłoby co najmniej przedwczesne. Zatem nie sposób było nie uznać, że w chwili wszczęcia postępowania nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa (art. 304 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Oczywiście kwestię tę w odniesieniu do konkretnych usług udokumentowanych spornymi fakturami zweryfikują dopiero wyniki postępowania karnego skarbowego, ale niezależnie od tych wyników nie można stwierdzić, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Reasumując, z uwagi na realną aktywność organu dochodzenia po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sprawie nie mamy do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego i sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania wyłącznie do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co daje podstawę do oceny merytorycznego stanowiska zawartego w kontrolowanej decyzji oraz rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie były zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p.
Przechodząc wobec powyższego do oceny stanowiska organu odwoławczego w kwestii zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., wskazania wymaga, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jak wywodzi się w orzecznictwie, ww. przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18).
Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy było prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał przy tym, jakie działania ma podjąć organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, czyli uzupełnić materiał dowodowy, pozyskując dowody zgłoszone przez podatnika, jak również inne dowody, w szczególności na okoliczność, czy M. K. miał możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) wykonania usług, bądź czy nabywał je od podwykonawców, celem dalszej odsprzedaży stronie. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się indywidualnie do każdej ze spornych transakcji oraz precyzyjnego wskazania podstawy pozbawienia strony prawa do odliczenia w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT bądź art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) w odniesieniu do każdej z badanych faktur. Wskazał przy tym na konieczność uzupełnienia akt postępowania o materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...], jak też w toku postępowania karnego prowadzonego wobec M. K. w związku z przejściem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K., sygn. [...], na etap sądowy.
W świetle powyższego organ odwoławczy w sposób jasny i precyzyjny wykazał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz przedstawił wskazania co do dalszego toku postępowania. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe, które ma przeprowadzić organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowania ma wyjaśnić, czy podatnikowi stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez [...] M. K.
Sąd uznał więc za uzasadnione przekonanie organu odwoławczego, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pozwoli to na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 O.p., gdyż wydanie decyzji przez organ odwoławczy w zaistniałej w sprawie sytuacji w sposób ewidentny naruszyłoby tę zasadę - organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparłby na stanie faktycznym ustalonym w na podstawie dowodów przeprowadzonych przed tym organem w znacznej części, czym pozbawiłby stronę rozpatrzenia sprawy podatkowej w pierwszej instancji.
Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie doszukał się naruszeń zarzucanych w skardze przepisów O.p. normujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak również nie stwierdził okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, w odniesieniu do bezspornej pomiędzy stronami postępowania kwestii dotyczącej zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p.
Sąd oddalił przy tym wnioski dowodowe zgłoszone w skardze dotyczące dokumentów z akt postępowania karnego skarbowego, jak również pism S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. informujących F. Sp. z o.o., [...] M. K. oraz M. Sp. z o.o. o wyksięgowaniu faktur VAT i żądaniu korekt, a także korekty CIT-8 za 2018 r. spółki S. sp. z o.o. z 16 marca 2020 r. Nie zostały bowiem spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Po pierwsze, przedłożone przez pełnomocnika skarżącej odpisy dokumentów nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem. Po drugie zaś, materiały z postępowania karnego skarbowego zostały włączone do akt postępowania podatkowego przez organ i stanowiły podstawę orzeczenia organu odwoławczego, jak i wyrokowania przez Sąd w niniejszej sprawie. Po trzecie zaś, część z dokumentów, których dotyczył wniosek zgłoszony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie dotyczył rozliczeń podatkowych skarżącego, lecz innych podmiotów, wobec tego nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.