W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, że zasadnicze wywody zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją rozstrzygnięciu dotyczą stanu faktycznego, który - w jego ocenie - nie jest związany z jego działalnością, a stanowi opis i charakterystykę postępowania podmiotów i transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy, odmawiając prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur, zarzucił zupełnie bezpodstawnie świadomy udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz brak dołożenia należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji kontrahentów i zawieranych transakcji. Organ odwoławczy założył, bez jakiejkolwiek weryfikacji, że wskazane podmioty nie posiadały towaru, który został sprzedany skarżącemu.
Podsumowując swoje stanowisko, skarżący podniósł, że poczynione w decyzji wnioski nie zostały poparte dowodami, mają charakter ogólnikowy i pobieżny. Za prawidłowe skarżący uznał jedynie ustalenia organu odwoławczego w zakresie nabycia i sprzedaży śruty sojowej od G., które legły u podstawy zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę NUCS podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2021 r. NUCS przedstawił dodatkowo stanowisko odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FSP 1/21. Wskazał, że powiadomienie o popełnieniu przestępstwa, którego skutkiem było wszczęcie śledztwa, zostało sporządzone 14 maja 2020 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. W dniu 26 maja 2020 r. wydano wynik kontroli celno-skarbowej. W dniu 14 października 2020 r. Prokurator Rejonowy w D. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie zaistniałego w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT przez skarżącego w złożonych w 2015 r. deklaracjach VAT-7 w części dotyczącej zakupu części samochodowych, śruty sojowej poprzez zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 51.857,55 zł oraz zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę 23.651,66 zł, przez co w rezultacie uszczuplono podatek od towarów i usług za I-III kwartał 2015 r., co było następstwem posłużenia się w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT i sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7K odpowiednio 8 nierzetelnymi fakturami VAT na zakup materiałów/towarów na łączną kwotę netto 225.467,60 zł, VAT 51.857,55 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 271 § 3 k.k. i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. W dniu 30 listopada 2020 r wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono w dniu 3 grudnia 2020 r. W dniu 28 czerwca 2021 r. prokurator wniósł akt oskarżenia do sądu. Postępowanie karno-skarbowe przeszło w fazę ad personam, a zatem wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru, co oznacza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.
Odpis pisma procesowego organu z 20 sierpnia 2021 r. został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 8 września 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 449/21, oddalił skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 185/22, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga zawierała żądanie jej rozpoznania na rozprawie, podczas gdy sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W ocenie NSA, wystąpiła więc nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
Druga istotna, w ocenie NSA, nieprawidłowość proceduralna, która wystąpiła w postępowaniu sądowym, skutkując obiektywnie pozbawieniem skarżącego możliwości obrony jego praw, wiązała się z pismem procesowym organu z 20 sierpnia 2021 r. Jak podkreślił NSA, przed doręczeniem skarżącemu pisma procesowego organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji wydał wyrok oddalający skargę skarżącego na decyzję tego organu. Dodatkowo ze sporządzonego później uzasadnienia wyroku wynikało, że Sąd w części relacyjnej nawiązał do pisma procesowego organu z 20 sierpnia 2021 r. i w wywodach własnych rozważał także problematykę przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Opisany sposób procedowania doprowadził do tego, że skarżący przed wydaniem wyroku na posiedzeniu niejawnym bez jego udziału nie został w ogóle zapoznany z pismem procesowym organu, które wpłynęło do sprawy.
Zdaniem NSA, skutkiem zidentyfikowanej nieważności postępowania sądowego była niemożność wyrażenia merytorycznej oceny w zakresie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, którymi dążono do wykazania naruszenia prawa na skutek oddalenia skargi na decyzję NUCS.
W związku z ww. wyrokiem NSA zarządzeniem z 30 października 2025 r. wezwano pełnomocnika NUCS do nadesłania odpisów orzeczeń i pism wskazanych w treści pisma z 20 sierpnia 2021 r. dokumentujących czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego.
W odpowiedzi na wezwanie organ w piśmie z 6 listopada 2025 r. wskazał, że z okoliczności wskazanych w załączonym do pisma powiadomieniu z 14 maja 2020 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, jak również z uwagi na okoliczność prawomocnego skazania Z. G. wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z 8 maja 2023 r., sygn. akt [...], wynika, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Podtrzymując stanowisko zawarte w piśmie procesowym z 20 sierpnia 2021 r., organ wskazał, że w realiach sprawy zostały zrealizowane cele postępowania karnego skarbowego, bowiem został wniesiony akt oskarżenia oraz został wydany wyrok sądu karnego. Organ podkreślił również, że śledztwo [...]prowadzone było pod nadzorem Prokuratora i to Prokurator sporządził i wniósł akt oskarżenia. Na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego możliwa była ocena, czy postępowanie skarżącego nosiło znamiona czynu zabronionego, bowiem zakończona była już kontrola celno-skarbowa, w toku której stwierdzono nieprawidłowości (wynik kontroli z 26 maja 2020 r.). Powiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostało sporządzone na końcowym etapie kontroli i jak wynika z jego treści szczegółowo wskazano w nim stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Co więcej decyzja organu pierwszej instancji została wydana 10 listopada 2020 r. Zatem na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały dowody uzasadniające popełnienie czynu zabronionego.
NUCS przy piśmie z 7 listopada 2025 r. nadesłał ponadto odpis aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu z dnia 18 czerwca 2021 r.
W wykonaniu zarządzenia z 7 listopada 2025 r. odpis ww. pism organu z 6 i 7 listopada 2025 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego wraz z załącznikami.
Na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił z urzędu dowód z wyroku Sądu Rejonowego w D. II Wydział Karny z 8 maja 2023 r., sygn. akt [...], oraz z powiadomienia NUCS o popełnieniu przestępstwa z 14 maja 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Przedmiotem sporu w sprawie było pozbawienie strony przez NUCS uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: P. Spółka komandytowa, A. P. W., K. J. R., G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dokumentujących nabycie części samochodowych i opon oraz śruty sojowej, jak również określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku VAT do zapłaty wynikającej z faktur wystawionych na rzecz M. M. M., które dokumentowały sprzedaż części samochodowych. Bezsporne na etapie postępowania sądowego pozostawały zaś kwestie związane z fakturą wystawioną przez stronę na rzecz F. J. L. tytułem odsprzedaży śruty sojowej nabytej według treści faktury, w której posłużono się danymi spółki G. W tym bowiem zakresie NUCS uwzględnił zarzut odwołania, że strona dokonała nabycia towaru i dalszej jego odsprzedaży, a zatem nie było podstaw do orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zrelacjonowanym w części historycznej uzasadnienia wyrokiem z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 185/22, uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 449/21, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.
Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, co uzasadniało oddalenie skargi.
Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,
o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a) Dyrektywy, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (wyrok NSA z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 723/19; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).
Z powyższego wynika, że ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w fakturze wykazanych, wystarcza dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
W świetle powyższych unormowań oraz tez z zapadłego na ich gruncie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych w sprawie istotne było ustalenie, czy rzeczywiście miał miejsce obrót towarami ujętymi w treści badanych w toku kontroli i postępowania podatkowego faktur oraz czy podmioty wskazane w treści tych faktur były rzeczywistymi dostawcami towarów na rzecz skarżącego. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko NUCS w kwestii braku rzetelności spornych faktur od strony przedmiotowej oraz podmiotowej. W odniesieniu do obrotu w zakresie śruty sojowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że towar istniał, lecz pochodził z innego źródła aniżeli uwidocznione w fakturze dokumentującej nabycie (s. 33 decyzji). Natomiast w odniesieniu do obrotu w zakresie części samochodowych i opon w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na brak rzeczywistego obrotu towarami (s. 28 decyzji).
Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organu, że sporne faktury dotyczące obrotu częściami samochodowymi i oponami dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż podmioty P. i A. w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, wspierały przede wszystkim ustalenia postępowania, z których wynikało, że nie miały one rzeczywistych adresów siedzib, jak również nie zatrudniały pracowników ani nie dysponowały zapleczem magazynowym. Podmioty te zostały zarejestrowane przez osoby, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z ustaleń dotyczących spółki P. wynikało, że formalnie jej wspólnikami byli P. M. (komandytariusz) oraz P. S. (komplementariusz). Z zeznań P. M. wynikało, że adres siedziby został zgłoszony na potrzeby urzędu oraz wykorzystany w celu rejestracji. P. M. podał, że M. Z. był organizatorem przedsięwzięcia, to on namówił go do zarejestrowania działalności gospodarczej. Około dwa miesiące po zarejestrowaniu spółki świadek na prośbę M. Z. podpisał dokument odwołujący jego prokurę. Po ustaniu prokury M. Z. podpisywał dokumenty (faktury VAT, dowody KP i WZ) wystawiane przez P. przywożone mu do podpisu w ilościach setek sztuk przez M. Z. lub J. P., bądź też sam jeździł je podpisywać. Nie widział towarów wymienionych na fakturach i nie przyjmował płatności gotówkowych. Okoliczności wynikające z zeznań P. M. potwierdził też P. S., który podał, że ze spółką P. miał do czynienia jedynie przy jej założeniu i przy sprzedaży udziałów. Również w odniesieniu do działalności podmiotu A. P. W. ustalono, że nie miała ona charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz sprowadzała się do wystawiania tzw. pustych faktur. Podmiot ten rozpoczął działalność gospodarczą w kwietniu 2015 r. i zakończył w maju 2016 r. Nie przeprowadzono wobec niego kontroli i postępowań podatkowych z uwagi na brak kontaktu. Siedzibę miał w wirtualnym biurze do kwietnia 2016 r., po tej dacie umowa najmu wygasła, w okresie najmu nikt fizycznie nie korzystał z lokalu. Kierowane przez organ wezwania na adres podany na fakturach wystawionych na rzecz strony nie zostały podjęte. Nie powiodła się też próba nawiązania kontaktu z P. W.
W świetle przedstawionych okoliczności faktyczny w pełni zasadne było twierdzenie NUCS, że podmioty P. i A. w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy części samochodowych i opon wykazanych w spornych fakturach.
Analogicznie należało odnieść się do kwestii nabyć części samochodowych i opon udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. J. R. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń postępowania wynika, że dostawcą firmy K. wszystkich towarów odsprzedanych stronie była spółka P., co do której wykazano, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. NUCS dysponował ponadto materiałami zgromadzonymi w toku prowadzonej wobec J. R. kontroli podatkowej za badany okres. W toku tej kontroli podważono rzeczywisty charakter nabyć towarów dokonanych przez J. R. od spółki P., jak również dalszej odsprzedaży tych towarów przez J. R. na rzecz strony, w konsekwencji czego właściwy organ podatkowy ostateczną decyzją z 26 października 2020 r. m.in. określił J. R. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz strony. NUCS uwzględnił przy tym, że J. R. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży węgla, nawozów i środków ochrony roślin. Natomiast, w ocenie NUCS, J. R. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży części samochodowych i opon, bowiem deklarowane przez niego nabycia takiego asortymentu były wykazywane wyłącznie od podmiotów P. i A., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Składowania tego rodzaju asortymentu w miejscu prowadzenia działalności J. R. w N. nie potwierdzili też przesłuchani na tę okoliczność świadkowie (J. P., P. M., P. S.).
Zdaniem Sądu, NUCS wykazał nie tylko nierzetelność faktur wystawionych przez podmioty: P., A. i K. od strony podmiotowej, ale też i nierzetelność strony przedmiotowej tych faktur. Dokonując bowiem weryfikacji możliwości nabycia towarów z innych źródeł, organ dokonał zestawienia nabyć i sprzedaży towarów przez stronę, z uwzględnieniem stanów towarów wykazanych w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz 31 grudnia 2015 r. Pomimo kilkukrotnego wezwania do wyjaśnień w zakresie stwierdzonych w wyniku powyższego zestawienia różnic ilościowych części samochodowych, podatnik nie wyjaśnił, z czego wynikają rozbieżności. Okoliczności nabywania przez podatnika w badanym okresie części samochodowych i opon od ww. podmiotów nie potwierdzili też przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika (J. S., A. C., L. R., P. C., P. P., K. C., L. O., P. W.). Strona, pomimo wezwania, nie przedłożyła też umowy najmu hali w D. przy ul. G., gdzie zgodnie z jej wyjaśnieniami miały być gromadzone części samochodowe nabywane od ww. podmiotów. Nie przedstawiła też zestawienia, z którego wynikałoby, że części i opony zostały wykorzystane do własnych pojazdów, choć części na fakturach były oznaczone co do rodzaju i gatunku, co powinno ułatwić sporządzenie takiego zestawienia nawet po upływie długiego czasu. Przy czym w związku z faktem, że strona w rejestrach zakupów za 2015 r. zaewidencjonowała 8 faktur wystawionych przez Z. P., dokumentujących usługi naprawy pojazdów, organ podjął też próbę ustalenia, czy usług tych dokonano z wykorzystaniem części samochodowych jak w opisie spornych faktur. Wskazał, że w badanym okresie strona zaewidencjonowała nabycie części samochodowych i usług napraw również od szeregu innych podmiotów, przy czym z treści tych faktur wynika, że części zostały zużyte do pojazdów strony, a żadne z tych niekwestionowanych nabyć nie dotyczyło takich części samochodowych i opon o tak znacznej wartości, jak udokumentowane fakturami wystawionymi przez P., A. i K. Wskazano również, że oprócz faktur, dokumentów KP i WZ strona nie dysponowała żadnymi innymi dowodami nabyć (np. certyfikaty, atesty, informacje o producencie czy specyfikacje zamówień).
Zdaniem Sądu, prawidłowo NUCS przyjął również, że faktura z 12 stycznia 2015 r., dokumentująca nabycie śruty sojowej w ilości 25,48 t od spółki G. nie była rzetelna od strony podmiotowej. Z niepodważonych przez stronę ustaleń organu wynikało bowiem, że faktycznym dostawcą towaru był K. S., który posługiwał się danymi spółki G. przy wystawianiu faktur potwierdzających obrót towarami w postaci śruty sojowej i oleju rzepakowego, bez wiedzy właścicieli spółki, wskazując jednocześnie do rozliczeń rachunek bankowy własnej spółki, tj. T. Sp. z o. o. K. S. nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczył podatku VAT wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Przesłuchany w toku postępowania karnego zeznał, że zniszczył wszystkie faktury sprzedaży, które wystawił pod firmą G., w tym fakturę sprzedaży wystawioną na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził bezsprzecznie, że spółka G. nie była rzeczywistym wystawcą badanej faktury i dostawcą towaru w niej wykazanego.
Rekapitulując tę część rozważań, stwierdzić należało, że z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości w ogóle dokonane (P., A., K.) lub też nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w ich treści jako wystawcy (G.).
W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie są jednoznaczne. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że organ uprawniony był do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki sprowadzającej się do stanowiska, że organ poprzestał wyłącznie na dowodach dotyczących działalności wystawców faktur. Wbrew tym twierdzeniom skargi, ustalenia takie są istotne w kontekście weryfikacji, czy wystawcy faktur mogli dokonać transakcji ujętych w spornych fakturach, a przy tym nie sposób zarzucać organowi, że ograniczył zakres postępowania dowodowego wyłącznie do działalności wystawców, skoro organ w szerokim zakresie badał, czy strona posiadała w 2015 r. sporne towary i wykazała je w spisie z natury na koniec roku, a także czy mogła je odsprzedać lub też użyć ich do napraw własnych pojazdów. Wszystkie te okoliczności organ ocenił wespół z twierdzeniami skarżącego i złożonymi przez niego wyjaśnieniami.
Odrębną kwestią było zaś to, czy skarżący, nawiązując i prowadząc współpracę z podmiotami uwikłanymi w oszustwa podatkowe w zakresie podatku VAT, dochował należytej staranności.
W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania tego orzecznictwa Trybunału dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 242/18. Podzielając w pełni argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd zwrócił uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20 HR (EU:C:2021:266) oraz we wcześniejszych wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., C-642/11 Stroj trans EOOD (EU:C:2013:54), jak też w wyroku z 22 października 2015 r., C-277/14 PPUH Stehcemp (EU:C:2015:719). W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).
Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał, nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52).
Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). Ponadto odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51).
Zdaniem Sądu, niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście wystąpienia ewentualnych anomalii tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje na rynku transakcji legalnych. Zatem konieczne jest zastosowanie obiektywnych mierników staranności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw towaru (por. wyrok NSA z 20 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1050/19).
Ponadto przy ocenie zachowania podatnika na uwadze należy mieć takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania wymaganego od przedsiębiorców (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok SN z 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12, Lex nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1565/16).
W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych niejednokrotnie też wskazywano, że sam fakt rejestracji podmiotu, składania przez niego deklaracji i wystawiania faktur, nie potwierdza, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych (por. wyroki NSA z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 105/15; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 815/13; z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA, przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18).
Weryfikując zatem w powyższym aspekcie okoliczności powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako wskazujące, że skarżący był świadomy (w zakresie faktur wystawionych przez P., A. oraz K.) lub też powinien był wiedzieć (w zakresie faktury, w której jako wystawca widniała spółka G.), że zakwestionowane transakcje mogą być związane z oszustwem popełnionym przez wystawców faktur, stwierdzić należy, co następuje.
Z wyjaśnień strony wynikało, że zarówno spółkę P., jak i podmiot A., znała tylko przez M. Z.. Strona nie znała reprezentujących te podmioty: P. M., P. S. ani P. W. Twierdziła, że spółkę P. zweryfikowała wyłącznie w KRS, a wiedzę o jej adresie miała z internetu. Nigdy nie była w siedzibie spółki, nie znała przedstawicieli spółki. W odniesieniu do podmiotu A. podatnik podał zaś, że nie dokonał żadnej weryfikacji tego podmiotu, nigdy nie był w jego siedzibie. Faktury, jak i dokumenty KP, wystawione przez te podmioty podatnik otrzymał w N. od M. Z. Mimo, że skarżący sprawdził w KRS, że M. Z. nie reprezentował spółki P., to ufał mu, że jest jej cichym udziałowcem, ponieważ współpracowali ze sobą od kilkunastu lat. Podobnie w odniesieniu do podmiotu A., skarżący nie wiedział, czy M. Z. jest przedstawicielem tego podmiotu, współpracował z nim na zasadzie zaufania. Nie zawarł z ww. podmiotami umów handlowych, nie składał zamówień. Wskazał, że towary nosiły ślady magazynowania, ale wyglądały jak nowe. To on proponował cenę nabycia, na którą M. Z. przystał. Nie interesował się pochodzeniem towaru. Części zostały przewiezione do jego firmy na halę przy ul. G., a niektóre na plac w B. Mniejsze części przywoził sam, a most przewiózł M. Z. swoim samochodem. Strona nie pamiętała komu sprzedała towary, ale nie kupowała ich pod konkretne zamówienie. Ani przy przekazaniu płatności za towary, ani przy dostawie nie było osób trzecich.
W odniesieniu do współpracy z K. skarżący podał zaś, że J. R. jest chyba wujkiem M. Z. Wiarygodność kontrahenta sprawdził w ten sposób, że w 2013 r. był w biurze rachunkowym, które prowadziło dokumenty J. R. i oglądał rejestry jej zakupów. Od tamtej pory nie weryfikował tej firmy. Wiedział, że znajduje się ona w N. w budynku po mleczarni. W miejscu tym otrzymał faktury, podobnie jak faktury wystawione przez A. i P. Warunki na dostawę części i opon uzgadniał z M. Z., który mówił, że zamknął swoją działalność i otworzył kolejną razem z J. R. Skarżący podał, że nie sprawdzał tego, a J. R. potwierdził, że M. Z. to jego rodzina.
W ocenie Sądu, prawidłowo NUCS ocenił, że z powyższych wyjaśnień wynikało, że skarżący w kontrolowanym okresie nawiązał jednocześnie współpracę z trzema odrębnymi podmiotami przez osobę M.Z., przy czym nie miał on wiedzy, czy osoba ta jest umocowana do reprezentacji wszystkich tych podmiotów. Zdaniem Sądu, wynikające z powyższych wyjaśnień strony inne okoliczności takie jak: brak zawarcia umów i składania zamówień, brak gwarancji, wyłącznie gotówkowe płatności, odbiór faktur, które były już wcześniej przygotowane i przekazywane przez M. Z., jak również brak wskazania, na czyją rzecz towary zostały odsprzedane, potwierdzały, że faktury dokumentowały wyłącznie fikcyjny obrót. W ocenie Sądu, ustalenia NUCS co do świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym związanym z fakturami wystawionymi przez P., A. i K. znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Ustalone wzajemne powiązania i znajomość podmiotów zaangażowanych w rzekomy obrót towarami dały podstawę do uznania, że podmioty te w sposób zorganizowany, brały udział w procederze mającym na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnych pustych faktur, dających ich odbiorcy czyli stronie, możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych.
Sąd podzielił ponadto stanowisko NUCS, że w zakresie faktury, w której jako wystawca widniała spółka G., skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Z jego wyjaśnień wynikało, że nie podjął on czynności weryfikacyjnych w odniesieniu do tego podmiotu, a sama transakcja odbyła się w galerii handlowej we W. Z wyjaśnień tych wynikało zatem, że skarżący nie przeprowadził choćby weryfikacji formalnej rejestracji wystawcy faktur w KRS. W ocenie Sądu, już weryfikacja w tym zakresie prowadziłaby do wniosku o konieczności zastosowania szczególnej ostrożności w relacjach z kontrahentem, który nie był reprezentowany przez osoby umocowane do działania w jego imieniu. W takiej sytuacji niemożność przypisania skarżącej dobrej wiary nie wynikała tylko z nierzetelności kontrahenta, ale z tego, że wysoce wątpliwe było oparcie się skarżącego na zaufaniu do nieznanego kontrahenta z nieznanej branży, bez weryfikacji tego kontrahenta choćby w KRS.
Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach organ miał w pełni zasadne podstawy, by przyjąć, że strona była świadoma lub przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma nierzetelności faktur przyjętych do rozliczenia podatku VAT. Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organ normy materialnoprawnej w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieścił się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro skarżący świadomie posługiwał się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź też przy zachowaniu należytej staranności powinien być świadomy nierzetelności obrotu. W niniejszej sprawie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie wymaga wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia ww. przepisów czyni zadość unormowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz unormowanej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania strony, znajdując oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE, w szczególności w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni popiera. W ocenie Sądu sformułowane przez organ wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. w sposób opisany w skardze.
Prawidłowo NUCS zastosował również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez stronę na rzecz M. M. M. dokumentujących sprzedaż części samochodowych (most DAF, wał pędny DAF, hydraulika Hyva, skrzynia biegów). Jak trafnie wskazał organ, części takich nie wykazano w spisie z natury na 31 grudnia 2014 r. oraz nie stwierdzono innych dowodów nabycia części aniżeli ww. nierzetelne faktury wystawione przez podmioty: P., A. i K. Z powyższego wynikało zatem, że strona nie posiadała części samochodowych, których sprzedaż wykazała na fakturach wystawionych na rzecz M. M. M. NUCS zróżnicował na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skutki powyższych ustaleń w kontekście możliwości odsprzedaży towarów wykazanych w spornych fakturach. W odniesieniu bowiem do towaru w postaci śruty sojowej wynikającego z faktury udokumentowanej z użyciem danych spółki G., w związku z ustaleniami, że faktura ta była nierzetelna wyłącznie od strony podmiotowej, a sam towar istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, zrewidował swoje stanowisko w zakresie wykazanego przez stronę obrotu w oparciu o fakturę z 12 stycznia 2015 r. wystawioną na rzecz J. L. i w związku z tym uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy w tym zakresie.
W stanie sprawy wskazania ponadto wymaga, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 307/24).
Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że Sąd Rejonowy w D. II Wydział Karny prawomocnym wyrokiem z 8 maja 2023 r., sygn. akt [...], uznał skarżącego winnym tego, że w okresie od 22 kwietnia 2015 r. do 21 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. deklaracje VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. podał w nich nieprawdę przez zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 51.857,55 zł, co było następstwem posłużenia się 8 nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez P., K. S. przy użyciu danych spółki G., A. i K. oraz poprzez zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę 13.982 zł poprzez wystawienie i posłużenie się 2 nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi na rzecz M., tj. czynu z art. 62 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz czynu z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k.
Jak wynika z treści powołanego wyroku wydanego w sprawie karnej, dotyczy on tych samych transakcji, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie, tj. dotyczy tego samego okresu i tych samym zdarzeń, co powołane w zaskarżonej decyzji. Zatem z uwagi na kategoryczną treść art. 11 p.p.s.a. Sąd miał obowiązek przy rozpoznawaniu sprawy przyjąć ocenę zakwestionowanych transakcji, która wynika z sentencji prawomocnego wyroku sądu karnego.
Jednocześnie Sąd z urzędu zbadał (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. Jako prawidłowe ocenił stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, i z oczywistych przyczyn nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzono uzupełniające dowody z dokumentów na okoliczność przebiegu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie przeprowadzono dowody z wyroku Sądu Rejonowego w D. II Wydział Karny z 8 maja 2023 r., sygn. akt [...], oraz z powiadomienia NUCS o popełnieniu przestępstwa z 14 maja 2020 r., które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny.
Wskazania wymaga, że NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Jak wynika z rozważań NSA poczynionych we wskazanej powyżej uchwale, jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja, kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I-III kwartał 2015 r. wynikający z art. 70 § 1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Kontrola celno-skarbowa była prowadzona od 2 lipca 2019 r. i została zakończona wynikiem kontroli z 26 maja 2020 r. Powiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego nosi datę 14 maja 2020 r., a wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło 14 października 2020 r., przy czym w dniu 10 listopada 2020 r. wydano decyzję organu pierwszej instancji. Wskazania również wymaga, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Rejonowego w D., który sporządził i wniósł akt oskarżenia, a zatem akt oskarżenia wniósł inny organ niż organ prowadzący kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. Jak ponadto wynika z pisma organu z 20 sierpnia 2021 r., w dniu 30 listopada 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a akt oskarżenia skierowano do sądu w dniu 28 czerwca 2021 r. Następnie w dniu 8 maja 2023 r. zapadł prawomocny wyrok skazujący. Uwzględniając te okoliczności i ich chronologię, Sąd stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, jak i następnie postępowania podatkowego, uzasadniały podejrzenie przestępstw karnoskarbowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.