Uzasadnienie
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) decyzją z 30.04.2025 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) opłatę od usług będących reklamą napojów alkoholowych za kwiecień 2021 r., październik 2021 r., styczeń 2022 r. i kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie 42.633 zł oraz umorzył postępowanie w ww. zakresie za luty 2022 r. Naczelnik wskazał, że Spółka, w związku z działalnością gastronomiczną prowadzoną w lokalach położonych w M. i S., wystawiła na rzecz K. S.A. z siedzibą w P., (dalej: K. S.A.) za usługi marketingowe 4 faktury VAT: nr: [...] oraz 1 korygującą nr [...] na łączną kwotę netto 426.330,67 zł, VAT 98.056,06 zł. Powyższe faktury zostały wystawione na podstawie 4 umów handlowych zawartych przez Stronę z K. S.A., tj. 3 umów o współpracy nr: [...] z 1.01.2022 r. oraz umowy nr [...] z września 2021 r. Zgodnie z treścią ww. umów o współpracy ich przedmiotem było prowadzenie przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta promocji jego produktów oraz zapewnienie wyłącznej sprzedaży tych produktów w lokalu, ponadto promocja i sprzedaż piwa z tanków (umowa nr [...]), zaś umowy nr [...] - wykonanie przez Stronę na rzecz K. S.A. usługi marketingowej polegającej na umieszczeniu na 5 żaglach oznaczenia promującego znak towarowy kontrahenta (logotyp marki [...]). Zdaniem organu I instancji, na podstawie ww. umów G. Sp. z o.o. zobowiązała się do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych w prowadzonych lokalach gastronomicznych oraz na żaglach jednostek pływających w porcie w M., co faktycznie stanowiło reklamę napojów alkoholowych, a nie jak wskazano na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT - usługi marketingowe. Usługa reklamy była realizowana poprzez przedstawianie nazw piwa sprzedawanego w lokalach Spółki (na dystrybutorach, szklankach, podkładkach pod szklanki, lodówkach), jak również przedstawianiu symboli graficznych i znaków towarowych piwa w sezonowym ogródku - na parasolach oraz na żaglach jednostek pływających. W ocenie Naczelnika, wykonane przez Spółkę usługi udokumentowane ww. fakturami VAT, stanowią publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych, co mieści się w pojęciu reklamy napojów alkoholowych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2023 r., poz. 2151 ze zm.), dalej jako: u.w.t.p.a. Zatem Spółka zobowiązana była do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów art. 132 ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj.: - wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającej z tej usługi; - sporządzania zbiorczych deklaracji miesięcznych dotyczących opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługi będące reklamą napojów alkoholowych DRA-2 do 20 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym upłynął termin na wystawienie faktury, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Za podstawę wyliczenia 10% opłaty organ I instancji przyjął kwoty w całości wynikające z ww. faktur VAT. Uznał bowiem, że wydzielanie z faktur, zawierających jedną pozycję "usługa marketingowa", jakichkolwiek kwot powodowałoby, że podstawa wyliczenia przedmiotowej opłaty nie odpowiadałaby podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik orzekł, że nie określono należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych za luty 2022 r., bowiem nie wystąpił w tym zakresie obowiązek, a zatem wszczęte za ten miesiąc postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 7 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał i wyjaśnił treść art. art. 21 ust. 1 pkt 3, art.. 21 ust. 1 pkt 2, art. 132 ust. 1 i 2, art. 132 ust. 5, art. 132 ust. 1a, 132 ust. 7 u.w.t.p.a. Dyrektor wskazał, że głównym, zgłoszonym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie były restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A.). W okresie kwiecień 2021 r. - kwiecień 2022 r. wystawiła na rzecz K. S.A., tytułem usług marketingowych, 4 faktury VAT: [...] oraz 1 fakturę korygującą nr [...] na łączną kwotę netto 426.330,67 zł, VAT 98.056,06 zł, szczegółowo opisane na str. 4-5 decyzji organu I instancji. Powyższe faktury zostały wystawione w związku z umowami handlowymi zawartymi przez Stronę z ww. kontrahentem, tj.: 1. umową o współpracy nr [...] (z załącznikami), dotyczącą 6 lokali prowadzonych przez G. Sp. z o.o., obowiązującą 36 miesięcy, tj. od 31.03.2018 r. do 30.03.2021 r. (do ww. umowy 23.03.2021 r. zawarto aneks, w którym określono okresy przerw w świadczeniu usług z powodu epidemii COVID-19) - faktura nr [...]
2. umową nr [...] - faktura nr [...];
3. umową o współpracy nr [...] (z załącznikami), dotyczącą 7 lokali prowadzonych przez Spółkę, obejmującą okres 9 miesięcy, tj. od 1.04.2021 r. do 31.12.2021 r. - faktura nr [...];
4. umową o współpracy nr [...] (z załącznikami), dotycząca 7 lokali prowadzonych przez Stronę, obejmującą okres 36 miesięcy, tj. od 1.01.2022 r. do 31.12.2024 r. - faktura nr [...].
Zgodnie z treścią ww. umów o współpracy ich przedmiotem jest prowadzenie przez G. Sp. z o.o. promocji produktów K. oraz zapewnienie wyłącznej sprzedaży produktów K. w lokalach. Ponadto, w umowie nr [...] wskazano, że szczególnym przedmiotem umowy jest promocja i sprzedaż piwa z tanków. Przez produkty K. należy natomiast według tych umów rozumieć piwo produkowane lub dystrybuowane przez K. S.A. Natomiast przez pojęcie wyłączności - prowadzenie przez Partnera G. Sp. z o.o.) sprzedaży produktów K. jako jedynych z kategorii piwo lub umieszczanie w lokalu materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz oznaczeń dotyczących produktów K. jako jedynych z kategorii piwo, w tym na strojach obsługi lokalu, na zewnątrz lokalu, jak również w jakichkolwiek materiałach dotyczących działalności lokalu. Jak wynika ze wszystkich ww. umów Strona zobowiązała się do wykonywania na rzecz K. świadczeń promocyjnych w odniesieniu do produktów K., zgodnie z dobrze pojętym interesem K., tzn. w sposób, który przyczyni się do wzrostu sprzedaży oraz ugruntowania wysokiej pozycji rynkowej oraz pozytywnego wyobrażenia o K. i produktach K.. Natomiast kolejne postanowienia umów o współpracy opisują szczegółowo zobowiązania stron. Z przedmiotowych umów wynikało, że na terenie lokali prowadzonych przez Spółkę, w tym również na zewnątrz (ogródki sezonowe) znajdowały się oznaczenia/logotypy piw będących produktami K. S.A., tj. na szklankach/jednorazowych naczyniach, podkładkach pod szklanki (waflach), nalewakach, kartach menu, kartach piw, lodówkach, strojach obsługi, materiałach promocyjnych i informacyjnych. Produkty ww. kontrahenta wystawione byty w lokalach w ustalonych między stronami miejscach. To samo dotyczyło rozmieszczenia w lokalach materiałów promocyjnych i informacyjnych produktów K.S.A. (aranżacja lokali), przy czym zmian w tym zakresie Spółka mogła dokonać po uzyskaniu pisemnej zgody tego kontrahenta. Ponadto, znak towarowy K. S.A. (logotyp marki [...]) znajdował się na 5 żaglach jednostek pływających, których dysponentem, zgodnie z wyjaśnieniami K. S.A., była strona. Dyrektor wskazał, że definicja reklamy napojów alkoholowych zawarta w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w istotny sposób rozszerza powszechne, ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której charakterystyczne elementy uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływanie na emocje odbiorcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano stanowisko, iż każde propagowanie znaku towarowego napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących piwo, stanowi reklamę (por. wyrok NSA z 31.03.2015 r., sygn. akt II FSK 707/13). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że prezentowanie znaków towarowych w lokalach gastronomicznych (np. na lodówkach czy ekspozycjach promocyjnych) ma wyłącznie cel sprzedażowy i służy zwiększeniu zbytu napojów alkoholowych, a nie ich rozpowszechnianiu w celu popularyzacji. Umieszczenie znaku towarowego na jakimkolwiek elemencie wyposażenia lokalu (np. na lodówkach, szklankach, waflach, karcie menu) czy strojach obsługi nie jest warunkiem koniecznym dla wystąpienia transakcji sprzedaży napoju alkoholowego. Działanie takie ocenił jako reklamę. Ponadto spełniona została przesłanka publicznego reklamowania napojów alkoholowych. Do lokali gastronomicznych prowadzonych przez Spółkę, wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Zatem każda osoba decydująca się odwiedzić dany lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, umieszczonej w jego wnętrzu, jak również w ogródkach sezonowych. Podobnie będzie w przypadku portu w M. gdzie znajdowały się jednostki pływające z żaglami, na których przez Spółkę został umieszczony logotyp marki [...].
Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że obowiązek uiszczenia opłaty od świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych obciąża podmioty zajmujące się profesjonalnie prowadzeniem reklamy (agencje reklamowe), nie dotyczy zaś podmiotów, które jedynie prezentują znaki towarowe w celach informacyjnych lub promocyjnych albo posługują się znakiem towarowym w ramach podstawowej jego funkcji jaką jest oznaczenie towarów i usług lub oferty sprzedaży (właściciele lokali gastronomicznych). Podniósł, że wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a., jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), który świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, niezależnie od miejsca, w którym podmiot świadczy taką usługę. Zdaniem Dyrektora, analiza umów handlowych zawartych z K. S.A. wypełnianie przez Stronę ich warunków było w istocie świadczeniem usług reklamy napojów alkoholowych, o której mowa w art. 2' ust. 1 pkt 3 o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Przedmiotem zawartych umów o współpracy zgodnie z ich treścią była promocja i wyłączna sprzedaż produktów K. S.A., a w przypadku umowy nr [...] usługa marketingowa polegająca na umieszczeniu na 5 żaglach oznaczenia promującego znak towarowy K. S.A. W istocie pod pozorem promocji produktów i usługi marketingowej wystąpiła reklama napojów alkoholowych. W konsekwencji, zasadnie organ I instancji stwierdził, że strona jako podmiot świadczący taką usługę zobowiązana była do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Podkreślił przy tym, że przez promocję napojów alkoholowych nie można rozumieć działań polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Czynności wykonywanych w realizacji zawartych przez stronę umów, nie można uznać także za "sponsorowanie" czy "informowanie o sponsorowaniu" zgodnie z u.w.t.p.a. Zdaniem Dyrektora, sporne faktury VAT dokumentują usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, gdyż dotyczą wynagrodzenia za publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych K. S.A. W związku z powyższym, Naczelnik prawidłowo określił Spółce należną opłatę za świadczenie usług będących reklamą napojów alkoholowych w wysokości 10% od podstawy opodatkowania ze wskazanych faktur VAT. Dyrektor nie uwzględnił pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 w zw. z art. 132 ust. 1 i ust. 2 u.w.t.p.a., polegające na nieprawidłowej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez określenie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych napojów alkoholowych należnej od Skarżącej pomimo okoliczności, iż Spółka nie świadczyła usług reklamy napojów alkoholowych i tym samym nie była zobowiązana do składania zbiorczej deklaracji oraz uiszczania kwoty opłaty; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. umów zawartych przez skarżącą z K. S.A., polegającej na stwierdzeniu, ze na ich podstawie Spółka prowadziła reklamę napojów alkoholowych; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ próby wyłączenia z umów łączących skarżącą z K. S.A. czynności, które nie mogą zostać uznane za świadczenie usług reklamowych. W ocenie skarżącej, żadna z faktur, umów i innych dokumentów nie nakładała na Nią obowiązku świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych. Natomiast na podstawie umów zawartych z K. S.A. skarżąca świadczyła szereg czynności, które były związane z innymi aniżeli reklamowe obszarami działalności. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe błędnie zrównują usługi marketingowe, takie jak promocja napojów alkoholowych oraz informacja o sponsorowaniu, z usługami reklamy. Wskazał, że prezentowanie znaków towarowych, np. na lodówkach, ekspozycjach promocyjnych, służy zwiększeniu zbytu napojów alkoholowych, a zatem uzyskaniu większych zysków, nie zaś rozpowszechnieniu znaków towarowych w celu ich popularyzacji, co jest istotą reklamy w rozumieniu ustawy. Natomiast prowadzenie informacji o sponsorowaniu jest działaniem o charakterze informacyjnym, nie zaś reklamowym. Zdaniem pełnomocnika, znaki towarowe występujące np. na lodówkach, nalewakach barowych czy kasetonach mają charakter wyłącznie informacyjny. Strona stwierdziła, że nie świadczyła usług reklamowych na rzecz K. S.A. Żaden dokument nie wskazuje, że skarżąca zobowiązana była do rozpowszechniania znaków towarowych ww. kontrahenta, zaś celem zawieranych umów nie była reklama napojów alkoholowych. Strona podniosła, że faktury, które skarżąca wystawiła na rzez K. S.A. dokumentują wykonanie rożnego rodzaju usług, w tym m.in. produkcję żagli, wyłączność produktów ww. kontrahenta w ofercie Spółki dopłatę do sprzedaży z uwagi na ilość sprzedanych produktów. Zatem zawarte umowy dotyczyły kompleksowej obsługi produktów K. S.A., w tym wyłączności sprzedaży marek, jakości obsługi i podawania produktów, obowiązku szkolenia pracowników co do sposobu serwowania produktów, dopłatę do sprzedaży według ilości sprzedanych produktów itp. Analiza zapisów umów wskazuje, że skarżąca zobowiązała się do zrealizowania szeregu czynności w różnych obszarach umownych (np. dotyczącym jakości produktów, dostępności i sprzedaży), jednakże żadna z czynności, udokumentowanych fakturami, nie stanowiła usług będących reklamą napojów alkoholowych (usługi określone w umowach skupiają się przede wszystkim na wyłączności produktów i odpowiednim ich serwowaniu). Wystawione faktury dotyczą także wynagrodzenia za zrealizowaną sprzedaż. Wadą decyzji organów podatkowych, jest uznanie usług świadczonych przez Spółkę jako reklamowych. Podsumowując skarżąca podkreśliła, że świadczone przez Spółkę usługi na podstawie umów o współpracy nie były usługami reklamy napojów alkoholowych. Obowiązek uiszczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych skierowany jest do podmiotów zajmujących się profesjonalnym prowadzeniem reklamy, a skarżąca nie jest tego rodzaju podmiotem. Nawet jeśliby uznać, że jakaś część zawartych umów dotyczyła świadczenia usług reklamowych, organ podatkowy zaniechał wyodrębnienia wartości tych usług spośród innej kategorii usług, zaś organ odwoławczy niesłusznie uznał przeprowadzenie takiego zabiegu za sztuczne i niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.