Wyrok WSA z dnia 19 listopada 2025, sygn. I SA/Ol 453/25

W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto, że Kolegium w ogóle nie odniosło się do zarzutu dotyczącego kwestii odsetek, podczas gdy wadliwe wskazanie daty, od której należy je naliczać, a w konsekwencji wskazanie kwoty odsetek w wysokości 581.393 zł jako należnych na dzień wydania tytułu wykonawczego przemawia za uznaniem, że tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie, bowiem wskazuje nieistniejące zobowiązanie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 382/23 tutejszy Sąd oddalił skargę wniesiona w niniejszej sprawie. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego i wyrokiem z 26 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 548/24 uchylił wyrok tut. Sądu, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA ocenił, że zobowiązany może w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. kwestionować wysokość odsetek, które nie zostały określone w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wywiódł bowiem, że wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku w części nieistniejącego. Zauważył, że skarżący kwestionuje odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, wyliczone od 1 stycznia 2018 r., w sytuacji gdy decyzja w sprawie odpowiedzialności nie zawiera wskazania, od jakiej daty należy naliczać odsetki, a zarazem "decyzja wymiarowa określała odsetki: (-) dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od 12 grudnia 2017 r., (-) dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od 15 stycznia 2019 r." Ten sam argument skarżący przywołał w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że rolą sądu pierwszej instancji było skontrolowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia i sprawdzenie, czy i w jakim zakresie wskazany w tytule wykonawczym obowiązek uregulowania odsetek wynika z treści decyzji w sprawie odpowiedzialności, czy też z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. NSA podkreślił przy tym, że w aktach sprawy brak odpisu decyzji w sprawie odpowiedzialności, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby sąd pierwszej instancji konfrontował treść tytułu wykonawczego z treścią tej decyzji. Brak takiej kontroli w ocenie NSA czyni zasadnymi zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., a do naruszenia tych przepisów doszło poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zarzutu wniesionego w sprawie egzekucyjnej, opartego na art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit.a u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku oraz określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, tj. w rozpoznawanej sprawie – z decyzji w sprawie odpowiedzialności. Decyzja ta jest podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie został dobrowolnie wykonany obowiązek zapłaty należności określonych w decyzji.

Z przywołanych przepisów u.p.e.a. wynika, że zobowiązany może kwestionować istnienie powyższego obowiązku bądź jego nieprawidłowe określenie. Dlatego celowe jest wskazanie, że podstawą materialnoprawną wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności są przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "Op") w zw. art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, dalej: "u.f.p."). Wynika z nich, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Op, zaś w zakresie tej odpowiedzialności mieszczą się także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107§ 1 i § 2 pkt 2 i 4 Op). Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymagane jest wydanie decyzji, co wynika z art. 108 § 1 Op, poprzedzonej wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania osoby prawnej, co z kolei wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit.a Op. W art. 116a § 1 Op przewidziano odpowiedzialność podatkową członków zarządu innych osób prawnych tj. odpowiedzialność członkowie organów zarządzających tymi podmiotami całym swoim majątkiem solidarnie z ww. osobą prawną. Ten właśnie przepis był podstawą do wydania wobec skarżącego decyzji w sprawie odpowiedzialności. Wobec braku wpłaty należności z niej wynikających decyzja w sprawie odpowiedzialności stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się jednolity obecnie pogląd co do konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo, w wyroku III FSK 2471/21 z 5 października 2022 r., w którym NSA podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Zaś w wyroku z 26 października 2016 r. II FSK 2942/14 NSA podkreślił, że "w myśl art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność podatkowa tej osoby, jak i jej zakres i obowiązek świadczenia muszą wynikać z decyzji wydajnej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstać z dniem jej doręczenia (art. 108 § 1 w związku z art. 118 § 2 o.p.)." Podobnie: wyrok NSA z 5 października 2022 r. III FSK 3804/21 oraz Sąd Najwyższy m.in. w postanowieniu z 20 lutego 2020 r., I UK 79/19, w wyroku z 20 sierpnia 2014 r. I UK 205/13 (Baza LEX).

Zatem skarżący, jako zobowiązany na podstawie omawianej decyzji w sprawie odpowiedzialności, odpowiada za długi stowarzyszenia w takim zakresie, jaki wyznacza ww. decyzja. Podkreślenia wymaga, że wbrew temu co wynika z postanowienia wierzyciela, omawiana decyzja tworzy po stronie skarżącego nowy obowiązek, prawnie nietożsamy z obowiązkiem stowarzyszenia do zwrotu dotacji na podstawie decyzji wymiarowej. Zatem skarżący nie jest zobowiązany, na mocy decyzji w sprawie odpowiedzialności, do zwrotu dotacji, lecz jest zobowiązany do uiszczenia kwoty zobowiązania nałożonego na niego w tej decyzji. Błędem wierzyciela było więc wskazanie w tytule wykonawczym dotacji jako rodzaju należności pieniężnej w polu 2. punkt D. tytułu wykonawczego. Obowiązek zwrotu nienależnej dotacji spoczywa na stowarzyszeniu, zaś skarżący jest zobowiązany do zapłaty należności wskazanych w wydanej wobec niego decyzji. To właśnie decyzja konstytutywna w sprawie odpowiedzialności skarżącego jest podstawą do egzekwowania od niego zapłaty należności w niej wskazanych. Na jej podstawie można dochodzić od skarżącego tylko tych należności, które zostały w niej ujęte, tj. wskazane w konkretnej kwocie. Z przytoczonych przepisów rozdziału 15 Działu III Op wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej może obejmować należność główną (w rozpoznawanej sprawie jest to kwota dotacji podlegająca zwrotowi, wskazana w sentencji decyzji w sprawie odpowiedzialności), nieuiszczone przez stowarzyszenie odsetki za zwłokę od dotacji podlegających zwrotowi, które także powinny zostać wskazane w sentencji decyzji w konkretnej kwocie na dzień jej wydania, a także, ewentualnie, koszty egzekucyjne nieuiszczone przez stowarzyszenie. Suma wymienionych należności składa się na łączną kwotę zobowiązania, którym można obciążyć osobę trzecią, a następnie egzekwować je od tej osoby, wpisując tą kwotę w polu 1. punkt D1. tytułu wykonawczego.

Analiza treści decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania stowarzyszenia wskazuje, że ujęto w niej kwotowo jedynie należność główną w wysokości 1.625.576 zł, jako dotację podlegająca zwrotowi. Abstrahując od błędnego określenia tej kwoty w tytule wykonawczym jako "zwrot dotacji" (ten obowiązek nie ciąży na skarżącym, lecz na stowarzyszeniu) zauważyć należy, że nie została skonkretyzowana w decyzji w sprawie odpowiedzialności wysokość odsetek za zwłokę nieuiszczonych przez stowarzyszenie od dat wskazanych w decyzji wymiarowej - do daty wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności. Z sentencji tej decyzji wynika jedynie, że skarżący jest zobowiązany do zwrotu kwoty 1.625.576 zł "wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji". Nie wiadomo więc, za jaką konkretną kwotę odsetek za zwłokę nieuiszczonych przez stowarzyszenie odpowiada skarżący. Skoro kwota ta nie wynika z decyzji w sprawie odpowiedzialności, to skarżący nie został zobowiązany w tej decyzji do jej uiszczenia, a tym samym nie powinna ona zostać ujęta w tytule wykonawczym.

W tym kontekście zasadnie ujęto w tytule wykonawczym jako zobowiązanie skarżącego jedynie kwotę 1.625.576 zł, gdyż wynika ona z decyzji w sprawie odpowiedzialności. Błędnie przyjęto jednak datę od której naliczane są odsetki za zwłokę, wskazując że jest to 1 stycznia 2018 r. O ile datę tą możnaby rozważać w tytule wykonawczym wystawionym wobec stowarzyszenia, które powinno zwrócić wraz z odsetkami dotację wskazaną w decyzji wymiarowej, to skarżący, jak wyżej wyjaśniono, odpowiadałby za te odsetki tylko wówczas, gdyby ich kwota, obejmująca okres do dnia wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności – została wskazana w tej decyzji jako jego dług jako osoby trzeciej. Z decyzji tej wynika jednak, że wskazano jedynie ogólnie, że skarżący powinien dokonać zwrotu dotacji w podanej kwocie 1.625.576 zł wraz z odsetkami w terminie 14 dni od odbioru decyzji. Biorąc pod uwagę prawnokształtujący charakter decyzji w sprawie odpowiedzialności, termin zapłaty należności wynikających z tej decyzji wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 47 § 1 Op), zaś dzień następny po upływie tego terminu stanowi datę, od której nalicza się odsetki od nieuiszczonej przez osobę trzecią należności wynikającej z decyzji w sprawie odpowiedzialności. Skutkiem niezachowania ww. terminu przez osobę trzecią jest bowiem obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Nie są to jednak odsetki od zaległości stowarzyszenia wynikające z braku zwrotu dotacji, lecz odsetki wynikające z braku wpłaty kwoty stanowiącej dług osoby trzeciej, które powinny zostać wyliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w pisane w polu 3. punktu D.1 tytułu wykonawczego.

Zatem skarżący na podstawie wydanej wobec niego decyzji jest zobowiązany do zapłaty kwoty 1.625.576 zł, która stanowi jego dług wynikający z decyzji w sprawie odpowiedzialności, a wobec braku wpłaty tej kwoty w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji, jest zobowiązany także do wpłaty odsetek za zwłokę powstałych wskutek nieuiszczenia przez skarżącego ww. należności głównej. Nie jest jednak zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę wynikających z braku zapłaty przez stowarzyszenie kwoty dotacji zgodnie z decyzją wymiarową.

Z treści tytułu wykonawczego wynika, że prawidłowo, zgodnie z treścią decyzji w sprawie odpowiedzialności podano w nim należność główną w kwocie wskazanej w tej decyzji, tj. 1.625.576 zł. Nieprawidłowo wskazano jednak datę, od której nalicza się odsetki za zwłokę, gdyż decyzja w sprawie odpowiedzialności wydana została 21 listopada 2022 r., zaś w tytule wykonawczym podano datę 1 stycznia 2018 r. Wierzyciel w postanowieniu z 15 lutego 2023 r. wyszedł z błędnego założenia, że decyzja w sprawie odpowiedzialności nie tworzy nowych zobowiązań, a jedynie przypisuje skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania stowarzyszenia, co obejmuje także odsetki za zwłokę "określone jako odsetki ustawowe w sposób tożsamy jak do pierwotnego zobowiązanego, a mianowicie – stowarzyszenia". Jak wyżej wyjaśniono, stanowisko to jest nieprawidłowe. Z kolei Kolegium w zaskarżonym postanowieniu nie odniosło się do podnoszonej w zażaleniu kwestii daty naliczania odsetek, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro tytuł wykonawczy oraz decyzja w sprawie odpowiedzialności dotyczą tego samego obowiązku, czyli kwoty 1.625.576 zł wraz z należnymi odsetkami, to obowiązek nie został określony w tytule błędnie.

W ocenie Sądu obowiązek podania przez wierzyciela w tytule wykonawczym wysokości odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego dotyczy odsetek od należności (1.625.576 zł) nieuiszczonych w terminie przez zobowiązanego (skarżący) w ciągu 14 dni od dnia doręczenia mu decyzji w sprawie odpowiedzialności, stanowiącej źródło jego obowiązku. Zaś z treści postanowienia wierzyciela wynika, że w tytule wykonawczym błędnie ujęto odsetki za zwłokę w kwocie 581.393 zł wynikające z braku zwrotu dotacji przez stowarzyszenie na podstawie decyzji wymiarowej.

W związku z powyższym naruszony został art. 33 § 2 pkt 2 lit.a u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., bowiem z wyżej podanych przyczyn obowiązek podlegający egzekucji został określony niezgodnie z treścią decyzji w sprawie odpowiedzialności, w której nie przypisano skarżącemu odpowiedzialności za odsetki za zwłokę wygenerowane przez stowarzyszenie, a ponadto, jak wyżej wyjaśniono, wadliwie określono w tytule wykonawczym okres naliczania odsetek, co, zgodnie z wiążącym wyrokiem NSA z 26 sierpnia 2025 r. III FSK 548/24 oznacza objęcie tym tytułem obowiązku w części nieistniejącego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, a w tym prawidłowo określi rodzaj i datę powstania należności pieniężnej podlegającej egzekucji, datę, od której nalicza się odsetki oraz okres ich naliczania i wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, biorąc pod uwagę, że dochodzone tym tytułem zobowiązania są zobowiązaniami skarżącego, a nie stowarzyszenia, wobec czego datą ich powstania jest dzień doręczenia skarżącemu decyzji w sprawie odpowiedzialności opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności.

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wierzyciela zostały uchylone z powodu zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit.a u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 138 § 2 Kpa, bowiem SKO nie stwierdziło wadliwości tytułu wykonawczego pomimo wystąpienia przesłanek wskazanych przez Sąd.

W związku z powyższym skarga została uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "ppsa").

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.