W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię;
2. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: "Op") poprzez niezastosowanie, czego wyrazem jest brak oceny stanowiska wnioskodawcy tj. brak uzasadnienia i wskazania przepisów na podstawie których działania właściciela gruntu po zakończeniu umowy jednokrotnej dzierżawy, tj. ewidentnym wycofaniu gruntu do majątku prywatnego, sprawiają, że grunt ten (zdaniem DKIS) nie był składnikiem majątku osobistego, co przesądza o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT;
3. art. 120 i 121 Op.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że DKIS w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności rozwiązania umowy dzierżawy przed sprzedażą działek oraz zawarcia tej umowy w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (w związku z pobieraniem renty przez żonę wnioskodawcy). Oceniono, że rozwiązanie umowy dzierżawy przed sprzedażą działek sprawiło, że grunty w momencie sprzedaży nie stanowiły majątku służącego do działalności gospodarczej - jeśli za taką uznamy dzierżawę gruntów na potrzeby działalności rolniczej - a były one przedmiotem majątku osobistego. Jako błędne uznano także zakwalifikowanie zawartej przez wnioskodawcę umowy dzierżawy przedmiotowych gruntów jako przejawu działalności gospodarczej. Zauważono, że umowa ta została zawarta w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników i była dzierżawą jednorazową o ściśle określonym celu - utrzymania gruntów we właściwej kulturze rolnej i otrzymania renty przez żonę wnioskodawcy. Podano, że o charakterze tego typu dzierżawy wypowiedział się NSA w wyroku z 12 maja 2023 r. I FSK 724/20 stwierdzając, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wskazano także na wyrok NSA z 15 listopada 2025 r. I FSK 1325/21, w którym oceniono, że nie stanowi działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami samo zawarcie umowy dzierżawy gruntu (przy braku innych działań), gdy cel jej zawarcia nie był zarobkowy. Przyjęto za ugruntowany pogląd NSA w kwestii braku możliwości uznania każdej dzierżawy nieruchomości rolnych za przejaw działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "ppsa") jest zarzucana w skardze błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.
Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony.
W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112") podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W tak zarysowanym stanie prawnym w sprawach dotyczących opodatkowania sprzedaży działek wymagane jest od organu wykazanie, że osoba fizyczna, dokonując sprzedaży gruntów działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, co zależne jest od ustalenia, że działalność tej osoby ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany. W tym zakresie znaczenie mają wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. W wyroku tym Trybunał dokonał rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga - to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. TSUE przyjął przy tym, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku TSUE wynika również i to, że liczba i zakres transakcji sprzedaży, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.
Na tle powyższego wyroku TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd podzielany przez tut. Sąd, a oparty na założeniu, że przy ocenie charakteru działań osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Istotne są obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18). Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występuje w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne wykorzystywanych przez podmiot profesjonalny w zakresie obrotu nieruchomościami (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21; z 24 marca 2023 r., I FSK 2068/22; z 24 listopada 2023 r., I FSK 816/20). Przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).
Ponadto w orzecznictwie sądowym wskazuje się też m.in., że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów bądź motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży majątku (por. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar czy powody, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika VAT nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (zob. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12).
W związku z powyższym istotne w rozpoznawanej sprawie było zbadanie charakteru działań skarżącego w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena tych właśnie działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ta bowiem kwestia miała istotne znaczenie w sprawie i przesądzała o uznaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT.
W ocenie Sądu sam fakt dokonania podziału nieruchomości w sposób opisany we wniosku, celem sprzedaży, mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. NSA w wyroku z 5 listopada 2020 r., I FSK 1039/20 uznał, że podział nieruchomości celem uzyskania wyższej ceny nie przesądza o przyznaniu osobie fizycznej statusu podatnika VAT. Wskazane we wniosku wyodrębnienie drogi także nie stanowi okoliczności przeświadczającej o statusie podatnika podatku VAT. Wskazuje na to bezpośrednio art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 344). W wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18 NSA wskazał, że nie można przyjąć, że jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje już, że można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności. W ocenie Sądu, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym również wskazane we wniosku uzyskanie warunków zabudowy. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Wymienionych powyżej okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie organ nie powoływał jako argumentów świadczących przeciwko stanowisku wnioskodawcy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że za okoliczność decydującą dla przypisania spornym umowom sprzedaży cech właściwych dla transakcji dokonywanych w ramach obrotu gospodarczego - uznał organ zawarcie przez skarżącego i jego małżonkę umowy dzierżawy z synem. Organ ocenił, że zawarta została umowa świadczenia za wynagrodzeniem (usługa świadczona w zamian za usługę) co stanowi odpłatne świadczenie, wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy VAT na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, mieszczące się według organu w wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Organ przyjął też, że dzierżawa długoterminowa spowodowała utratę przez działki charakteru majątku prywatnego na rzecz majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie pozwalają na taką konkluzję. Pojęcie "majątku prywatnego" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy VAT, zaś jego znaczenie przyjmowane jest za orzecznictwem TSUE, a w tym w szczególności wywodzone jest z wyroku w sprawie C-291/92 Armbrecht. TSUE wskazał w nim, że "majątek prywatny" to ta część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią ani przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wskazał też, co umknęło uwadze organu, że przepisy Dyrektywy 112 nie wykluczają sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. Zaś w takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego.
W ocenie Sądu okoliczności podane we wniosku nie wskazują na prowadzenie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w takim znaczeniu, jakie zostało wyżej przedstawione. W szczególności nie świadczy o tym fakt zawarcia opisanej umowy dzierżawy. Wprawdzie cechą umowy dzierżawy jest jej odpłatność, lecz należy jednak mieć na względzie, w rozpoznawanej sprawie, szerszy aspekt, jakim są przyczyny zawarcia tej konkretnej umowy przez właściciela działek z synem, który na dzierżawionych gruntach prowadził działalność rolniczą (rolnik ryczałtowy niebędący podatnikiem VAT). Z wniosku wynika, a organ, chociaż nie odnosi się do tej kwestii, to jednak nie kwestionuje, że celem zawarcia umowy dzierżawy było umożliwienie uzyskania świadczeń z ubezpieczenia społecznego rolników. W kwestii odpłatności powyższej umowy z uzupełnienia wniosku wynika, że została ona określona w formie niepieniężnej, tj. jako 150 kg zboża rocznie i była wnoszona w naturze.
Konfrontując te elementy stanu faktycznego z treścią przytoczonego wyżej art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, uzależniającego uznanie aktywności za działalność gospodarczą od stwierdzenia dążenia do uzyskania dochodu z wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego - Sąd uznał, że w realiach stanu faktycznego sprawy - zawarcie umowy dzierżawy nie przesądzało o gospodarczym, profesjonalnym charakterze tej transakcji. Trudno jednoznacznie ocenić, czy wskazanie w niej wynagrodzenia w wyżej przedstawiony sposób (150 kg zboża rocznie, w naturze), bez wyjaśnienia, czy przyjęta kwota przystaje do "biznesowego" charakteru umowy, czy jedynie uzasadniała spełnienie warunku otrzymania emerytury rolniczej. Bowiem z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 197 ze zm.) wynika, że warunkiem uzyskania emerytury rolniczej jest m.in. zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej. W myśl art. 28 ust. 4 tej ustawy uznaje się, że zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej ma miejsce wówczas, gdy ani ubezpieczony, ani jego małżonek nie są właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzą działu specjalnego, zaś wyjątkiem jest sytuacja, gdy grunty zostały wydzierżawione na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat. Zatem aby otrzymać emeryturę, właściciel gospodarstwa musiał albo sprzedać grunty, albo je wydzierżawić.
Zawarcie umowy dzierżawy w tak przedstawionych okolicznościach (umowa dzierżawy zawarta została z członkiem najbliższej rodziny, wynagrodzenie zostało określone w naturze, zaś motywacją do zawarcia umowy było dążenie do uzyskania uprawnień emerytalnych, uzależnione od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, przez co należy rozumieć sprzedaż lub dzierżawę gruntów) - błędnie zostało ocenione przez organ jako uzasadniające tezę o zawarciu tej transakcji w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT (por. wyroki NSA z 28 kwietnia 2023 r. I FSK 829/20, z 7 grudnia 2022 r. I FSK 1940/19).
W wyroku I FSK 724/20 z 12 maja 2023 r., powoływanym przez skarżącego, NSA uznał, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Podobnie wypowiedział się NSA we wcześniejszych wyrokach: z 3 marca 2017 r. I FSK 1149/15 oraz z 5 marca 2019 r. I FSK 385/17.
Zatem fakt zawarcia omawianej jednorazowej umowy dzierżawy działek stanowiących majątek osobisty skarżącego nie był argumentem wystarczającym do wyrażenia oceny, że przed sprzedażą działki były wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, a tym samym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.
Innych zachowań handlowca, poza zawarciem powyższej umowy, organ skarżącemu nie przypisuje, a także nie dopatrzył się ich Sąd, co wyżej uzasadniono. Zatem, w kontekście zaprezentowanej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT w nawiązaniu do orzecznictwa TSUE oraz NSA, brak podstaw do uznania, aby skarżący w ramach zawartych umów sprzedaży działek działał w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, aby angażował w sprzedaż środki porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący nie nabył nieruchomości w celach komercyjnych, lecz w celu prowadzenia działalności rolniczej. Z wniosku nie wynika, aby sporne działki zostały przez skarżącego uzbrojone, bądź aby skarżący podejmował czynności marketingowe typowe dla profesjonalnej działalności handlowej w obszarze obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika zaś, że skarżący nie korzystał z biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, gdyż nabywcy sami się do niego zgłosili. Dlatego, na podstawie informacji podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sposób uznać aktywności skarżącego w procesie zbycia nieruchomości za porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Czynności opisane we wniosku w ocenie Sądu nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś skarżący nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2023 r. I FSK 829/20). Przeciwne stanowisko zajęte przez organ narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.
Dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na wyżej wskazanych podstawach.
Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy VAT w odniesieniu do podanego we wniosku opisu stanu faktycznego, z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa sądowego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.