Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W niepowtarzalnych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd oprócz przywołanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 miał również na względzie z uwagi na specyfikę kontrolowanej sprawy wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24.
Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydaną w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Wyraziła ona istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął następujący pogląd prawny: "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy".
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał przy tym, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak podkreślono w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r. podkreślił, że cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodują – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym pogląd, ze dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Uzasadniając powyższe stanowisko NSA podkreślił, że celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym – jak wyżej wyjaśniono – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia.
Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale NSA sygn. I FPS 1/21.
Uwzględniając zatem treść zacytowanej przez Sąd uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 wskazać należy na następujące okoliczności, które są bezsporne w niniejszej sprawie.
I. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku ze wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt. [...] w dniu 17.05.2019 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 17 maj 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 września 2021 r. (k. 684,683 akt sprawy).
II. Zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu 119 dni przed pierwotnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 3 grudnia 2021 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wyraźnie wskazał, czym powinien kierować się sąd administracyjny przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. szerzej: wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24).
Mając na uwadze powyższe wskazania w ocenie Sądu w niepowtarzalnych okolicznościach niniejszej sprawy - po pierwsze nie sposób uznać, że w tej sprawie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie śledztwa nastąpiło na 119 dni przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na bliskość tego rodzaju wskazywałoby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na kilka dni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie jak w okolicznościach faktycznych tej sprawy.
Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej przez organ powołany do ścigania przestępstw - Prokuraturę Okręgową w G..
Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.
Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się podejmowane czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.
W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt. [...] nie dotyczyło również skarżącego. Podkreślić należy, że pismem z 7.08.2021 r. Prokuratura Okręgowa w G., II Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej zawiadomiła wprost Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., zgodnie z art. 134 k.k.s., że postępowanie Prokuratury Okręgowej w G. [...] dotyczy między innymi podania nieprawdy w deklaracjach VAT za 2016 rok przez podmiot: R. (k. 933 akt sprawy).
Należy zauważyć, że w piśmie tym Prokuratura wskazała, że ustalenia te wynikają między innymi z kontroli celno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wobec A. B. NIP: [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 roku. W piśmie tym Prokuratura Okręgowa w G. zwróciła się z wnioskiem o skierowanie, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienia do skarżącego w celu przerwania biegu przedawnienia. Do pisma załączono postanowienie Prokuratury Okręgowej w G., Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 17.05.2019 r. o wszczęciu śledztwa między innymi w sprawie: "poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w okresie od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. w W. i innych miejscowościach na terenie całego kraju w fakturach wystawionych przez podmiot L., tj. o czyn z art. 271 § 1 kk oraz w oparciu o art. 8 kks materiały dotyczące wystawiania w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. w W. i innych miejscowościach na terenie całego kraju nierzetelnych faktur przez podmiot L., tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. oraz w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne (...)".
W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się ponadto postanowienie o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 3 grudnia 2020 r. (k. 930-932 akt sprawy).
Zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. o połączeniu materiałów z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt [...] materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w związku z kontrolami prowadzonymi wobec A. B. [...] oraz [...] w zakresie rozliczenia podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres 2016 roku dotyczące posługiwania się przez osoby reprezentujące podmioty m. in. R, ul. [...] , [...] ., NIP: [...] , w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług, czym wprowadzono w błąd naczelnika właściwego urzędu skarbowego, poprzez ujęcie w księgach podatkowych oraz w deklaracji VAT nierzetelnych faktur, jednocześnie posługując się nimi, wystawionymi między innymi przez A. B, dokumentujących zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca, postanowiono połączyć do sprawy [...] prowadzonej o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne (k. 610-613 akt sprawy).
W świetle powyższego w ocenie Sądu nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż na podstawie art. 70c O.p., pismem z 1 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomił stronę skarżącą, że z dniem 17 maja 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 rok, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem [...]. Zawiadomienie doręczono skutecznie 3 września 2021 r. (k. 683-684 akt sprawy).
Uwzględniając powyższe okoliczności w ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Sądu okoliczności wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w G. [...] 17 maja 2019 r. wskazują, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów Ordynacji podatkowej umożliwiających zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przypomnieć należy - na co wyraźnie zwrócił uwagę NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r.,sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).
Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej konkretnej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.
W realiach niniejszej sprawy należy przypomnieć, że 27 sierpnia 2021 r. równolegle do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. ([...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. wszczął wobec strony skarżącej odrębne dochodzenie o sygn. [...] między innymi w sprawie zaistniałego w okresie od września 2016 r. w N. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podania nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. w złożonej przez skarżącego deklaracji za wrzesień 2016 r. poprzez uwzględnienie po stronie podatku naliczonego 3 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz ich wprowadzenie do rejestrów zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług a tym samym narażenie na uszczuplenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (k. 398 akt sprawy).
Dochodzenie zostało wszczęte w związku z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 1 czerwca 2021 r. Prowadzenie dochodzenia powierzono Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. Okolicznością bezsporną jest to, że dochodzenie to zostało umorzone 1 sierpnia 2022 r. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu (postanowienie k. 762-766 akt sprawy). Jednak Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. postanowieniem z 7 listopada 2023 r. postanowił podjąć na nowo umorzone dochodzenie. W uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Rejonowej w N. wskazano, że 2 listopada 2023 r. wpłynęło do Prokuratury pismo z Prokuratury Okręgowej w G. z prośbą o podjęcie umorzonego dochodzenia z uwagi na konieczność dołączenia sprawy do śledztwa [...] (k. 1285-1286 akt sprawy).
Następnie sekretariat Prokuratury Okręgowej w G. pismem z 27 listopada 2023 r. zawiadomił organ podatkowy, że po zapoznaniu się z aktami sprawy sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej w N., postanowił postępowanie to dołączyć do śledztwa sygn. [...] Prokuratury Okręgowej w G., celem łącznego prowadzenia (k. 1288 akt sprawy).
Reasumując powyższe wywody zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2021 r., ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 rok o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem [...] Postępowanie to trwało nieprzerwanie od momentu wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniu 17 maja 2019 r. Śledztwo to miało różne etapy i jak wynika z akt kontrolowanej sprawy do materiałów tego śledztwa włączono również materiały zgromadzone przez Prokuraturę Prokuratury Rejonowej w N.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej umorzenie dochodzenia w dniu 1 sierpnia 2022 r. nie zakończyło sprawy karnej bowiem postępowanie to zostało podjęte na nowo i definitywnie sprawa ta ma swój finał w sądzie karnym.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wymóg ten Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wypełnił w odniesieniu do postępowania [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G..
W tym miejscu warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18, zgodnie z którą cyt. "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W realiach przedmiotowej sprawy skarżącemu zostało doręczone zawiadomienie z 1 września 2021 r. o następującej treści cyt. " (...) od 17.05.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem [...]. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".
W ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie spełnia kryteria opisane w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że skarżący w sposób niewłaściwy został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. (por. szerzej wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 84/22).
Analizując losy śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w kontekście wskazań dokonanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 prowadzi do wniosku, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Podkreślić należy, że zgromadzony w toku postępowania w sprawie [...] materiał dowodowy, dał podstawę do wydania przez Prokuraturę Okręgową w G. postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec wielu osób, w tym wobec A. B., zaś na końcowym etapie postępowania również wobec skarżącego.
Sąd dostrzega, że postępowanie karno-skarbowe w kontrolowanej sprawie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam i znane są Sądowi orzeczenia, w których sądy administracyjne wywodzą, że zasadniczo wkroczenie postępowania w fazę ad personam wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21 oraz z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22).
Na marginesie powyższych wywodów dodać jednocześnie wypada, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań, nie jest wymagane przejście postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personom, tj. przedstawienia zarzutów określonej osobie; wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem biegu terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 23.11.2023 r., o sygn. akt I SA/Łd 367/23). Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 18.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 154/18, wyrok NSA z 8.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 177/18).
W przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, że z akt kontrolowanej sprawy wynika, że Prokurator wskazał, że wobec T. B. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 14 maja 2024 r., zarzucając mu, że: w okresie od lutego 2016 roku do marca 2017 roku na terenie N. i w W., działając w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w celu uzyskania korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z B. Z., będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi podmiotu R., ul. [...] , [...] ., NIP: [...] i podatnikiem podatku od towarów i usług, posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, o łącznej wartości podatku VAT: 200 654,80 zł, łączna wartość ogółem z faktur: 1 072 067,00 zł, w ten sposób że udostępnił dane prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej B. Z., które zostały przekazane A. B. i uzyskał dokumenty w postaci faktur, na których jako odbiorca widniały dane podmiotu R. T. B., ul. [...] , [...] ., NIP: [...] i dane wystawcy L., ul. [...], [...], NIP: [...] , wystawionych przez A. B.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora z 14 października 2024 r. została wydana już po wniesieniu przez Prokuraturę Okręgową w G. II Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu (k. 61 i n. akt postępowania odwoławczego). W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się pełny akt oskarżenia oraz pismo Prokuratora Okręgowego w G. o tym, że w dniu 9 lipca 2024 r. Prokuratura skierowała akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w W. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt [...]. Na dzień rozpoznania sprawy przez WSA w Olsztynie wynika, że w przedmiotowej sprawie karnej nie został jeszcze wydany wyrok przez Sąd Okręgowy w W. (k. 43 akt postępowania sądowego).
Mając na względzie całokształt czynności procesowych podjętych przez organy powołane do ścigania przestępstw w ocenie Sądu należy uznać, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt. [...] nie miało instrumentalnego charakteru.
Odnosząc się do meritum sprawy i podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskazać należy, że w niniejszej sprawie, istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", w sytuacji ustalenia przez organy podatkowe, że A. B. nie miał możliwości wykonania usług wykazanych w treści faktur wystawionych na rzecz R. tj. nr [...] z 9.09.2016 r., [...] z 15.09.2016 r., [...] z 21.09.2016 r., o łącznej wartości brutto 123.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, powyższe faktury dokumentują fikcyjne transakcje mające na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia. Z kolei skarżący zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że transakcje z A. B. nie miały miejsca. Rozpoznając powyższy spór, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podnosi się, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że A. B. nie wykonał w rzeczywistości usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a w związku z tym, faktury te dokumentują jedynie fikcyjne transakcje mające na celu wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, zgromadzonych również w innych postępowaniach m.in.: wyjaśnień strony, zeznań jej pracowników, informacjach pozyskanych od kontrahentów skarżącego, protokołów z przesłuchania A. B. Elementem materiału dowodowego jest także prawomocna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z 28.03.2023 r. określającą A. B. podatek do zapłaty za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., z której wynika, że firma A. B. faktycznie nie dokonywała sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów gospodarczych. Wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego przez siebie stanowiska, że A. B. nie mógł wykonywać usług na rzecz skarżącego. W szczególności organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności sprawy dotyczące A. B.: - na wystawionych fakturach wykazywał szeroki zakres różnorodnych usług i dostaw towarów niemożliwy do wykonania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, - nie posiadał zaplecza technicznego, - nie posiadał środków trwałych (brak jest kosztów/ wydatków związanych z ich użytkowaniem np. opłat za ubezpieczenie samochodu czy zakup paliwa), - nie ponosił wydatków związanych z prowadzeniem działalności np. opłat związanych z utrzymaniem biura, - nie ponosił wydatków mogących świadczyć o wynajmowaniu od osób trzecich np. środków trwałych, maszyn, - nie zatrudniał żadnych pracowników, - nie ponosił kosztów związanych z obsługą księgową, - nie dokonywał zakupów towarów, które miałby sprzedawać swoim kontrahentom, - nie prowadził ksiąg rachunkowych, - nie wykazywał obrotów na rachunkach bankowych, - wystawiał faktury na usługi oraz towary niezwiązane z rodzajem zgłoszonej działalności, - nie posiadał własnej ani też dzierżawionej bazy magazynowej, - nie składał deklaracji VAT-7, informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, deklaracji PIT-R, - nie zgłosił prowadzenia działalności pod nazwą L. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r., - przyznał się do faktu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz strony. Ustalając stan faktyczny, organy podatkowe uwzględniły również fotokopie protokołów przesłuchań pracowników zatrudnianych przez stronę, przeprowadzonych w toku dochodzenia o sygn. [...]. Z przeprowadzonym przesłuchań wynika, że żaden z pracowników nie kojarzył firmy A. A. (m.in. protokół przesłuchania W. C. z 16.12.2021 r. (k. 522-526, t. 2), protokół przesłuchania T. P. z 16.12.2021 r. (k. 532-536, t. 2), protokół przesłuchania M. S. z 16.12.2021 r. (k. 554-558, t. 2), protokół przesłuchania M. S. z 16.12.2021 r. (k. 564-567, t. 2). Uzasadnione wątpliwości organu budziły również zeznania złożone przez kontrahentów strony przesłuchanych w charakterze świadków dotyczące znajomości firmy A. A., która miała wykonywać usługi na ich rzecz (w tym zeznania świadka M. S., A. W.). Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący poza umowami zawartymi z przedmiotową firmą i wystawionymi przez ten podmiot fakturami przedłożył inne dowody potwierdzające kontakty z tą firmą ani żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Umowy zawarte z firmą nie precyzowały zakresu prac budowlanych oraz miejsca ich realizacji. Strona nie była w stanie stwierdzić, czy A. B. posiadał sprzęt i pracowników do wykonywanych zleceń. Zarówno strona skarżąca, jak i A. B. nie przedstawili dowodów potwierdzających rozliczanie transakcji w formie gotówkowej. Należy przy tym podkreślić, że ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w G.. Przypomnieć należy, że stronie zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym, a następnie został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w W. (k. 87-155, akta postępowania odwoławczego). Stronie zarzucono m.in., że w okresie od lutego 2016 roku do marca 2017 roku na terenie N. i W., działając w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w celu uzyskania korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z B. Z. będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi podmiotu R. i podatnikiem podatku od towarów i usług, posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, o łącznej wartości podatku VAT 200.654,80 zł, łączną wartość ogółem z faktur 1.072.067,00, w ten sposób że udostępnił dane prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej B. Z., które zostały przekazane A. B. i uzyskał dokumenty w postaci faktur, na których jako odbiorca widniały dane podmiotu R. które to faktury stanowiły dokumenty poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne dla określenia wysokości należności publicznoprawnej. Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że firma A. B. została zarejestrowana w istocie dla pozoru, a celem i powodem uruchomienia przez nią działalności było jedynie stworzenie dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT. Podpisanie zaś umów ze skarżącym miało tylko stworzyć pozory rzeczywistego nabycia usług od tej firmy. W związku z powyższym za bezpodstawny uznać należało zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym również, poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania A. B. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału strony. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania A. B, który został przesłuchany w toku postępowania zarówno przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. jak i w Prokuraturze Okręgowej w G.. Należy podkreślić, że podczas przesłuchań przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. z 3.04.2023 r. (k. 1197-1205, t. 3) oraz 12.05.2023 r. (k. 1188-1196, t. 3), A. B. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur i czerpania z tego zysków. Z zeznań wynikało m.in., że A. B. współpracował ze swoim wieloletnim przyjacielem B. Z., który miał pracować dla jego firmy jako "naganiacz". A. B. przez B. Z. wystawiał faktury na skarżącego i otrzymywał z tego 3 procent. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw do ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, zaś organ I instancji mógł wykorzystać w swoim postępowaniu materiał zgromadzony w tych postępowaniach. Zebrany w sprawie pozostały materiał dowodowy jednoznacznie zaś wskazywał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zakupu usług budowlanych. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że skarżący wiedział o tym, że ewidencjonując zakupy towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez firmę uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie takich dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art.187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie domniemania niewinności skarżącego. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w prawie podatkowym nie posługuje się pojęciem winy czy też niewinności. W prawie podatkowym organy podatkowe posługują się pojęciem dobrej wiary, przy czym dobra wiara ma znaczenie w wypadku, gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami. W kontrolowanej zaś sprawie, brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącego, gdyż organy podatkowe zasadnie ustaliły, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez firmę na rzecz skarżącego. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Według art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego. Dlatego sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło zatem ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak zostało wyżej wyjaśnione, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W niniejszej zaś sprawie, wystawione przez firmę A. B. zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji wyroku.