W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym z etapów tego postępowania organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. Organ zobligowany jest m.in. wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz w art. 67a § 1 O.p. (właściwa wykładnia przepisu prawa materialnego). Ustalenie tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (np. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16; CBOSA).
Natomiast w kolejnej fazie postępowania, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru w przypadku ziszczenia się przesłanek zastosowania ulgi. W orzecznictwie wskazuje się na granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie stwierdzenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; CBOSA). Kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.
Podkreślenia również wymaga, że zawarte w art. 67a § 1 O.p. zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i odnosić do indywidualnej sytuacji podatnika. Innymi słowy, zwroty normatywne są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15; CBOSA). Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana za ważniejszą (wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; CBOSA). Z uwagi na nieostrość tych pojęć, a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na zdefiniowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe.
Przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Zdaniem Sądu, także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA: z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; CBOSA). Sąd podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 91/19; CBOSA), że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także sytuacje, w których przymusowe dochodzenie należności jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11; CBOSA).
Aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw oraz wykładnię przesłanek zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności organy przeprowadziły precyzyjną analizę obecnego stanu majątkowego i osobistego strony, opierając się zarówno na informacjach pochodzących od samej strony, jak i na ustaleniach własnych, a następnie należycie oceniły wszystkie te okoliczności w kontekście przesłanek unormowanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.
Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że uwzględnieniu wniosku strony sprzeciwia się przede wszystkim wzgląd na przesłankę interesu publicznego w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały trudnej sytuacji finansowej skarżącego i jego żony, niemniej trafnie oceniły, że nie było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi z uwagi na to, że ulga w postaci umorzenia zaległości nie stanowi mechanizmu o charakterze kompensacyjnym czy odszkodowawczym wobec strat poniesionych w wyniku włamania, czy też prac ziemnych wykonanych przez Gminę polegających na podkopywaniu skarpy podpierającej granicę działki strony, jak również zasadnie organy wskazały na dobrowolną rezygnację strony z osiągania dochodów w związku z posiadanym majątkiem nieruchomym.
Po pierwsze wskazać należy, że okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych nie można uznać za nadzwyczajne, gdyż nie są one następstwem okoliczności, na które skarżący nie mógł mieć wpływu i które zaszły na skutek nieprzewidzianych, czy nadzwyczajnych zdarzeń.
Po drugie, zgodzić się należało z organami obu instancji, że zadeklarowana przez stronę sytuacja osobista i majątkowa, w szczególności dobrowolna rezygnacja z dochodów z dzierżawy gruntów rolnych budzi wątpliwości, w sytuacji gdy skarżący i jego żona deklarują niskie dochody ze świadczeń emerytalnych. Oświadczenie strony o nieodpłatnym uprawianiu gruntów przez inną osobę oznacza, że skarżący sam pozbawia się źródła finansowania, a jednocześnie oczekuje umorzenia należności publicznoprawnych, jakimi są raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Już tylko z tego powodu nie ma podstaw aby uznać, że zaistniała w sprawie przesłanka z art. 67a § 1 O.p. ważnego interesu podatnika, który rezygnuje z uzyskiwania przychodów z posiadanego majątku.
Sąd miał przy tym na uwadze, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości bez względu na to, czy przynosi ona dochody, czy też wymaga jedynie ponoszenia wydatków. Obecnie grunty rolne przynoszą dochody osobie trzeciej a nie skarżącemu. Osoba ta użytkuje grunty nieodpłatnie, jak zapewnił skarżący. W tym też znaczeniu ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez podatnika zysk. Zasadne jest wobec tego stanowisko organów podatkowych o możliwości podjęcia dodatkowych działań przez skarżącego w celu zmniejszenia swych obciążeń finansowych i poprawy sytuacji materialnej, np. poprzez udostępnianie gruntów rolnych w odpłatne użytkowanie i z tego tytułu czerpanie konkretnych korzyści finansowych. W tym aspekcie budzą też zastrzeżenia wyjaśnienia skarżącego, że nie było opłacalne prowadzenie upraw na jego działkach rolnych w sytuacji, gdy udostępnia je innemu podmiotowi. Skoro inna osoba użytkuje grunty rolne skarżącego, a nie sam właściciel, oznacza to, że trudności w działalności rolniczej są do pokonania.
Powyższe powoduje, że skarżący nie wykazał, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2022 r.
Wskazania również wymaga, że bezpośrednią przyczyną złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych były prace ziemne wykonane przez Gminę polegające na podkopywaniu skarpy podpierającej granicę działki strony. W tym zakresie zasadna jest ocena, że ulga w postaci umorzenia zaległości nie stanowi mechanizmu o charakterze kompensacyjnym czy odszkodowawczym - jej celem nie jest łagodzenie skutków strat poniesionych przez podatnika, który powinien ubiegać się o odszkodowanie we właściwym trybie. Również w przypadku zdarzenia w postaci kradzieży, podatnik powinien zwrócić się do firmy ubezpieczeniowej i tam uzyskać wsparcie finansowe, które pozwoliłoby na zrekompensowanie strat.
W okolicznościach niniejszej sprawy organy miały zatem podstawę, by przyjąć, że nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.
Trudno zarzucać organowi, że w kontekście zaistniałej sytuacji miał na uwadze interes wierzyciela. Obowiązek terminowego płacenia podatków jest jednym z podstawowych obowiązków i dotyczy każdego obywatela. Możliwość przyznania ulgi w powyższym zakresie powinna być rozpatrywana po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, w przeciwnym razie udzielona ulga byłaby sprzeczna z interesem publicznym i niesprawiedliwa względem podatników, którzy wywiązują się z płatności zobowiązań podatkowych w sposób rzetelny i terminowy, a w konsekwencji zatarciu uległyby takie wartości jak chociażby równość podatników wobec prawa. Sąd w pełni podziela przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych ocenę prawną, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 281/18; CBOSA). Z uwagi na rozmiar posiadanego przez skarżącego i jego żonę majątku nieruchomego, w sytuacji braku jednoczesnego stwierdzenia zagrożenia egzystencji podatnika, umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne, a organy podatkowe, wydając w tej kwestii pozytywną dla strony decyzję, świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących jednostce samorządu terytorialnego i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego.
Reasumując, dokonując kontroli decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, organy nie uchybiły też przepisom postępowania, tj. obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonemu w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a poprawność oceny dokonanej przez organy (art. 191 O.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy uwzględniły bowiem charakter ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, jak również to, że i w przypadku tej ulgi organy są zobowiązane do oceny zasadności przyznania ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego danej sprawy. Dokonana analiza sytuacji skarżącego pozwoliła stwierdzić m.in., że nie ma podstaw do zastosowania ulgi z uwagi na posiadany majątek nieruchomy i brak ustaleń co do zagrożenia egzystencji wnioskodawcy i jego żony. Według Sądu, taka ocena, jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.