Wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I SA/Ol 461/25

- ergo miejscem położenia ośrodka interesów życiowych skarżącej w 2017 r. była Wielka Brytania, b) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez. organ odwoławczy wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów podatnika i zupełne pominięcie, że: - całe wyliczenie zdolności finansowych opiera się na latach poprzedzających 2017 rok. a okres ten nie był objęty przedmiotowym postępowaniem, - za podstawę przedmiotowych wyliczeń organy przyjęły niepełne, wybiorcze dowody przedłożone do niniejszej sprawy. c) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiorczy, w szczególności niewyjaśnienie istotnej okoliczności, tj. rozbieżności pomiędzy wysokością dochodów uzyskiwanych przez męża skarżącej w Wielkiej Brytanii, wynikających z przedłożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych, a tych otrzymanych przez organ podatkowy z brytyjskiego urzędu podatkowego, 2) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez zignorowanie wniosków skarżącego, a także przedłożonych dokumentów i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie stała się kwestia ustalenia rezydencji podatkowej strony skarżącej i konsekwencji z tym związanych. Istotą rozbieżnych stanowisk stron postępowania jest ocena zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych przez stronę skarżącą na terenie Polski od 1.10.2017 r. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy, Dyrektor przyjął, że od 1.10.2017 r. skarżąca była polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3a ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że kontrolowana przez Sąd decyzja organu odwoławczego jest decyzją reformatoryjną wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w której organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji na korzyść strony. Dyrektor w zaskarżonej do Sądu decyzji uznał bowiem, że nie można zgodzić się z organem I instancji, że w całym 2017 r. ośrodek interesów życiowych skarżącej znajdował się w Wielkiej Brytanii, tym bardziej, że w odwołaniu z 12.10.2022 r. sama skarżąca wskazała, że przeprowadzka jej wraz z dziećmi w październiku 2017 r. do Polski, wpłynęła na zmianę miejsca położenia jej ośrodka interesów życiowych. Tym samym Dyrektor odmiennie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. uznał, że ośrodek interesów życiowych skarżącej, przez długi czas położony był w Wielkiej Brytanii i dopiero przeprowadzka do Polski w październiku 2017 r., wpłynęła na zmianę miejsca położenia Jej ośrodka interesów życiowych, rozumianego jako posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych, tj. miejsca położenia ogniska domowego skarżącej. Zatem dopiero od tego momentu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego o charakterze reformatoryjnym nie zgadza się strona skarżąca wskazując, że organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń faktycznych bowiem w 2017 r. podatnik stale zamieszkiwał wraz z rodziną na terenie Wielkiej Brytanii a fakt pobytu w Polsce był tymczasowy. Organ nie uwzględnił ponadto, że zasady opodatkowania dochodów (przychodów) określone w przepisach ustawy stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym wyraźnie stanów i art. 4a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zaistniałego sporu w ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym. Warunkiem legalności decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie czy od 1.10.2017 r. skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie są przepisy art. 3 ust. 1, 1a i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji (mającej zastosowanie na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f.), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw.

W art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, określa się według następującej zasady "osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2004/17, że dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, tłum. K. Bany) (wyrok jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Podjęte w orzecznictwie sądowym próby wyjaśnienia zakresu znaczeniowego miejsca zamieszkania osoby fizycznej sprowadzają się do konkluzji, że o miejscu zamieszkania danej osoby przesądzają dwa elementy, tj. obiektywny (pobyt stały w jednej miejscowości) oraz subiektywny (uzewnętrzniony zamiar woli tego pobytu). Jak zwraca się jednocześnie uwagę, elementy te muszą wystąpić łącznie. A contrario, samo przebywanie w danej miejscowości (kraju), bez zamiaru stałego w niej pobytu, czy samo tylko posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z kolei, o powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności, na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinną i zawodową. Podnosi się także, że ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w danej miejscowości (kraju) można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości (kraju) obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (por. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16, wyrok NSA z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3694/18; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, LEK nr 1336900).

Dorobek piśmiennictwa naukowego przemawia za wnioskiem o tym, że decydującym elementem świadczącym o posiadaniu centrum interesów osobistych na terytorium kraju jest miejsce przebywania rodziny, a w szczególności małoletnich dzieci (K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, legalis). Natomiast, już samo posiadanie centrum interesów osobistych na terenie Polski skutkuje, w myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., tym, że podatnik ma w tym kraju miejsce zamieszkania. W ocenie Sądu rację ma zatem organ twierdząc, że ściślejsze powiązania w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. a przywołanej Konwencji skarżąca ma od 1.10.2017 r. z Polską. Jeżeli dzieci skarżącej przebywają w tym kraju, to należy uznać, że to ten czynnik powinien być determinujący co do określenia, z którym krajem tj. Polską, czy Wielką Brytanią skarżący ma ściślejsze powiązania w myśl przedmiotowej regulacji (por. M. Bazylczuk, Rezydencja decyduje o płaceniu podatku, Pr.i P. 2013, nr 9, s. 12-18).

Ze złożonych zeznań skarżącej udokumentowanych w aktach kontrolowanej sprawy wynika, że najbliższa rodzina: mąż K. i synowie: P. i K. przebywali przez większość roku w Wielkiej Brytanii, do momentu pójścia dzieci do szkoły w Polsce, w październiku 2017 r. Zdaniem Sądu o zmianie od października 2017 r. ośrodka interesów życiowych skarżącej i jej rodziny z Wielkiej Brytanii na Polskę niewątpliwie świadczy zapisanie syna P. 1.10.2017 r. do przedszkola w E. , a K. 3.10.2017 r. do Szkoły Podstawowej w E. . Ponadto przemeldowanie skarżącej i syna K. oraz zameldowanie syna P. 17.10.2017 r. do mieszkania stanowiącego własność skarżącej i jej męża. O przeprowadzce do Polski świadczy również zrejestrowanie 19.10.2017 r. skarżącej jako osoby bezrobotnej w Powiatowym Urzędzie Pracy w E. . Również analiza rachunków bankowych potwierdza zmianę w ciągu 2017 r. rezydencji podatkowej skarżącej. Na polskim rachunku bankowym w październiku 2017 r. wzrosła ponad dwukrotnie ilość transakcji dokonywanych na terenie Polski. Transakcje te miały związek z regularnym zakupem artykułów niezbędnych do zaspokajania codziennych potrzeb życiowych (np. żywność, odzież, kosmetyki), jak również opłatami za przedszkole, klub sportowy. Natomiast na rachunku bankowym skarżącej posiadanym w Wielkiej Brytanii od października 2017 r. znacznie zmalała ilość transakcji dokonywanych kartą płatniczą, przy czym transakcje te w większości dokonywane były na terenie Polski.

Dodatkowo podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie w zawieranych umowach zakupu nieruchomości w Polsce, sporządzanych w formie aktów notarialnych strona skarżąca konsekwentnie wskazywała polskie adresy. W akcie notarialnym z dnia 10.12.2014 r. znak [...] - umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży. Małżonek skarżącej wskazał notariuszowi, że nie posiada adresu zameldowania, a adres do doręczeń jego oraz małżonki znajduje się pod adresem w Polsce. W kolejnych aktach notarialnych znajdujących się w aktach kontrolowanej sprawy małżonkowie wskazywali już adresy zamieszkania w Polsce. W akcie notarialnym z dnia 04.08.2015 r. Rep. A Nr [...]umowie sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, małżonek skarżącej oświadczył notariuszowi, że zamieszkuje pod adresem w Polsce, a skarżąca oświadczyła, że zamieszkuje również pod adresem w Polsce. W akcie notarialnym z dnia 04.08.2017 r. rep. A Nr [...]- umowie sprzedaży niezbudowanej nieruchomości w E. , stawiając się przed notariuszem małżonkowie zgodnie oświadczyli, że zamieszkują w Polsce. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika ponadto, że zakładając w Banku P. S.A. rachunek walutowy skarżąca wskazała dane adresowe klienta w Polsce. Podobnie jak małżonek. Małżonek skarżącej rejestrując w Starostwie Powiatowym motocykl wskazał adres zameldowania w Polsce. Kupując przyczepę wyżej wymieniony wskazał w fakturze VAT adres nabywcy w Polsce.

Zdaniem Sądu posiadany w Polsce majątek w postaci zakupionych nieruchomości ma istotne znaczenie przy ocenie miejsca rezydencji podatkowej, bowiem w modelowej konwencji OECD podkreśla się, że przy ocenie ośrodka interesów życiowych podatnika kluczowe znaczenia mają kryteria trwałości, stałości. W ocenie Sądu trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że zajmowane za granicą mieszkanie na zasadzie najmu można w łatwy i szybki sposób opuścić, natomiast do sprzedaży posiadanych nieruchomości potrzeba czasu, kosztów, nakładów pracy. Poza tym bez wyraźnego powodu i związku z danym krajem nie ponosi się tak znaczących wydatków, godząc się na jednoczesne ryzyko zniszczenia lub utraty nieruchomości pozostających poza nadzorem. Posiadanie przez małżonka strony skarżącej w Polsce ruchomości w postaci motocykla i przyczepki, przy jednoczesnym braku pojazdów, jak również innych ruchomości o znacznej wartości w Wielkiej Brytanii, przemawia za ściślejszym powiązaniem z Polską niż Wielką Brytanią. Wykorzystywanie tych pojazdów przez małżonka strony skarżącej podczas przyjazdu w odwiedziny do Polski, również świadczy o ściślejszym związku z Polską niż z Wielką Brytanią, gdyż tam małżonek strony skarżącej pojazdów nie posiadał.

Sąd pragnie zwrócić również uwagę, że potwierdzenie zameldowania małżonka skarżącej do celów podatkowych w Wielkiej Brytanii, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie potwierdza jednoznacznie, że ośrodek interesów życiowych skarżącej znajdował się w tym kraju. Z treści dokumentu "Certificate of residence request" wynika - co organ podatkowy ustalił na podstawce dołączonego jego tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego - m.in.. że, potwierdzenie zameldowania nie stanowi dowodu w sprawach związanych z Porozumieniem o unikaniu podwójnego opodatkowania, a takim porozumieniem jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, określająca w art. 4 kryterium ustalania rezydencji podatkowej. W dokumencie tym można również przeczytać, że cyt. "Potwierdzenie nie daje gwarancji, że roszczenie będzie spełnione. Urząd Skarbowy za granicą lub inny organ zdecyduje czy spełnia Pan warunki związane ze spełnieniem roszczenia." Powyższy zwrot wskazuje, że potwierdzenie zameldowania do celów podatkowych nie zastępuje ustaleń organu podatkowego, dokonanych w drodze postępowania podatkowego, czy spełnione zostały warunki w odniesieniu do ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że ustalanie przez brytyjską administrację podatkową rezydencji podatkowej i wydawanie na tej podstawie zaświadczeń o zameldowaniu do celów podatkowych, odbywa się na podstawie deklaracji podatnika.

Dla określenia rezydencji podatkowej w Polsce strony skarżącej istotne było wyłącznie badanie powiązań z Polską, o których mowa w art. 3a ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy czym badając kwestię umiejscowienia centrum interesów życiowych strony skarżącej, organ miał na względzie także jej związki z Wielką Brytanią. Zauważyć też należy, że rezydencję podatkową ustala się na podstawie zaistniałych faktów, nie zaś zamiarów czy woli skarżącej.

Wskazać należy, że przeniesienie miejsca zamieszkania, rozumianego jako ośrodek interesów życiowych, zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w październiku 2017 skutkuje powstaniem nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowymi od osób fizycznych, gdyż wspomniany przepis nie określa od jakiego momentu takie przeniesienie ośrodka interesów życiowych powinno nastąpić, natomiast przesłanki określone w art. 3 ust. 1a pkt. 1 i pkt. 2 traktowane są rozdzielnie, co oznacza, że do ustalenia polskiej rezydencji podatkowej nie jest konieczne jednoczesne przebywanie na terytorium Polski przez ponad 183 dni w roku podatkowym i posiadanie tutaj ośrodka interesów życiowych. Wobec powyższego przepis ten należy interpretować w ten sposób, że posiadanie w Polsce ośrodka interesów życiowych, niezależnie od czasu trwania, skutkuje powstaniem nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że strona posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) od października 2017 r., co oznacza, że spełniła wymóg określony w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Urządziła stałe ognisko domowe w Polsce i zastrzegła je dla swojego trwałego użytkowania. Ośrodek interesów osobistych strony skarżącej rozumiany jako miejsce zamieszkania strony skarżącej w otoczeniu najbliższej rodziny znajdował się w Polsce.

W przedmiotowej sprawie jako przychody skarżącej i jej męża uznane zostały wypłaty z posiadanych przez nich rachunków bankowych, gdyż środki pieniężne znajdujące się na kontach bankowych na 1.10.2017 r. zostały uznane za oszczędności, którymi pokrywane były transakcje bezgotówkowe i wypłaty z rachunków bankowych. Ponadto jako oszczędności przechowywane w gotówce zostały przyjęte wypłaty gotówkowe dokonane przed 1.10.2017 r.

Odnośnie przychodów uzyskiwanych przez męża skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Wielkiej Brytanii zostały przyjęte kwoty wynikające z informacji otrzymanej od angielskiej administracji podatkowej. W ocenie Sądu takie ustalenia organów zasługują na aprobatę. Bowiem dokumenty uzyskane w wyniku wymiany informacji stanowią dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast na dokumentach przedstawionych przez męża skarżącej nie ma ani daty nadania do organów podatkowych ani podpisu. Zatem będąc w posiadaniu dwóch sprzecznych dokumentów należało dać wiarę dokumentowi urzędowemu, tym bardziej, że jak wynika z akt kontrolowanej sprawy - mąż skarżącej podczas przesłuchania nie potrafił wyjaśnić różnic w wykazanych kwotach dochodów, jak również skarżąca i jej mąż nie przedłożyli żadnych wyjaśnień na tę okoliczność.

Zwrócić należy uwagę, że w przedmiotowej sprawie pismami z 10.09.2021 r., 15.09.2021 r. i 2.11.2021 r. organ podatkowy wzywał stronę skarżącą i jej męża do złożenia oświadczeń o dochodach i stanach majątkowych na 1.01.2017 r. i 31.12.2017 r. Ponadto pismem z 11.05.2022 r. wezwał męża strony skarżącej o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów, ponoszenie kosztów i wydatków, składek i podatków związanych z prowadzoną przez niego w 2017 r. działalnością gospodarczą. Dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor pismami z dnia 21.12.2022 r. i 19.01.2023 r. wzywał stronę skarżącą i jej męża m.in. do przedłożenia rachunków bankowych prowadzonych przez angielskie banki oraz złożenia wyjaśnień dotyczących wykonywania na terenie Wielkiej Brytanii niezarejestrowanej pracy.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w kontrolowanej sprawie strona skarżąca i jej mąż nie współpracowali w tym zakresie z organami podatkowymi i nie przedłożyli żadnych dokumentów i wyjaśnień na okoliczność uzyskiwanych w 2017 r. przychodów i zgromadzonych oszczędności. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu twierdzenia zawarte w skardze o uzyskiwaniu innych dochodów, w tym wykazanych na rozliczeniach przesłanych przez męża strony skarżącej, należy uznać za gołosłowne i nie mające odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe obu instancji wielokrotnie wzywały do przedłożenia stosownych dokumentów na potwierdzenie stanowiska podatnika.

W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie organ podatkowy – wbrew zarzutom podniesionym w skardze - podejmował próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wysokością dochodów z działalności gospodarczej, wynikających z dokumentów, które małżonek skarżącej przedłożył organowi podatkowemu z tymi, które pozyskał z brytyjskiego urzędu podatkowego. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonego w dniu 06.04.2022 r. przesłuchania małżonka skarżącej organ podatkowy spytał wyżej wymienionego o wyjaśnienie powyższych różnic w odniesieniu odrębnie do każdego z brytyjski lat podatkowych: 2014-2015, 2015-2016, 2016-2017, 2017-2018. Małżonek skarżącej wyjaśnił wtedy że rozliczeniami zajmowała się firma A.. Małżonek strony nie wskazał danych osobowych i adresowych osób z tego biura, które organ podatkowy miałby przesłuchać za granicą. Ponadto, jak już wskazano, w celu wyjaśnienia rozbieżności w dochodach, organ podatkowy pismem z dnia 11.05.2022 r. wezwał małżonka skarżącej do przedłożenia do akt sprawy dotychczas niedostarczonej dokumentacji podatkowej oraz przyporządkowania dochodów i wydatków, składek i podatku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do polskiego roku podatkowego 2017. Mimo prawidłowo doręczonego pisma, małżonek skarżącej nie dostarczył do akt sprawy żądanych dokumentów.

W świetle biernej postawy podatników, zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie zasadnie jako wydatki uznano środki pieniężne lokowane na rachunkach bankowych (wpłaty gotówkowe). Zaś w kwestii kosztów trafnie organ przyjął, że finansowane było transakcjami bezgotówkowymi, ze środków wpłacanych na rachunki bankowe. Zatem nie przypisano ich do wydatków poniesionych w 2017 r., gdyż skutkowałoby to ich niezasadnym zwiększeniem.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, mimo wezwań, środków takich nie przedstawia lub przedstawia dowody niewystarczające. Zdaniem Sądu nie można też twierdzić, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak takiej współpracy w niniejszym postępowaniu. Brak współpracy może być natomiast rozpatrywany jako niekorzystny w kwestii dowodowej, bowiem to strona skarżąca powołująca się na określone dochody ma obowiązek udowodnić lub uprawdopodobnić źródła ich pochodzenia.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że od 1.10.2017 r. skarżąca była polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3a ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając przytoczone unormowania oraz argumentację organów należy uznać, że spełnione zostały kryteria określone art. 4 ust. 1 lit. a Konwencji.

W tej sytuacji nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 Konwencji. Nie naruszono też przepisów art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. których naruszenie autor skargi powiązał z tym, że podatnik nie był polskim rezydentem podatkowym i tym samym nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kwestia ta została już wyżej wyjaśniona. Tym bardziej, że w odwołaniu z 12.10.2022 r. na stronie 6 przedmiotowego środka zaskarżenia - skarżąca wprost wskazała, że przeprowadzka jej wraz z dziećmi w październiku 2017 r. do Polski, wpłynęła na zmianę miejsca położenia jej ośrodka interesów życiowych. Jak można przeczytać w odwołaniu strony cyt.: "Przeprowadzka do Polski w październiku 2017 roku moja i dzieci - jeżeli nawet założyć, że fakt ten wpłynął na zmianę miejsca położenia mojego ośrodka interesów życiowych, to tylko od tego momentu, a nie od początku 2017 roku. Tak twierdzi Minister Finansów w ogólnie dostępnej publikacji - Objaśnienia podatkowe z dnia 29 kwietnia 2021 r. Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce".

Konkludując w ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego uznające, że od października 2017 r. strona skarżąca ma status polskiego rezydenta podatkowego znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę na okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji jak: posiadane w Polsce nieruchomości i ruchomości o znacznej wartości przy jednoczesnym ich braku w Wielkiej Brytanii, na które stale były ponoszone wydatki; wybudowanie w Polsce budynku mieszkalnego w otoczeniu najbliższej rodziny; przeprowadzka wraz z dziećmi w trakcie 2017 roku do Polski; posiadanie w Polsce rachunków bankowych przy jednoczesnym braku takich rachunków w Wielkiej Brytanii (poza rachunkiem pożyczki); polskie obywatelstwo, zapłata za zakupioną nieruchomość w Polsce w złotych polskich, przy jednoczesnym braku udowodnienia wymiany brytyjskich funtów na złote polskie; zamieszkiwanie w Polsce w otoczeniu najbliższej rodziny.

Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu świadczą o utworzeniu przez podatnika w Polsce trwałego ogniska domowego. Będąc polskim rezydentem skarżąca poniosła wydatki znacznie przekraczające uzyskiwane dochody. Zasadny jest tym samym wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za sporny okres.

Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa w sposób, który uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie budzi też wątpliwości samo naliczenie kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za sporny okres.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była pełna i całościowa, a wyciągnięte wnioski spójne, co powoduje niezasadność zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 O.p. Nie naruszono też art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez zignorowanie wniosków skarżącego, a także przedłożonych dokumentów i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem. W prowadzonym postępowaniu przed Dyrektorem nie zostały złożone żadne wnioski dowodowe w imieniu skarżącego. Ponadto w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ szczegółowo odniósł się do przedkładanych przez skarżącego dokumentów. Dyrektor podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika, co nie oznacza naruszenia przepisów.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił.