Wyrok WSA z dnia 08 stycznia 2026, sygn. I SA/Ol 463/25

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 7, art. 76 §1, art. 77 §1 i art. 80 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: "k.p.a.") polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, a także z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy, wyrażające się zwłaszcza w tym, że wymierzono skarżącemu podatek od nieruchomości terenom zajętym pod budowę gazociągu oraz infrastrukturę z nim związaną,

2) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez przeprowadzenie oceny w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegający na uznaniu, że to skarżący powinien uiszczać zobowiązanie podatkowe za grunt pod gazociągiem, który nie jest jego własnością,

3) art. 7 k.p.a. i art. 107 §3 k.p.a. przez:

a) nienależyte wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji,

b) niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

4) art. 8 k.p.a. polegające na:

a) niedokonaniu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń strony oraz nieuwzględnienia w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli,

b) zaniechaniu zgromadzenia jakichkolwiek dowodów niezbędnych do poczynienia ustaleń faktycznych,

c) przeprowadzeniu postępowania dowodowego w szczątkowym zakresie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 i art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, ze zm.), dalej jako: "Konstytucja RP", poprzez zaakceptowanie faktu pozbawienia strony prawa do swobodnego dysponowania swoją własnością.

Uzasadniając zarzuty skargi, strona zwróciła uwagę na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, zgodnie z którą organy podatkowe związane są co do zasady regułą bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi przy wymiarze podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., a także na treść uchwały 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, z której wynika, że wskazana wyżej reguła, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Chodzi tu np. o sytuację, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi rzeczywistymi. Zatem zdaniem strony o zastosowaniu konkretnego przepisu przy wymiarze podatku decydować powinien stan faktyczny gruntów i budynków, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy - art. 122, art. 180 o.p. Tymczasem w sprawie, poprzestając jedynie na treści ewidencji gruntów i budynków, SKO (a wcześniej organ I instancji) nie wyjaśniło i nie oceniło, czy w świetle zebranego materiału dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego, fakt budowy gazociągu [...] na spornych działkach miał wpływ na dokonany wymiar podatku w 2025 r. Również uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć budzą zastrzeżenia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym SKO, a wcześniej organ I instancji miały prawo do ustalenia skarżącemu wymiaru podatku rolnego na 2025 r. dla działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 14,7436 ha (podstawą wymiaru podatku rolnego były zaś grunty sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 13,2731 ha, z wyłączeniem gruntów oznaczonych jako nieużytki i lasy) - w wysokości 1.863,00 zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Według art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2 (...).

Jednocześnie z art. 3 ust. 3 u.p.r. wynika, że jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wydanie decyzji w przedmiocie podatku rolnego poprzedzone jest przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w którym ustalenie stanu prawnego poszczególnych przedmiotów opodatkowania następuje z wykorzystaniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dane te stanowią podstawę wymiaru podatków. Ewidencja gruntów i budynków ma przy tym walor dokumentu urzędowego (jak słusznie zauważyło SKO) w rozumieniu art. 194 §1 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu względem danych zawartych w tej ewidencji (zgodnie z art. 194 §3 o.p.) dotyczyć może zatem tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 772/24; z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 530/22). Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła jednak w kontrolowanej sprawie.

Dla porządku należy też wskazać, że w aktach sprawy (k. 41-42) znajduje się wydruk z ewidencji gruntów i budynków, z którego jednoznacznie wynika to, że według stanu z 15 kwietnia 2025 r. jedynym właścicielem opisanych powyżej działek jest W. H. (brat skarżącego), od którego na mocy umowy z 23 lipca 2009 r. wraz z aneksem zawartym w dniu 13 lutego 2019 r. skarżący wydzierżawił działki do 23 lipca 2029 r. Ten stan rzeczy potwierdza również pismo Starostwa Powiatowego w E. z 27 stycznia 2025 r. (k. 10 akt sprawy). Powyższe zaś powoduje, że zgodnie z przywołanym już wcześniej art. 3 ust. 3 u.p.r. (skarżący choć nie jest właścicielem opodatkowanych gruntów, lecz dzierżawi je na podstawie umowy zawartej w myśl przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników) spełnia przesłankę uznania go za podatnika podatku rolnego, zawartą w tym przepisie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 144/24).

Podnoszone natomiast przez stronę okoliczności związane z realizacją na części działek (tych spornych: [...], [...], [...]) inwestycji polegającej na budowie gazociągu [...] (które w jej ocenie nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe) nie stanowią zdaniem sądu skutecznego przeciwdowodu względem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wskazać przede wszystkim należy, że w wyniku realizacji tej inwestycji nie nastąpiło przejście własności gruntów (objętych podatkiem rolnym na 2025 r.), które między innymi dzierżawi skarżący (działki nr: [...], [...], [...], na których realizowana była ta inwestycja) na rzecz Skarbu Państwa (poza działkami nr: [...], [...], [...] oraz [...]), co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w E. z 6 października 2021 r. (k. 16 akt sprawy). Ponadto z kolejnego pisma ww. Starostwa z 22 października 2021 r. wynika, że grunty znajdujące się na ww. działkach nie zostały wyłączone z produkcji w związku z budową przedmiotowego gazociągu (k. 17 akt sprawy). Nadto z pisma [...] Urzędu Wojewódzkiego z 8 października 2021 r. wynika, że właściciel przedmiotowych działek nie utracił tego prawa (k. 18 akt sprawy). Zostało natomiast wprowadzone i uwidocznione w księdze wieczystej według stanu z 19 marca 2025 r. (k. 23-25 akt sprawy) jedynie ograniczenie sposobu korzystania z przedmiotowych działek (decyzja lokalizacyjna inwestycji z 30 listopada 2021 r.). Jednocześnie z pisma O. S.A. z 5 lutego 2025 r. przesłanego przy piśmie Wojewody z 10 lutego 2025 r. (k. 14 akt sprawy) wynika, że prace związane z budową gazociągu na działkach nr [...], [...] i [...] zostały zakończone z dniem 7 lipca 2022 r. Od tej daty możliwa jest również uprawa gruntów rolnych przez właściciela tych nieruchomości. Słusznie zatem przyjęło SKO, że w wyniku inwestycji polegającej na budowie gazociągu na podstawie decyzji lokalizacyjnej Wojewody [...] z 30 listopada 2017 r. oraz decyzji budowlanej z 16 października 2018 r. nie nastąpiło przejście własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa. Ani bowiem Wojewoda [...] ani Starosta [...] ani Wójt Gminy K. nie zajęli podatnikowi gruntów, nie przywłaszczyli ich i nie czerpali żadnych z nich korzyści. Grunty zostały jedynie tymczasowo zajęte na potrzeby budowy gazociągu, która została już zakończona. Ponadto cały czas były one i są w posiadaniu podatnika. Trudno zatem uznać za zasadne twierdzenie strony, że organy podatkowe nie wyjaśniły (w sposób pełny i nie budzący żadnych wątpliwości) okoliczności stanu faktycznego sprawy, tzn. wpływu (zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej) na wymiar podatku na 2025 r. lokalizacji na spornych działkach rurociągu [...] (poprzestając jedynie na treści ewidencji gruntów i budynków). W tych okolicznościach również nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenie strony o odebraniu własności działek, stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji słusznie też przyjęto w zaskarżonej decyzji, że tocząca się przed Sądem Rejonowym w E. spraw o sygn. akt [...] o zwrot nieruchomości zabranej w sutek egzekucji nie ma żadnego wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego na 2025 r.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny (poparty stosowną dokumentacją, w tym wypisem z ewidencji gruntów i budynków, księgi wieczystej oraz pism wskazanych wcześniej organów) trudno uznać, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stronie podatek rolny w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Niezasadne okazały się tym samym również zarzuty podniesione w skardze dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, tj. art. 7, art. 8, art. 76 §1, art. 77 §1 i art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. (w zakresie wskazanym szczegółowo w skardze) oraz art. 2 i art. 21 ust. 2 Konstytucji RP (pkt 1 ppkt 1-4 i pkt 2 skargi). Należy jednocześnie zauważyć, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, a nie powołane przez skarżącego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazać też należy, że organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonał w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Organy podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 §1 o.p.) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 o.p.). Zaskarżona decyzja została również sporządzona zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 o.p.

Należy też pamiętać, że podatek rolny ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt własności (współwłasności, dzierżawy jak w tej sprawie gruntów rolnych), bez względu na to, czy właściciel (dzierżawca) korzysta z nich czy przynoszą mu one zysk czy też na te grunty należy ponieść nakłady w celu utrzymania ich w stanie zdolnym do użytku (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 328/23). Dopóki więc podatnikowi przysługuje do nich tytuł prawny (w tym wypadku tytuł dzierżawcy) będzie on podatnikiem tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.