Wyrok WSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. I SA/Ol 467/25

Powyższą interpretację zaskarżyła Spółka, w skardze do Sądu zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., w szczególności poprzez błędne uznanie przez organ, iż węzły cieplne opisane przez Skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią instalacji zapewniającej użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. co prowadzi do błędnej konkluzji, iż nie stanowią one budynku;

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

• art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p., polegające na dokonaniu wykładni rozszerzającej definicji "budynku" na gruncie u.p.o.l. niedopuszczalnej na gruncie konstytucyjnej zasady, ustawowej regulacji w przedmiocie nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, skutkującej wykluczeniem węzłów cieplnych z kategorii budynków w myśl u.p.o.l. oraz błędnej kwalifikacji ich jako budowli;

• art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organ podatkowego;

• art. 2a O.p. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez pominięcie dyrektywy rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia wykładni rozszerzającej niekorzystnej dla skarżącej.

Z uwagi na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej przez Prezydenta Olsztyna w dniu 27 sierpnia 2025 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ interpretacyjny dokonując wykładni definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. błędnie zinterpretował jej treść, co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady regulacji podatków w drodze ustawy, poprzez nieuprawnione wyłączenie węzłów cieplnych z kategorii budynków, a w szczególności nie uznanie ich za "instalacji" budynku i wadliwą ich kwalifikację jako budowli na gruncie u.p.o.l. Skarżąca wskazała, że art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę ustawowej regulacji stosunku podatkowego wskazując, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K. 13/01, ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie rozpoznać treść swojego obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, dodatkowo powołując się na opracowanie R. Dowgiera pt. "Opodatkowanie węzłów cieplnych podatkiem od nieruchomości", opublikowanym w "Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" z 2025 nr 10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Na wstępie zauważyć należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi. Za oczywiste uznać należy, że organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Zarzuty skargi, że sporne w sprawie urządzenia są nierozerwalnie związane z budynkami, w których się znajdują, i że im służą, umożliwiając korzystanie z tych budynków - nie znajduje oparcia w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy, który opisany został we wniosku o interpretację. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę.

Kluczowe w sprawie jest ustalenie czym jest węzeł cieplny. Jak wnika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację węzeł cieplny to zespół urządzeń łączących zewnętrzną sieć ciepłowniczą z instalacją wewnętrzną w budynku. Z funkcjonalnego punktu widzenia węzeł cieplny służy do regulacji i dystrybucji ciepła, dostosowując parametry czynnika grzewczego w instalacji wewnętrznej budynku do potrzeb instalacji centralnego ogrzewania w zależności od temperatury zewnętrznej i instalacji ciepłej wody użytkowej w budynku. Jak wskazała strona, bez węzła cieplnego sieć ciepłownicza nie mogłaby prawidłowo funkcjonować i dostarczać energię do wewnętrznych instalacji budynków. Podkreślić należy, że jest to element systemu niezbędny ze względów bezpieczeństwa i regulacyjnych, gdyż wysokie ciśnienie i temperatura wody w systemie ciepłowniczym powoduje, że nie można jej bezpośrednio dostarczyć do instalacji wewnętrznej i grzejników odbiorców z pominięciem węzła.

Zgodnie z zapisami u.p.o.l. definicje zarówno budynku jaki i budowli zawarte zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, przy czym obowiązuje zasada stanowiąca, że ten sam obiekt nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą. Pierwszeństwo ma klasyfikacja jako budynek zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit.a u.p.o.l. Ustawa nie definiuje pojęcia "instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania budynku jaki budowli zgodnie z ich przeznaczeniem". W rozumieniu potocznym "instalacja" to "ogół urządzeń doprowadzających elektryczność, wodę, gaz itp. do budynku lub pomieszczenia". Instalacja wiąże się z elementem przesyłu mediów, a co za tym idzie obok rur, kabla, przewodów może wystąpić również element techniczny funkcjonalnie z nimi związany jak chociażby pompa, wentylator.

Sąd podziela pogląd prof. R. Dowgiera, że samodzielne urządzenie techniczne nie stanowi instalacji. (Opodatkowanie węzłów cieplnych podatkiem od nieruchomości" opublikowane w "Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2025 r. nr 10). "Nie każde urządzenie techniczne połączone z instalacją budynku stanowi element tej instalacji. Przykładem może być transformator, który może znajdować się we wnętrzu lub na zewnątrz budynku, ale który funkcjonalnie jest powiązany z linią elektroenergetyczną. Transformator to urządzenie redukujące napięcie. Dostawca energii elektrycznej musi obniżyć napięcie z linii elektroenergetycznej, aby mogło być ono odeprane przez odbiorcę."

Analogiczny proces dotyczy stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. W uchwale z 10 października 2022 r. NSA wyraźnie wskazał, że wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych może wymagać technicznego powiązania z innymi urządzeniami. Zdaniem Sądu taka sama zależność istnieje w przypadku węzłów cieplnych. Z samego faktu, że są one połączone z instalacją wewnętrzną budynku nie można wywodzić, że stanowią element tej instalacji. Korzystanie z budynku jest możliwe przy stosowaniu różnego rodzaju ogrzewania, pochodzącego z różnych źródeł ciepła. Skoro budynek ma być zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynikiem robót budowlanych, to zgodnie z § 132 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022r. poz. 1225 ze zm.) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, budynek, który ze względu na swoje przeznaczenie wymaga ogrzewania, powinien być wyposażony w instalację ogrzewczą lub inne urządzenie grzewcze niebędące piecami, trzonami lub kominami. Natomiast § 133 pkt 1 stanowi, że instalację ogrzewczą wodną stanowi układ połączonych przewodów wraz z armaturą, pompami obiegowymi, grzejnikami i innymi urządzeniami, znajdujący się za zaworami oddzielającymi od źródła ciepła, takiego jak kotłownia, węzeł ciepłowniczy indywidualny lub grupowy, kolektory słoneczne lub pompa ciepła.

Z powyższego wynika, że granicą instalacji budynku są zawory, a węzeł ciepła traktowany jest jako źródło ciepła a nie element instalacji budynku. Węzeł cieplny jest łącznikiem pomiędzy odcinkiem sieci ciepłowniczej doprowadzającym ciepło do węzła a instalacjami odbiorczymi budynku. Wysokie ciśnienie i temperatura wody w systemie ciepłowniczym sprawia, że nie można jej bezpośrednio dostarczyć do instalacji wewnętrznej i grzejników w budynku z pominięciem węzła.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się urządzenie budowlane (...) oraz inne urządzenie techniczne bezpośredni związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit.a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Węzły cieplne są bezpośrednio związane z ciepłociągiem przez przyłącze ciepłownicze. Przyłącze spaja dwie odrębne całości czyli instalację zewnętrzną i instalację wewnętrzną budynku. Dlatego w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. węzeł cieplny stanowi urządzenie budowlane, które jest bezpośrednio związane z ciepłociągiem oraz jest niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem uznania węzła cieplnego za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. jest wzniesienie go w wyniku takich robót polegających na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy prawo budowalne.

Podkreślić należy, że wyłączenie węzłów ciepła z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wywodzi się z art. 29 ust. 4 prawa budowlanego. "Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz zady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie, gdyż prowadzi do wniosku, że budynek lub budowla w rozumieniu podatkowym musi być przedmiotem regulacji prawa budowlanego. (...) jednakowoż, jeżeli powołany art. 29 u.p.b. stanowi, że dla niektórych kategorii obiektów nie jest konieczne uzyskanie pozwolenia na budowę, a niekiedy nie jest nawet konieczne dokonanie ich zgłoszenia organowi nadzoru budowlanego, to do obiektów tych stosuje się jednak przepisy tej ustawy. (...) Podobnie nie ma podstaw do twierdzenia, że roboty takie nie mogą dotyczyć obiektów, które są wznoszone w wyniku montażu z gotowych elementów, czy nawet stanowią gotowe konstrukcje." Vide: (Opodatkowanie węzłów cieplnych podatkiem od nieruchomości" opublikowane w "Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2025 r. nr 10).

W świetle powyższego uznać należy, że skoro brak uzyskania pozwolenia na budowę lub obowiązku zgłoszenia budowy węzła cieplnego wywodzi się z art. 29 ust. 4 prawa budowlanego to ich montaż stanowi roboty budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. Dlatego do montażu węzła cieplnego stosuje się prawo budowlane, które wyłącza takie prace z obowiązków formalnych.

Bez znaczenia z punktu opodatkowania jest fakt, że węzeł cieplny może znajdować się w budynku. Opodatkowanie budowli w budynku jest prawnie dopuszczalne i szeroko komentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (na przykład sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11). W powyższym kontekście okoliczność faktyczna położenia budowli jest zasadniczo neutralna z punktu widzenia prawa podatkowego – budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2025 r, III FSK 1624/23 i z dnia 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 – CBOS, K. Radzikowski: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.