Wyrok WSA z dnia 04 czerwca 2025, sygn. I SA/Ol 47/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Ponadto podkreślić należy, że stosownie do przepisu art. 133 §1 p.p.s.a. sąd nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie, bowiem stan faktyczny sprawy ocenia na podstawie przekazanych mu akt sprawy podatkowej. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia stronie przez organy podatkowe wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2024 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1) a także budynki lub ich części (pkt 2). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2). Według art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), a także użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów powierzchnia (pkt 1) natomiast dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (pkt 2). Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z akt przedłożonych do kontroli sądu wynika, że strona jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 1,7100 ha, oznaczonych jako działki nr (...) oraz (...), stanowiących w całości użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI - wraz z budynkami, będącymi przedmiotem własności (łącznie 10 budynków, w tym jeden budynek mieszkalny, pozostałe 9 to budynki niemieszkalne). W toku postępowania podatkowego za 2024 r. organy podatkowe ustaliły, że na posiadanych przez podatnika gruntach nie zaszły żadne zmiany (w stosunku do roku podatkowego 2023) w zakresie ich powierzchni bądź sposobu użytkowania posiadanych gruntów i budynków. Z posiadanej między innymi dokumentacji geodezyjnej wynika, że ostatnie zawiadomienie o zmianach - nr (...)– miało miejsce 7 marca 2014 r. i dotyczyło sposobu władania. Ponadto użytkowane przez stronę grunty stanowiły - przed rokiem 2023 i nadal stanowią - użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI, tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają zwolnieniu z podatku rolnego - z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (a więc z wyjątkiem zgłoszonej w przedmiotowej sprawie powierzchni 82,00 m2, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą). Odnośnie zaś budynków zlokalizowanych na gruntach podatnika SKO wskazało, że budynki o łącznej powierzchni 1.710,96 m2 (po wyłączeniu budynku o powierzchni 292,00 m2 - z uwagi na funkcję mieszkalną oraz wyłączeniu powierzchni 80,00 m2 - zgłoszonej przez podatnika jako zajętej na prowadzoną działalność gospodarczą powierzchnia ta wynosi 1.630,96 m2) nie są zajęte wyłącznie na działalność rolniczą - stąd też nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości. Nic bowiem nie wskazuje na to, aby służyły one prowadzeniu działalności rolniczej. Podkreślono też, że zwolnienie ustawowe może być zastosowane w przypadku spełnienia obydwu przesłanek warunkujących, a nie tylko w przypadku spełnienia jednej z nich (czyli ich położenia na gruntach gospodarstwa rolnego, jak ma to miejsce w tej sprawie). Organ podatkowy podniósł też, że budynki te nie tylko nie służą wyłącznie działalności rolniczej, lecz także nie służą praktycznie żadnym celom, podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na uwagę w tym miejscu zasługuje to, że opodatkowanie budynków wymienia ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako elementy tworzące przedmiot opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają nie tylko budynki jako obiekty budowlane, ale także części budynków. Zakres zaś pojęcia budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości został przez ustawodawcę określony w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ustawodawca w przepisie tym posługuje się wyrażeniem wskazującym na budynek w takim rozumieniu, jakie określa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że jedynie pojęcie budynku (a nie rodzaje budynku) zostało wyrażone w ramach przedmiotu opodatkowania określonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (z zastrzeżeniem także części budynku). Skonkretyzowanie zatem rodzaju budynku następuje indywidualnie, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Nie powinno budzić również wątpliwości, że podmiot będący użytkownikiem wieczystym gruntu zarówno jako osoba fizyczna, jak i osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Należy jednocześnie podkreślić, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "użytkownika wieczystego" dla jej celów. Dokonując zatem wykładni pojęcia użytego w jej art. 3 ust. 1 pkt 3 należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 232 § 1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkownikiem wieczystym może być zatem każda osoba prawna i fizyczna, której takie grunty przekazano. Treść stosunku prawnego użytkowania wieczystego, a więc zakres uprawnień i obowiązków, została określona niezwykle szeroko, gdyż stosownie do przepisu art. 233 k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Możliwość korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu z wyłączeniem innych osób i jednocześnie rozporządzania swoim prawem wskazuje na istotę tego stosunku prawnego, a jednocześnie zbliża status użytkownika wieczystego do statusu właściciela. Dlatego też, jak wspomniano już wcześniej osoba fizyczna będąca użytkownikiem wieczystym gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21, z którego wynika, że: "Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) i w zw. z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (...), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu". Przypomnieć też należy, że wysokość podatku od nieruchomości została ustalona przez organ I instancji na podstawie m.in. art. 5 u.p.o.l oraz powołanej uchwały z 26 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2023 r. w następujący sposób: (-) budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (o powierzchni użytkowej wynoszącej 80,00 m2) opodatkowany według stawki 32 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 2.560,00 zł; (-) budynek mieszkalny (o powierzchni użytkowej 292,00 m2) opodatkowany według stawki 1,15 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 335,80 zł; (-) budynki pozostałe (o łącznej powierzchni użytkowej 1.630,96 m2) opodatkowane według stawki 9 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 14678,64 zł; (-) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (o powierzchni 82 m2) opodatkowany według stawki 1,34 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 109,88 zł. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń sposób ustalenia powierzchni użytkowej poszczególnych budynków. Z będącej w posiadaniu organów dokumentacji geodezyjnej nie wynika bowiem, aby zmianie uległa ilość budynków lub ich powierzchnia zabudowy (a tym samym powierzchnia użytkowa, będąca podstawą ustalenia podatku od nieruchomości). W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na bierność skarżącego i dwukrotne uniemożliwienie przeprowadzenia oględzin (w dniach 4 i 22 marca 2024 r.) pomimo odebrania zawiadomienia w tym zakresie (akta I instancji) na terenie posiadanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego wraz z budynkami Wójt zmuszony był oprzeć swoje ustalenia (co do powierzchni użytkowej) oprócz aktualnej dokumentacji geodezyjnej również na dowodach przeprowadzonych w toku postępowań podatkowych w latach ubiegłych, m.in. na protokole oględzin działek z 2005 r. (akta I instancji), czy też informacji strony w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (I-NRL) z 2017 r. (akta I instancji). Mając to na względzie organy podatkowe zasadnie nie opodatkowały powierzchni zabudowy budynków, lecz wyłącznie ich powierzchnię użytkową, wynoszącą łącznie 2.002,96 m2 (80,00 m2 – powierzchnia zgłoszona przez podatnika jako zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą + 292,00 m2 – powierzchnia mieszkalna + 1.630,96 m2 – powierzchnia pozostałych budynków). Trudno zatem uznać za zasadny zarzut sformułowany w skardze, że: decyzja kolegium jest niezgodna ze stanem prawnym i faktycznym. Sąd nie znalazł również nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni 82,00 m2, jako gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie budzi bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (oględziny zewnętrzne z 4 i 22 marca 2024 r., protokół przesłuchania świadka z 8 kwietnia 2024 r., umowa najmu z 9 stycznia 2017 r. – akta I instancji), że działalność taka jest faktycznie prowadzona (warsztat samochodowy J. B.).

Zgodzić się należy również z Kolegium odnośnie powodów, dla których nie było możliwe uznanie aby posiadane przez skarżącego pozostałe budynki (z wyłączeniem mieszkalnego oraz związanego z działalnością gospodarczą) o łącznej powierzchni 1.630,96 m2 służyły wyłącznie działalności rolniczej i tym samym mogły być zwolnione z opodatkowania, w trybie wskazanego już wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zwolnienie takie nie może nastąpić tylko i wyłącznie z tego tytułu, że są to budynki położone na gruntach gospodarstwa rolnego. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 416/23, z którego wynika, że: "Sam fakt prowadzenia działalności rolniczej oraz położenie budynku na użytkach rolnych nie stanowią wystarczającej przesłanki dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zapis "służący" oznacza wykorzystanie budynku na wskazane w ustawie cele i to wyłącznie na te cele. Chodzi tu o aspekt faktyczny i istniejący w danym okresie." (podobnie: wyroki WSA we Wrocławiu z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 613/20 i I SA/Wr 614/20.). Tym bardzie, że strona występowania tej przesłanki nie wykazała. Nie wystarczy bowiem sama ich lokalizacja na gruntach gospodarstwa rolnego. Nie budzą też zastrzeżeń sądu ustalenia odnośnie opodatkowania powierzchni działek ewidencyjnych nr (...) oraz (...) o łącznej powierzchni 1,71 ha (17.100,00 m2). Jak ustaliły organy podatkowe, działki te (po odjęciu powierzchni 82,00 m2 – grunt związany z działalnością gospodarczą, zadeklarowanych w informacji podatkowej za 2017 r.) podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym - w odniesieniu do powierzchni 1,7018 ha (17.018,00 m2). Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl ponadto art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Jednocześnie z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym tych gruntów, które zostały oznaczone jako "grunty rolne zabudowane" (Br R VI – akt I instancji). Jak słusznie zatem uznały organy podatkowe do ustalenia skarżącemu wysokości podatku rolnego znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VI z oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Prawidło zatem kwota ustalonego podatku rolnego wyniosła 0,00 zł. Mając na uwadze powyższe, na aprobatę zasługuje ukształtowana ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. wynoszącą 17.684,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Odnosząc się w końcu do zarzutu dotyczącego bezprawnego w ocenie strony unieważnienia aktu notarialnego (umowy tam zawartej), który w § 6 miał wskazywać jedyną opłatę za użytkowanie ujętych w tym akcie gruntów – w ocenie Sądu nie znajduje on potwierdzenia w realiach przedmiotowej sprawy. Trzeba bowiem pamiętać, że obowiązek podatkowy wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zatem zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego, wyrażającą się w szczególności w dyrektywie (której adresatem jest ustawodawca) aby obowiązek podatkowy wynikał wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej. Na podstawie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) ukształtowana została bowiem dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną (por. A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, "Przegląd Legislacyjny" 2010/4, s. 87). Jednym zaś z elementów przedmiotowej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z aktu notarialnego znajdującego się w aktach podatkowych I instancji wynika bezspornie, że użytkowanie wieczyste (i związane z tym opłaty) dotyczą wyłącznie gruntu, natomiast budynki stanowią własność skarżącego (w dacie sporządzania aktu stanowiły współwłasność). Akt notarialny (dotyczący sprzedaży) nie odnosi się w ogóle do obowiązku podatkowego, bowiem obowiązek ten, jak już wspomniano wynika z przepisów ustaw podatkowych a nie z aktu notarialnego. W kontekście przedmiotowej sprawy na uwagę zasługuje też przywołany przez organ pierwszej instancji prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2023 roku sygn. akt I SA/OI 335/23, który dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego za wcześniejszy okres, tj. 2023 r., gdzie sąd oddalił skargę w sytuacji opodatkowania praktycznie tych samych przedmiotów, o tej samej powierzchni. Organ zwrócił również uwagę na to, że tożsame rozstrzygnięcia zapadały w latach wcześniejszych. Reasumując, nie budzą zatem wątpliwości sądu ustalenia SKO odnośnie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych. Skarżący nie podważył faktu, że jest podatnikiem. Nie podważył również ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Na aprobatę zasługuje także sposób opodatkowania. W świetle powyższego skarga okazała się nieuzasadniona i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).