Wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2025, sygn. I SA/Ol 478/25

Organ za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie pytania nr 3. Pomimo, że C. nie posiada bezpośrednio udziałów w Spółce to kierując się podejściem "look-through" organ uznał, iż wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, gdyż w analizowanym przypadku spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 i 1f ustawy CIT oraz art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym odstąpieniu od jednoznacznych, jasnych i niebudzących wątpliwości wyników wykładni językowej, ergo wyjście poza jej granice, która miała ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziła Dyrektora do uznania, że dodatkowym, niewyrażonym w ustawie CIT warunkiem zwolnienia dywidendy z CIT jest spełnienie przesłanki rzeczywistego właściciela, który to status płatnik ma obowiązek badać przy wypłacie dywidendy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot otrzymujący dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, a płatnicy nie są zobowiązani do badania tej kwestii przy wypłacie dywidendy, gdyż kluczowy jest tu status podmiotu otrzymującego dywidendę, jako jej prawnego właściciela ze względu na posiadane udziały; 2. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 i 1f ustawy CIT oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym odstąpieniu od zasady ścisłego wykładania wyjątków ustawowych, która miała ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziła Dyrektora do nieuprawnionego zawężenia zwolnienia dywidendy z CIT poprzez wykreowanie dodatkowego, pozaustawowego warunku tego zwolnienia w postaci przesłanki rzeczywistego właściciela, który to status płatnik ma - zdaniem Dyrektora - obowiązek badać przy wypłacie dywidendy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot otrzymujący dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, a płatnicy nie są zobowiązani do badania tej kwestii przy wypłacie dywidendy, gdyż kluczowy jest tu status podmiotu otrzymującego dywidendę, jako jej prawnego właściciela ze względu na posiadane udziały; 3. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4-4d i art. 26 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1f ustawy CIT oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej, z zastosowaniem analogii oraz z pominięciem dyrektywy racjonalnego ustawodawcy, która miała ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziła Dyrektora do uznania, że dodatkowym warunkiem zwolnienia dywidendy z CIT, niejako analogicznie do zwolnienia z CIT należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jest spełnienie przesłanki rzeczywistego właściciela, który to status płatnik ma obowiązek badać przy wypłacie dywidendy, podczas gdy brzmienie innych przepisów systemu podatku dochodowego od osób prawnych, a zwłaszcza art. 21 ust. 3 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1f ustawy CIT, przekonuje że ów warunek i potrzeba jego badania dotyczy sytuacji, gdy wypłacane są należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, a nie dywidendy z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, zaś skorzystanie w tym przypadku z analogii jest działaniem contra legem; 4. prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 i lf w zw. z art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej oraz reguły per non est, a także z pominięciem wniosków z wykładni historycznej, która miała ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziła Dyrektora do uznania, że z obowiązku dochowania przez płatnika należytej staranności wynika także konieczność ustalenia, czy odbiorca dywidendy podlegającej zwolnieniu jest jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wymóg dochowania należytej staranności nie wprowadza tej dodatkowej, nieujętej wprost w przepisach ustawy CIT, przesłanki zwolnienia dywidendy z CIT, a rolą płatnika nie jest badanie tej kwestii przy wypłacie dywidendy; 5. przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "OP"), a to poprzez całkowite pominięcie tego przepisu i brak jakiejkolwiek refleksji nad możliwością jego zastosowania w sytuacji, gdy poprzez odrzucenie a priori przez Dyrektora wskazanych w poprzednich zarzutach reguł wykładni oraz dominującej linii orzeczniczej, zaistniał stan niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść płatnika w ten sposób, że uznano, iż dodatkowym, niewyrażonym w ustawie CIT warunkiem zwolnienia dywidendy z CIT jest spełnienie przesłanki rzeczywistego właściciela, który to status płatnik ma obowiązek badać przy wypłacie dywidendy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot otrzymujący dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela, a płatnicy nie są zobowiązani do badania tej kwestii przy wypłacie dywidendy, gdyż kluczowy jest tu status podmiotu otrzymującego dywidendę, jako jej prawnego właściciela ze względu na posiadane udziały; 6. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art, 14h OP, a to poprzez odrzucenie a priori zaprezentowanych we wcześniejszych zarzutach podstawowych i niekwestionowanych reguł wykładni bez wymaganego prawem uzasadnienia w tym zakresie, które odnosiłoby się m.in. do poniesionych przez Wnioskodawczynię argumentów opartych na dominującej linii orzeczniczej, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do jej pobieżnego rozpoznania, z pominięciem kluczowych wątków do rozstrzygnięcia i ze zlekceważeniem obowiązku wzbudzania zaufania płatnika do działania Organu podatkowego. W związku z powyższym, strona wniosła o:

- uchylenie przedmiotowej interpretacji częściowo, tj. w zakresie w jakim stanowisko wnioskodawcy co do pytań numer 1 i 2 dotyczących ustalenia czy:

1. warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT nie jest, aby P. jako odbiorca dywidend był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT;

2. spełnione zostaną kumulatywnie warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz P. na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT;

- uznano za nieprawidłowe, - zasądzenie od Dyrektora na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty, argumentację i wnioski sformułowane w skardze oraz odniósł się do wywodów organy zawartych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. W niniejszej sprawie, zasadniczy spór pomiędzy skarżącą Spółką a Dyrektorem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dodatkowym warunkiem zwolnienia dywidendy z CIT jest spełnienie przesłanki rzeczywistego właściciela, który to status płatnik ma obowiązek badać w ramach obowiązku dochowania należytej staranności? Innymi słowy, czy warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT jest, aby w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Spółka P. jako odbiorca dywidend był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT. Spółka stoi na stanowisku, że w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa prawidłowe jest jedynie takie podejście, które zakłada, że przedmiotowe zwolnienie nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot otrzymujący dywidendę (w tym przypadku: Spółkę P.) statusu jej rzeczywistego właściciela, a płatnicy nie są zobowiązani do badania tej kwestii. Przeciwne poglądy Dyrektora naruszają zdaniem skarżącej powołane przepisy prawa materialnego. Zdaniem natomiast Dyrektora, warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendy z CIT jest to, by jej odbiorca posiadał status jej rzeczywistego właściciela. Podmiot wypłacający dywidendę, jako płatnik, jest zaś - w ocenie Dyrektora - obowiązany zweryfikować ów status odbiorcy dywidendy. Organ podatkowy nadmienił, że w świetle celów zwolnienia, przysługuje ono tylko podatnikom, tj. podmiotom, które uzyskują trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Zwolnienie to - zdaniem Dyrektora - nie będzie natomiast przysługiwało podmiotom jedynie pośredniczącym w przekazywaniu płatności.

Zakreślając ramy rozważań prawnych wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy CIT: Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a. własności, b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust.1f ustawy CIT, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Należy także zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy CIT, zgodnie z którym, Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Odnosząc się do powołanych przepisów prawa rację w niniejszym sporze należy przyznać stronie skarżącej. W świetle powołanych przepisów, warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT nie jest, aby P. była rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych w rozumieniu art. 4a pkt 29 tej ustawy, zaś płatnik był obowiązany zweryfikować ów status odbiorcy dywidendy. Sąd dokonując wykładni powołanych przepisów, miał na uwadze najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym ocenę wskazanego zagadnienia prawnego zawartego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22, w którym dokonano wszechstronnej i wnikliwej wykładni art. 21 i 22 ustawy CIT. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 21 ust. 3 ustawy zwalnia z opodatkowania przychody wskazane w art. 21 ust. 1, czyli przychody np. z odsetek. Wśród warunków zwolnienia jest m.in. posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela - art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy. W art. 22 ust. 4-4d ustawa zwalnia natomiast z opodatkowania przychody z udziału w zyskach osób prawnych, m.in. z dywidendy. Należy podkreślić, że wśród warunków tego zwolnienia nie ma jednak posiadania przez podatnika wspomnianego wyżej statusu rzeczywistego właściciela. Ta różnica nie może nie mieć znaczenia w zakresie obowiązków płatnika wypłacającego należności podatnikowi. Skoro w art. 26 ust. 1 ustawa wskazuje na uniwersalny obowiązek płatnika wypłacającego obydwie te należności (z art. 21 ust. 1, jak i z art. 22 ust. 1), tj. obowiązek dochowania należytej staranności, zaś obowiązek ten nie został nigdzie sprecyzowany, a pojęcie "należyta staranność" nie zostało nigdzie zdefiniowane, to przyjąć należy, że ocenę zachowania należytej staranności trzeba podejmować zawsze ad casum, w odniesieniu do konkretnej wypłaty należności, i że ocenę tę należy konfrontować z konkretnymi przepisami prawo materialnego, jakie warunkują zwolnienie z podatku, zastosowanie niższej stawki lub niepobranie podatku. Prowadzi to do wniosku, że wobec niewątpliwego nieistnienia wymogu posiadania przez podatnika - odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (ort. 4a pkt 29 ustawy) niezrozumiale i bezprzedmiotowe byłoby oczekiwanie, aby płatnik podejmował jakiekolwiek zabiegi weryfikujące, czy ten status przysługuje temu podatnikowi, i aby taka weryfikacja miała mieć wpływ na ocenę, czy płatnik dochowuje należytej staranności. Inne stanowisko, jakie prezentuje w sprawie organ, ignoruje założenie racjonalności ustawodawcy, tj. pomija okoliczność, że różnice w regulacji prawnej danej kwestii są świadomym zabiegiem normatywnym, a nie kwestią nieznaczącego przypadku. W świetle powyższych wywodów, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje przesłanka rzeczywistego właściciela, jako warunek zwolnienia z CIT, obowiązuje w odniesieniu do takich świadczeń jak np. odsetki czy należności licencyjne, na co wprost wskazuje treść przepisu opisująca warunki zwolnienia z podatku przy wypłacie tego rodzaju świadczeń. Brak analogicznego wymogu w stosunku do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie dywidendy zmusza do wniosku, że nakazując Spółce analizę sytuacji P. pod kątem przesłanki rzeczywistego właściciela Dyrektor postępuje wbrew woli ustawodawcy, dokonując oceny prawnej na podstawie przesłanki, której nie ma w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach prawa podatkowego (por. także wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2024 r" sygn. akt II FSK 583/21; z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 oraz z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21).

Należy podkreślić, że pogląd taki jest już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ostatnich trzech latach (por. wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 583/21; z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 oraz z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21; najnowsze wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1510/22 oraz z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 562-566/22).

Przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podkreślić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy CIT. Brak w niniejszej ustawie wskazanego powyżej warunku posiadania przez Spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy CIT, stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis ustawy CIT nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy CIT i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek.

W świetle przywołanej argumentacji w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 i 1f ustawy CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym odstąpieniu od jednoznacznych, jasnych i niebudzących wątpliwości wyników wykładni językowej, ergo wyjście poza jej granice, która miała ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziła Dyrektora do uznania, że dodatkowym, niewyrażonym w ustawie CIT warunkiem zwolnienia dywidendy z CIT jest spełnienie przesłanki rzeczywistego właściciela, który to status płatnik ma obowiązek badać przy wypłacie dywidendy – są uzasadnione. Należy podkreślić, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy nie jest konieczne posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Żaden przepis ustawy CIT nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy CIT i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek.

Na marginesie powyższych wywodów Sąd pragnie zwrócić uwagę, że objaśnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. na które powołuje się Dyrektor nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia (por. wyrok NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 96/23 i powołane orzecznictwo).

W ocenie Sądu, zarzuty procesowe skargi są również zasadne, tj. zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w zakresie odstąpienia przez organ od wymaganego prawem uzasadnienia w tym zakresie, które odnosiłoby się m.in. do poniesionych przez stronę argumentów opartych na dominującej linii orzeczniczej, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji powołała się na szereg najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. (sygn. akt. II FSK 78/22), wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1513/23), wyrok NSA z dnia 1 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 583/21), wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1513/23), wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. (sygn. II FSK 1277/22), wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 505/22), wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 240/21), wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 977/19), wskazując na dominującą linię orzeczniczą w zakresie przyjętego przez nią stanowiska, w tym do prymatu wykładni literalnej w zakresie interpretacji art. 22 ust. 4 ustawy VAT. W tym przypadku brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do przedstawionego przez stronę stanowiska stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż pozbawia stronę prawa do zapoznania się z kompleksowym wywodem prawnym organu w zakresie oceny stanowiska skarżącej. Przemilczenie istotnych dla sprawy argumentów podnoszonych przez stronę niewątpliwie nie służyło również realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno więc zostać uznane za prawidłowe w obydwu podniesionych kwestiach. W zakresie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).