Wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I SA/Ol 482/25

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej i zabezpieczającej na majątku strony przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Stosownie do art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Przepis ten z kolei stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wskazanych w cytowanym przepisie. Jak stanowi 33f § 1 O.p., strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2. Stosownie do 33g O.p. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 (...) wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Z kolei stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu, trafnie organy obu instancji w przedmiotowej sprawie uznały, że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione, tj. w sprawie zachodzi ujemna przesłanka procesowa, jaką jest brak materialnoprawnej podstawy co do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

W przedstawionych powyżej ramach prawnych podnieść należy, że konsekwencją decyzji o zabezpieczeniu jest to, że ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy samego prawa. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku (art. 239c O.p.) sformułowaniem, że decyzja ta "(...) ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa", co zdaje się wskazywać, że chodzi nie o rygor, lecz po prostu o natychmiastową wykonalność ipso iure, która ma odmienny charakter od rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bowiem uwarunkowana zaistnieniem żadnych przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawana w drodze postanowienia, a w związku z tym nie może zostać poddana kontroli instancyjnej ani kontroli sądowej; wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej. W przeciwnym przypadku, tj. w przypadku wstrzymania wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, podważałoby to cel wydania takiej decyzji, związany z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które uznawane są za zagrożone. Wyjątek od generalnej zasady stanowi jedynie treść analizowanych przepisów art. 239c oraz art. 33d § 2 O.p., z których wynika, że decyzja o zabezpieczeniu nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności, jedynie wówczas, jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązania w jednej z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia tego zabezpieczenia w myśl dyspozycji art. 33d § 3 O.p.

Zatem zasadą jest, że nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu, bowiem ma z mocy ustawy rygor natychmiastowej wykonalności. Wyłącznie spełnienie negatywnej przesłanki natychmiastowej wykonalności decyzji (jako wyjątku od ww. zasady) w postaci przyjęcia zabezpieczenia, powoduje wyeliminowanie (albo nieuzyskanie) statusu natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu. Przy czym również ten skutek, tj. utrata waloru natychmiastowej wykonalności decyzji (odpadnięcie cechy rygoru natychmiastowej wykonalności), następuje z mocy prawa.

Z powyższego wynika zatem, że nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega z mocy prawa natychmiastowemu wykonaniu. Jeżeli natomiast przyjęto zabezpieczenie jej wykonania, również z mocy prawa, wykonaniu nie podlega. Przy czym ustawodawca nie przewidział w przepisach O.p. jakiejkolwiek podstawy dla decydowania w tej kwestii przez organy podatkowe. Skutek natychmiastowej wykonalności następuje i odpada z mocy prawa, bez potrzeby rozstrzygania o tym przez organ podatkowy. Co więcej, przepisy O.p. nie dają podstawy prawnej nawet dla deklaratywnej wypowiedzi organu podatkowego na temat wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu (rygoru natychmiastowej wykonalności). Organ podatkowy nie może wstrzymać ani nie może odmówić wstrzymania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, ta materia bowiem nie mieści się w obszarze jego kompetencji.

Przepis art. 239c O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym na odstąpienie od wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia tylko i wyłącznie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., które jednakże nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem brak przyjęcia zabezpieczenia powoduje natychmiastową wykonalność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to żądanie wstrzymania wykonania tej decyzji nie może stać się przyczyną wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Gdyby skarżący złożył wniosek o zabezpieczenie, otworzyłoby to organowi podatkowemu drogę do ewentualnego jego przyjęcia, co umożliwiłoby zastosowanie korzystnego dla skarżącego sposobu zabezpieczenia. Z uwagi jednak na to, że skarżący nie złożył wniosku o przyjęcie zabezpieczenie w którejkolwiek z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p, decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu.

Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd zbieżny ze stanowiskiem skarżącego (wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 741/12). Jednakże odnotować należy, że zapadały również wyroki wyraźnie akceptujące wykładnię przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (np. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/14; wyrok WSA w Krakowie z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 629/14; wyrok WSA w Łodzi z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 343/17; wyrok WSA w Krakowie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 425/20). W świetle tego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, na gruncie przepisów O.p. decyzje zabezpieczające wydane w pierwszej instancji w ogóle nie mogę być przedmiotem aktu administracyjnego, w którym organ orzeka o wstrzymaniu ich wykonania. Nie mogą być również przedmiotem wniosku podatnika o zastosowanie ochrony tymczasowej. Wynika to jednoznacznie z art. 239e O.p. oraz art. 239f § 1 O.p., które stanowią, że wstrzymanie wykonania dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a co więcej takich, od których wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Ostateczność aktu dotyczy natomiast wyczerpania administracyjnego toku instancji, a nie sytuacji, w której akt podlega wykonaniu. Wyczerpanie administracyjnego toku instancji jest również warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 968/19).

Reasumując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa, w tym powołanego w zarzutach skargi przepisu art. 165a O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.