Strona nadmieniła, że organ odwoławczy, ograniczając się do bezrefleksyjnego powielenia ustaleń i wniosków organu I instancji, utrzymał w mocy decyzję obarczoną wadą materialnoprawną i procesową, podczas gdy powinien ją uchylić w całości i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe stosownie do art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. Zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, która została wydana bez podstawy faktycznej i prawnej, a tym samym w sposób rażący narusza prawa spółki.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga w części (zarzuty ujęte w pkt 1 i 3) zasługuje na uwzględnienie. Nadto, jeśli chodzi o zarzut ujęty w punkcie 3 skargi to jego uwzględnienie nie dotyczy umorzenia postępowania.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny (w tak ustalonym stanie faktycznym) wystąpienia przesłanek uzasadniających ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT (za grudzień 2021 r., styczeń i luty oraz od kwietnia do grudnia 2022 r.) pomniejszone o dokonane wpłaty z tytułu zobowiązań za poszczególne miesiące, w łącznej wysokości 670.292,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzeczenie o zabezpieczeniu tych kwot na majątku spółki przed zakończenie kontroli celno-skarbowej i wydaniem decyzji wymiarowej - w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostaną one wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej DIAS uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy taka obawa występowała, ponieważ: (-) ujawniono mechanizm wskazujący na znamiona oszustwa, w którym dokonywała ona obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, (-) kwota przyszłych zobowiązań podatkowych jest znaczna, tj. nie mniej niż 938.775,00 zł, w tym zobowiązanie w kwocie 670.292,00 zł, (-) spółka posiada zaległość podatkową w podatku VAT za I kwartał 2025 r. w kwocie 106,69 zł.
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga zatem odniesienia się do jej podstawy prawnej, którą stanowiły przepisy art. 33 §1, §2 pkt 1 i §4 pkt 1 o.p.
Zgodnie z art. 33 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 §2 stosuje się odpowiednio.
Według art. 33 §2 pkt 1 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Na podstawie art. 33 §3 o.p., w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1 podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W myśl art. 33 §4 pkt 1 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 1.
Zaznaczenia na wstępie wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że określona w art. 33 §1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa (że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Przy czym należy zauważyć (czego tut. sąd ma świadomość), że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd (na który powołuje się organ odwoławczy), że nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać wykonane. Choć w ocenie sądu (aprobując ten pogląd co do zasady) nie można jednakże tracić z pola widzenia stanu faktycznego danej sprawy (w szczególności sytuacji majątkowej spółki), bo to on ma bezpośredni wpływ na ziszczenie się tej zasady (bądź nie) w danej sprawie. Należy też pamiętać, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyroki NSA z: 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20; 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2361/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 24/25). Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 630/22, zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji.
Wyraźnego podkreślenia wymaga również to, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego (czy też postępowania kontrolnego), mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się zatem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Nie można więc mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).
Należy jednocześnie zauważyć, że art. 33 §1 o.p., regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest wspomniana "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, że w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. Ten stan rzeczy potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 zauważając, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 §1 o.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: (-) występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; (-) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; (-) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; (-) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; (-) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził TK, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.
Trybunał wskazał także, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Trybunał zwrócił też uwagę, że zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie, organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Zauważył też, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.
Należy też zauważyć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (poprzez zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana), a jego zastosowanie ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Trzeba też pamiętać, że brak zabezpieczenia powoduje, że istniejący majątek podatnik może zbyć.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej i analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, tut. sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie została oparta na przekonywującej argumentacji. Za takim stanowiskiem (konfrontując argumentację prezentowaną przez organy podatkowe oraz spółkę i uwzględniając ustalony stan faktyczny) przemawiają następujące okoliczności sprawy:
- z ustaleń organu odwoławczego wynika, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej (z tendencją wzrostową obrotów). Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wynika bowiem, że w latach 2021-2024 skarżąca uzyskiwała następujące przychody, dochody (straty): (-) w 2021 r. (za okres 29 kwietnia – 31 grudnia) przychód 460.238,64 zł, dochód 320.908,11 zł; (-) w 2022 r. przychód 4.527.570,07 zł, dochód 1.170.637,12 zł; (-) w 2023 r. przychód 5.343.779,75 zł, dochód 2.444.789,39 zł; (-) przychód 8.190.163,14 zł, dochód 4.079.786,60 zł. Z powyższego wynika, że spółka uzyskiwała dochody, a w 2024 wypracowała jego najwyższy poziom. Nadto, ze składanych do organu podatkowego deklaracji dla podatku VAT wynika, że w latach 2021 - 2024 jej obroty pokrywały się z przychodami ustalonymi dla celów podatku PIT i wynosiły.: 1) za 2021 r. 460.238,00 zł; za 2022 r. 4.527.569,00 zł. Jak wskazał też DIAS, w 2023 r. spółka wykazała w deklaracjach dla podatku VAT obroty w wysokości 5.343.779,00 zł, a w 2024 r. w wysokości 8.184.824,00 zł;
- w sprawie ustalono także, że skarżąca jest właścicielem zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego: (-) dwóch motocykli i sześciu samochodów osobowych i ciężarowych - o szacunkowej wartości 844.000,00 zł; (-) dwóch nieruchomości nabytych za cenę odpowiednio - 1.845.000,00 zł i 700.000,00 zł (zgodnie z danymi zawartymi w aktach notarialnych), co jak zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – daje pokrycie przybliżonego przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Mając już chociażby te wartości na uwadze (gdyż organ nie wykazał, jakimi środkami pieniężnymi na dzień wydania decyzji spółka dysponowała) oraz tego, że analiza sytuacji majątkowo - finansowej winna polegać na szczegółowym badaniu relacji pomiędzy wartością posiadanego całego majątku i możliwościami płatniczymi podatnika w stosunku nie tylko do zobowiązań określonych w decyzji zabezpieczającej oraz wszystkich innych zobowiązań, ale również w stosunku do wysokości dochodów, zyskowności, wysokości sprzedaży czy płynności finansowej – trudno uznać za wystarczające jedynie ogólnikowe twierdzenie (jeśli chodzi o posiadane ruchomości), że w przypadku strony należy wziąć pod uwagę, że wartość ruchomości w stosunku do wartości przybliżonego przyszłego zobowiązania powoduje, że zbycie wszystkich tych rzeczy mogłoby zagrozić jej płynności finansowej poprzez brak możliwości kontynuowania wykonywania działalności gospodarczej;
- spółka nie wyzbywała się majątku w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania zabezpieczającego a wręcz przeciwnie w latach 2023-2025 (co wynika z treści zaskarżonej decyzji) nabywała składniki majątkowe (zarówno ruchomości, jak i nieruchomości);
- z akt sprawy wynika, że strona na etapie postępowania zabezpieczającego wskazywała, że nie podejmuje działań świadczących o zamiarze uchylania się od obowiązków podatkowych, bowiem niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu I instancji ustanowiła dobrowolne zabezpieczenie wykonania wskazanych w niej zobowiązań w postaci udzielenia nieodwołalnego upoważnienia do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Ponadto w aktach tych znajduje się postanowienie NUS K.1 z 30 września 2025 r. o przyjęciu przedmiotowego zabezpieczenia. Co istotne też wniosek ww. zakresie skarżąca złożyła już 13 czerwca 2025 r., czyli jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ mimo to (mając świadomość tego działania skarżącej) nie zaczekał na przedmiotowe rozstrzygnięcie, wydając decyzję 12 września 2025 r. (niedługo przed przyjęciem zabezpieczenia);
- DIAS powołuje się na znaczną przewidywaną kwotę zobowiązań podatkowych (tj. 938.775,00 zł.). Jednakże z ustaleń organów podatkowych wynika, że łączna wartość posiadanych ruchomości wynosi 844.000,00 zł, a nieruchomości 2.575.000,00 zł, co daje pokrycie przybliżonego przyszłego zobowiązania podatkowego. Nadto, znacznie ją przewyższa. Jak wykazano też wcześniej, strona dokonała dobrowolnego zabezpieczenia ww. kwoty zobowiązań (lokując ponad 900.000,00 tys. zł na rachunku lokaty terminowej), które zostało przyjęte przez NUS K.1. Spółka w skardze zauważyła także, że choć działanie to wiązało się z pewną niedogodnością w bieżącym zarządzaniu środkami finansowymi, to nie spowodowało to utraty płynności finansowej. Jak zauważył ponadto WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09 - tylko w sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe (co w tej sprawie nie miało miejsca), a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować (co także nie miało miejsca, skoro strona tuż po wydaniu decyzji I instancyjnej ustanowiła dobrowolne zabezpieczenie, które co istotne zostało zaakceptowane, choć tuż po wydaniu decyzji II instancyjnej, ale organ odwoławczy miał tego świadomość), uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego. W przypadku zatem wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego (skoro DIAS na tę okoliczność się powołuje), to winna ona być odniesiona do sytuacji majątkowo – finansowej, a tym bardziej, że była ona bardzo dobra (czego w tej sprawie zabrakło zdaniem sądu);
- z ustaleń wynika nadto (oprócz okoliczności, stanowiącej główną podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia zabezpieczającego – tj. ujawnienia podczas kontroli posłużenia się przez spółkę pustymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co samo w sobie stanowi przesłankę do zabezpieczenia, gdyż uzasadnia obawę nieuregulowania zobowiązań podatkowych), że poza jedną zaległością podatkową za I kwartał 2025 r. w kwocie 109,69 zł strona nie posiadała innych zaległości (a przynajmniej organy podatkowe tego w sposób jednoznaczny tego nie wykazały). Z zaskarżonej decyzji wynika też (choć nie zostało to w żaden sposób rozwinięte i opisane i nie było w ogóle eksponowane przez organ I instancji), że NUS K.1 wystawiał upomnienia wzywające skarżącą do uregulowania zaległości podatkowych, tj.: 10 stycznia i 30 września 2024 r. oraz 25 sierpnia 2025 r. Organ zauważył także (nie opisując tego w sposób szczegółowy i dlaczego okoliczność ta ma znaczenie dla sprawy), że Naczelnik WMUCS prowadzi wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. Również bez żadnego rozwinięcia DIAS wskazał, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Jak słusznie ponadto zauważyła strona (odnosząc się do zaległości podatkowej za I kwartał 2025 r.), że była to sytuacja incydentalna (co chyba zauważa też sam organ odwoławczy nie eksponując tej okoliczności w przyjętym rozstrzygnięciu), a ponadto wysokość zaległości podatkowej była niewielkich rozmiarów i wynosiła jedynie 109,69 zł (co przecież ma prawo się zdarzyć w prowadzonej działalności gospodarczej, ważne aby nie stanowiło to stałego mechanizmu działania podatnika, a zdaniem sądu organy tego nie wykazały). Należy przy tym pamiętać (na co zresztą zwrócił uwagę sam organ odwoławczy odwołując się do wyroku NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 759/12) - choć nie wskazał, jak się to odnosi do niniejszej sprawy - że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas, czyli od co najmniej kilku miesięcy, przy czym nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Należy również podkreślić, że dla zaistnienia przesłanki z art. 33 §1 o.p. nie wystarczy wskazanie, że podatnik nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale konieczne jest wykazania trwałości tego stanu. Podkreślenia wymaga także (za wyrokiem WSA w Gdańsku z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 934/09), że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Jak zauważył ponadto WSA w Poznaniu w wyrokach z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1204/08 i 1205/08), powoływanie się na wysokość zobowiązania oraz incydentalne naruszenie w przeszłości obowiązków podatkowych nie czyni zadość wymogom określonym w przepisie art. 33 §1 o.p. (też ww. wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 934/09). Ponadto, jak już zauważono wcześniej nawet wysoka kwota przewidywanego zobowiązania powinna być odniesiona do sytuacji materialno - finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości.
Nie kwestionując ustaleń kontroli celno-skarbowej, na podstawie których uprawdopodobniono w wystarczający sposób, że strona dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, gdyż na tym etapie postępowania spółka skutecznie tego nie podważyła, to uwzględniając opisane okoliczności sprawy trudno zgodzić się z DIAS, że ziściła się przesłanka uzasadnionej obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym potrzeba wydania zaskarżonej decyzji i to jeszcze przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość (a nawet jak w tej sprawie jeszcze przed zakończeniem kontroli celno-karbowej).
Odwołując się ponadto do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i tut. sąd mając świadomość tego, że są wyroki (jak wskazał DIAS), z których wynika, że już sama okoliczność posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami (np. wyrok NSA z 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1708/23) stanowi przesłankę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (a tym samym do wydania rozstrzygnięcia zabezpieczającego), to zauważyć jednocześnie należy (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1191/22), że w świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 §1 o.p. (zdanie pierwsze) w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym (jak w tej sprawie) można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie (w niniejszej sprawie w trakcie kontroli i przed wydaniem jej wyników) udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur", ale z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje "uzasadniona obawa" niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Istotne jest zatem ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11). Jak podkreślił też Naczelny Sąd Administracyjny w innym rozstrzygnięciu (wyrok z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1760/24 – w pkt 26), że jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że ustalenie przyjęcia do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uzasadniać zabezpieczenie tego zobowiązania, to zwykle ustalenie takie koresponduje z dodatkowymi okolicznościami, dotyczącymi sytuacji majątkowej podatnika w zestawieniu z przewidywaną wysokością zaległości podatkowych. Nie jest więc tak, jak zdaje się twierdzić DIAS, że w każdym stanie faktycznym posługiwanie się pustymi fakturami może być uznane za wystarczającą okoliczność dla wykazania przesłanki obawy niewykonania zobowiązania. Zdaniem sądu konieczne jest każdorazowe (i tak powinno to mieć miejsce w tej sprawie) dokonywanie oceny na gruncie indywidualnych okoliczności sprawy. Przesłanka ta nie może też stanowić de facto "automatyzmu" działania organów podatkowych przy wydawaniu decyzji zabezpieczających, w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. "pustych faktur". Istnieją bowiem takie sytuacje, w których nawet podejrzenie wykorzystywania w obrocie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych nie daje podstaw w każdym przypadku do zasadności twierdzenia o obawie niewykonania zobowiązań podatkowych. Jak zauważył bowiem Dariusz Gibasiewicz (artykuł pt. "Automatyzm działania organów podatkowych przy wydawaniu decyzji zabezpieczających w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. Pustych faktur." Kwartalnik Prawa Podatkowego", 2023, s. 9–36), nie ma możliwości wydania decyzji zabezpieczającej bez zbadania stanu majątkowego podatnika w odniesieniu do możliwości wykonania zobowiązań podatkowych. Zauważył także, że jeżeli wszystkie parametry ekonomiczne odnoszące się do podatnika wskazują, że jego stan ekonomiczny pozwala mu bez najmniejszego trudu uiścić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, to brakuje podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. W kontekście zatem wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności, konieczne jest także wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w oparciu o ich odniesienie do sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki i wówczas uwarunkowanie zastosowania instytucji zabezpieczenia (bez tego trudno uznać, że przesłanka, na którą powołują się przede wszystkim organy podatkowe została spełniona).
O ile więc w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych dotyczących danej sprawy, o tyle organ wydający taką decyzję ma obowiązek przekonująco wykazać istnienie występujących w art. 33 §1 o.p. przesłanek, w tym "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", w szczególności biorąc pod uwagę sytuację materialno - finansową podatnika, w tym wysokości jego dochodów i tendencji z nimi związanej (wzrostowej albo spadkowej), wartości środków trwałych i innych aktywów posiadanych przez podatnika, które mogą w sposób oczywisty wskazywać na potencjał do zaspokojenia zabezpieczanego zobowiązania. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, np. ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur nie może oznaczać wprost i samodzielnie zaistnienia takiej obawy. Konieczne jest więc każdorazowo przeprowadzenie analizy profilu podatkowego, finansowego oraz majątkowego podatnika i dopiero przeprowadzenie takiej analizy może uzasadniać uznanie, że podatnik nie zapłaci podatku w przyszłości. W ocenie sądu nie powinna mieć zatem miejsca taka interpretacja ww. art. 33 §1 o.p., zgodnie z którą już tylko perspektywa (nawet bardzo prawdopodobna zastosowania wobec niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) przesądza o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i zwalnia organ od analizy sytuacji majątkowej i finansowej podatnika w kontekście takiego ustalenia. Prawdopodobna fikcyjność spornych transakcji, pociągająca za sobą zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi zatem automatycznie przekładać się na uzasadnioną obawę co do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, szczególnie kiedy nie doszło jeszcze (jak w tej sprawie) do zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz wydania decyzji wymiarowej. Podzielić należy też pogląd zaprezentowany przez przywołanego już wcześniej Dariusza Gibasiewicza, że gdyby ustawodawca chciał, aby o zasadności zabezpieczenia decydowało już tylko zarzucane stronie wadliwe rozliczenie podatkowe i naruszenie prawa podatkowego, to nie umieściłby w tym przepisie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Nie w każdym zatem przypadku, gdy strona narusza reguły prawa podatkowego (poprzez ww. działanie), musi istnieć potrzeba orzekania o zabezpieczeniu przedwymiarowym.
Nawet zatem fakt, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności (w świetle przytoczonego już wyroku TK, jak i orzeczeń NSA) wraz z pozostałymi okolicznościami, na które powołują się organy w tej sprawie (wysokość kwoty przyszłego zobowiązania oraz występująca zaległość podatkowa za I kwartał 2025 r.) nie musi zdaniem sądu – w powiązaniu z sytuacją finansową i materialną podatnika (a tym bardzie dobrą jak w tej sprawie) – świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona on zobowiązania. Tym bardziej, że jak zauważył Trybunał w przywołanym już wcześniej wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, że dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.
Trzeba pamiętać również o tym (co też powinno stanowić ważną wskazówkę w tego typu sprawach), że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 o.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania przez podatnika zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu jego zdolności operacyjnej i kredytowej, mogą powodować tym samym daleko idące negatywne skutki dla prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jak zauważył też TK w przywołanym już wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i jeśli nie prowadzi do konfiskaty mienia, nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola celno-skarbowa.
Należy też podnieść, że przyjmując teorię organu podatkowego za zasadną, w każdym przypadku prowadzenia kontroli, czy też postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej (w której określane jest zobowiązanie podatkowe stanowiące zaległość podatkową) możliwe byłoby wydanie decyzji w trybie art. 33 o.p. W każdym z tych przypadków bowiem podatnik jest w zwłoce i tym samym trwale (na co także wskazują organy podatkowe) nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co powoduje – w rozumieniu organu podatkowego – również obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego.
Zauważyć także należy (co również nie jest bez znaczenia dla tej sprawy), że orzecznictwo które przytacza DIAS zapadło w innych stanach faktycznych niż w niniejszej sprawie, gdzie z większości przywołanych wyroków NSA wraz z wyrokami sądów I instancji wynika, m.in: (-) z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21, że strona nie dysponuje nieruchomościami mogącymi stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych ani nie posiada żadnych środków transportu; (-) z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21, że skarżąca nie posiada składników majątkowych, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości i środków transportu; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1501/19, że brak jest majątku nieruchomego, ruchomego oraz środków trwałych, z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17, że nie dysponował on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku a istniejące nieruchomości obciążone były hipotekami.
Uwzględniając zatem dotychczasowe rozważania, sąd uznał za zasadne zarzuty ujęte w pkt 1 i 3 (nie w całości) skargi, tj.: (-) naruszenie art. 33 §1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe spółki nie zostanie przez nią wykonane, podczas gdy brak jest przesłanek świadczących o istnieniu takiej uzasadnionej obawy, gdyż sytuacja finansowa Spółki pozwala na wykonanie przez nią zobowiązania, (-) art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w sytuacji gdy zaktualizowały się przesłanki uzasadniające wydanie przez organ decyzji o jej uchyleniu. Sąd jednocześnie nie uwzględnił na tym etapie postępowania zarzutu naruszenia ww. przepisu, który miałby obligować DIAS do umorzenia przedmiotowego postępowania. Orzekający w sprawie organ nie przedstawił wystarczającej argumentacji na podstawie której przyjął, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 §1 o.p. Fakt bowiem stwierdzenia w trakcie niezakończonej jeszcze kontroli posługiwania się pustymi fakturami przez spółkę, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będzie skutkowało dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania i zweryfikowaniu w tym postępowaniu ustaleń kontroli - określeniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia opiera się natomiast na odmiennych przesłankach wynikających z przepisów art. 33 §1-4 o.p. Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy (czego zdaniem sądu, przy tak ustalonym stanie faktycznym organ nie zrobił), przy czym nie może być ono domyślne (bez wyraźnego odniesienia do przecież dobrej sytuacji majątkowej i finansowej spółki), lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika.
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenie art. 33 §4 pkt 2 o.p. w zw. art. 33 §1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ, że ocena dowodów dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, w tym ustalenie, czy usługi świadczone przez spółkę P. zostały faktycznie wykonane, całkowicie wykracza poza przedmiot decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga weryfikacji podstawowych ustaleń faktycznych mających wpływ na istnienie tego zobowiązania. W ocenie sądu organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły (mając na względzie zgromadzony w toku niezakończonej jeszcze kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy oraz uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji), a strona tego skutecznie nie podważyła, że spółka posłużyła się dokumentami dotyczącymi transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Niemniej jednak, jak już podkreślono wcześniej, okoliczność ta (nawet uwzględniając zaistnienie jednej zaległości z I kwartału 2025 r. oraz wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania), nie mogła stanowić w ocenie sądu (mając na uwadze, m.in.: dobrą sytuację finansową i majątkową spółki, perspektywę wzrostu dochodów z prowadzonej działalności jak zauważyła sam organ, niewyzbywanie się majątku, dobrowolne zabezpieczenie przyszłego i jedynie potencjalnego zobowiązania - zatwierdzone przez NUS K.1) podstawy do wydania w tym stanie faktycznym rozstrzygnięcia zabezpieczającego, z uwagi jak twierdzą organy na uprawdopodobnienie nieściągalności zobowiązań w przyszłości (bez szczegółowego odniesienia się do tej sytuacji i przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności).
Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jego rolą w dalszym postępowaniu będzie w szczególności ocena przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wraz z przesłanką trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym), z uwagi na uprawdopodobnioną okoliczność posłużenia się przez stronę pustymi fakturami (i nawet uwzględniając zaistnienie jednej zaległości z I kwartału 2025 r. oraz wysokiej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego) w odniesieniu do opisanej wcześniej dobrej sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej oraz faktu, że nie wyzbywała się ona majątku oraz dobrowolnie dokonała zabezpieczenia (zatwierdzonego przez właściwy organ podatkowy) przyszłego i co istotne przecież potencjalnego jeszcze zobowiązania (gdyż ani kontrola ani nie postępowanie wymiarowe jeszcze się nie zakończyły). DIAS winien również uwzględniając treść art. 33 o.p. i mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny rozstrzygnąć, czy w sprawie tej w ogóle występują przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. Wówczas będzie to wraz z przyczynami określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowiło miarodajny punkt odniesienia do skontrolowania prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisu, czego dotychczas w takim ujęciu nie uczyniono.
Mając na względzie powyższe, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
W związku z uwzględnieniem skargi sąd na podstawie art. 200, art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a. zgodnie ze złożonym wnioskiem zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997,00 zł, w tym kwotę 500,00 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17,00 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480,00 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie §14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.