Zdaniem organu ocena taka może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Natomiast postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego i jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań podatkowych. Dyrektor KIS nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym do oceny stanowiska strony w kwestii oceny naruszenia art. 5 ustawy o VAT poprzez nadużycie prawa, gdyż zakres przedmiotowej sprawy wykracza poza postępowanie interpretacyjne.
W nieformalnej skardze do Sądu strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązania organu do wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o złożony wniosek i jego uzupełnienie. Zdaniem strony stan faktyczny został określony jasno i niebudząco wątpliwości, a organ nie wskazał w postanowieniu jakie spółka zawarła elementy we wniosku, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na niewskazanie przez stronę przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji indywidualnej w opisanym stanie faktycznym. Jako przepis podlegający interpretacji strona wskazała art. 5 ustawy o VAT- "czy spółka nie nadużywa prawa w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej".
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tej ustawowej regulacji wynika więc, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, zaś z treści art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego (...).
Podkreślić należy, że ugruntowane jest stanowisko zarówno doktryny jak i orzecznictwa , że w interpretacji indywidualnej nie można oceniać skutków czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym w kontekście art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20, w którym odniesiono się do możliwości stwierdzenia nadużycia prawa. Sąd ten wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT (w:) VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia).
Podkreślić należy, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).
Zaznaczyć także należy, że choć w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.
Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17). Zauważyć także należy, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z obowiązkiem tym bezpośrednio koresponduje obowiązek działania Dyrektora KIS w sposób wnikliwy, który w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej. Nakaz wnikliwego działania nawiązuje wprost do zasady prawdy obiektywnej i oznacza wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.
Tymczasem wnioskodawca nie wskazał na żadne okoliczności, zdarzenia które podlegały by ocenie prawnej przepisów podatkowych. We wniosku opisane zostały jednie ogóle czynności jakimi zajmie się strona po rozpoczęciu swojej działalności.
Należy zatem stwierdzić, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie żądania zawartego we wniosku. Udzielenie odpowiedzi na pytanie sprowadzające się do oceny działalności strony pod względem naruszenia prawa wymagałoby od Dyrektora KIS przeprowadzenia postępowania dowodowego, co - jak wskazano powyżej - wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Należy podkreślić, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające kontrolne bądź podatkowe, a do przeprowadzenia których Dyrektor KIS - w ramach wydawania interpretacji indywidualnych - nie jest upoważniony.
Mając powyższe na względzie, Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, nie naruszają przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024r. poz. 935;),. orzekł jak w sentencji wyroku.
Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).