Po rozpatrzeniu zażalenia organ interpretacyjny (dalej również jako: "organ II instancji") postanowieniem z 22 grudnia 2025 r., stwierdzając brak podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że unikanie opodatkowania, o którym mowa w art. 119a §1 o.p. rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest więc podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Dyrektor KIS podał, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania lub
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.
Organ II instancji wyjaśnił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podkreślił, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b §5b o.p., należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Podał, że według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".
Podsumowując organ II instancji wskazał, że uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. podatkowa zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
W ocenie organu II instancji przedstawiony we wniosku sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących), a w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (wspomniane wynajmowanie środków trwałych "samemu sobie"). Realizacja planowanych działań doprowadziłaby do sytuacji, w której wnioskodawcy, będący właścicielami nieruchomości, oddaliby je do używania spółce, która w sensie prawnym byłaby wprawdzie odrębnym podmiotem, lecz jej wspólnikami byliby wnioskodawcy. Faktycznie wnioskodawcy występowaliby więc w podwójnej roli, zarówno wynajmującego, jak i najemcy, posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomościami, jak i spółką. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c §1 o.p.).
Powyższe stwierdził Szef KAS w opinii, której przedmiotem były czynności opisane we wniosku, stwierdzając że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. Potwierdził tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w kontekście oceny motywacji strony do obrania określonego sposobu działania należy uznać, że w świetle okoliczności sprawy można poczynić uzasadnione przypuszczenie, że korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów zespołu opisanych we wnioskach czynności.
Dyrektor KIS podkreślił, że skoro Szef KAS wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny miał obowiązek zastosowania się do niej i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Jednocześnie zaznaczył, że to Szef KAS w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zatem, jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a §1 o.p., to organ interpretacyjny występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b §5b ww. ustawy. Organ II instancji stwierdził, że trafnie rozpoznano w postępowaniu interpretacyjnym przesłankę wymienioną w art. 14b §5b pkt 1 o.p., która zobowiązywała do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, zaś organ interpretacyjny nie miał obowiązku badania opisanego zdarzenia pod kątem, czy owe przesłanki wystąpią ze 100% pewnością. Wystarczającą przesłanką uruchomienia wystąpienia klauzulowego było tylko powzięcie przypuszczonego uzasadnienia, że przesłanki takowe mogą wystąpić. Przypuszczenie takie Dyrektor KIS powziął, następnie wystąpił o opinię do Szefa KAS na podstawie której był zobligowany do rozstrzygnięcia sprawy w sposób, który zaakcentowano w skarżonym postanowieniu.
Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że analiza przebiegu postępowania i treści rzeczonego rozstrzygnięcia nie daje podstaw do uznania, że w sprawie doszło do wskazanych w zażaleniu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu II instancji z 22 grudnia 2025 r. strona wniosła o uchylenie w całości postanowień organu wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
1) naruszenie art. 14b §5b pkt 1 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku przyjęcia przez organ, że przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a §1 o.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności, ponieważ czynność wyłączenia nieruchomości ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników tejże spółki jest powszechną czynnością przyjętą we wskazanych okolicznościach, a celem czynności jest zabezpieczenie majątkowych interesów rodzinnych, a nie osiągnięcie korzyści majątkowej, dodatkowo wskazując, że odmowa wspólnikom podjęcia wskazanego działania de facto uniemożliwiania im dobrowolne rozporządzanie prawem własności w sposób dla nich najkorzystniejszy, zgodnie z własnym wyborem, w szczególności w stosunku do strategicznych składników majątku, jakimi bez wątpienia są nieruchomości, nakazując tym samym podatnikom pozostawienie nieruchomości przez cały okres funkcjonowania spółki w jej majątku.
2) naruszenie art. 121 §1 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej w sytuacji, gdy organ w tożsamych wręcz identycznych zdarzeniach przyszłych wydawał interpretacje indywidualne, nie uważając, że czynność skutkuje zdarzeniem, o którym mowa w art. 119a o.p. Powyższe narusza prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie, ponieważ skarżący zauważa, że znajdując się w takiej samej pozycji, jak inni podatnicy, został potraktowany z goła odmiennie, co jest niedopuszczalne w standardach demokratycznego państwa prawa respektującego zasadę równego traktowania przez władze publiczne.
Strona zaznaczyła, że czynność będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji ma na celu uzyskanie typowej struktury właścicielskiej, w której nieruchomości nie są własnością przedsiębiorstwa, które je wykorzystuje. Sam sposób działania, który ma doprowadzić do takiej sytuacji jest w zasadzie najprostszy i naturalny, zatem nie ma podstaw, żeby czynność uznać za sztuczną. Opisując powyższe rozwiązanie oraz niebezpieczeństwo wynikające z regulacji z art. 31 §1 k.s.h. umożliwiające w pierwszej kolejności egzekucję z majątku spółki, a nie wspólników. Skarżący wskazał, że jego intencją jest zabezpieczenie nieruchomości w celach bezpieczeństwa majątkowego, rodzinnego czy sukcesyjnego, a nie osiągnięcie korzyści podatkowej, która stanowi drugorzędną kwestię w opisanej czynności. Zdaniem strony postanowienie Dyrektora KIS w sposób istotny narusza prawo własności, ponieważ de facto uniemożliwia ono skarżącemu rozporządzanie majątkiem w sposób dla niego najkorzystniejszy, zgodnie z własnym wyborem (co stanowi już nie tylko naruszenie ustawy podatkowej, ale i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - art. 64 w zw. z art. 21 Konstytucji RP). Skarżący wskazał, że omawiane kwestie znalazły odzwierciedlenie w opisanym w skardze wyroku WSA w Olsztynie z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 385/24.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor KIS miał prawo na podstawie art. 14b §5b pkt 1 o.p. do odmowy wydania interpretacji indywidulanej, uwzględniając przy tym to, że w sprawie wydana została przez Szefa KAS opinia, o którą zwrócił się Dyrektor KIS odnośnie tego, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p.
Zgodnie z art. 14b §5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą - stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p.
Według art. 119a §1 o.p. - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
W myśl art. 119c §1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Stosownie do art. 14b §5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w §5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA podkreśla się wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b §5c o.p., co powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a §1 o.p., gdyż to ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 235/23; z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 587/23). Dyrektor KIS jedynie zaś wydaje - w takim przypadku - postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że pogląd o wiążącym (dla organu podatkowego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Niemniej, jest również grupa orzeczeń (także tych najnowszych), która wyraża pogląd odmienny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 2 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 311/24, czy też wyroki NSA: z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2073/20; z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2668/20; czy też z 18 października 2022 r., sygn. akt II FSK 323/20). Jednocześnie należy wskazać, że takie związanie wydaną opinią Szefa KAS nie dotyczy z pewnością sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 839/17).
Nadto kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie tego, czy wystąpiła w sprawie przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b §5b pkt 1 o.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Przy czym sąd orzekający nie podziela stanowiska organu, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy interpretować zgodnie z pojęciami słownikowymi poszczególnych wyrazów składających się na powołany zwrot normatywny. Nie jest bowiem uzasadnione odwoływanie się do języka potocznego, jeżeli dane pojęcie zostało zdefiniowane w języku prawnym/prawniczym. Termin ten należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 487/23). Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza: "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX - komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione, to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Zdaniem sądu skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego, która nie daje takiego wyniku. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Podnieść przy tym należy, że wykładnia przepisów art. 14b §5b i §5c o.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji: organ rozpoznający wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" wskazanej w art. 14b §5b pkt 1 o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację indywidualną – czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej pod uwagę skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona.
W realiach przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego (uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej) można było, zdaniem sądu wysunąć uzasadnione przypuszczenie (jak zrobił to organ), że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności (wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej – jej własności w przypadku nieruchomości nr 1 oraz prawa użytkowania wieczystego i odrębnej własności posadowionych na nich budynków w przypadku nieruchomości nr 2 oraz 3 - przeznaczając je na cele osobiste wspólników, którzy staną się ich współwłaścicielami/będę posiadać prawo użytkowania wieczystego w części odpowiadającej posiadanych przez nich udziałów), miało być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a planowane działania nosiły znamiona sztuczności.
Dyrektor KIS słusznie przy tym wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w tym przepisie zachodzi bowiem, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 217/23, wystarczającą podstawą dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz wskazanie możliwej korzyści podatkowej. A właśnie w przedstawionym stanie faktycznym (jak słusznie przyjął organ II instancji), możliwe było potencjalne zidentyfikowanie czynności cechujących się sztucznością, a wynika to z następujących okoliczności:
- wspólnicy zamierzają na mocy uchwały wycofać wskazane już wcześniej 3 nieruchomości następnie przeznaczając je na cele osobiste wspólników, którzy staną się ich współwłaścicielami/będą posiadać prawo użytkowania wieczystego (w części odpowiadającej posiadanych przez nich udziałów),
- powód/cel wycofania nieruchomości ze spółki, to umożliwienie wspólnikom bezpośredniego wynajmowania nieruchomości w ramach ich prywatnego majątku, co pozwoli na indywidualne rozliczanie i ewidencjonowanie najmu przez każdego wspólnika, zamiast przez spółkę. Spółka przenosi nieodpłatnie własność, aby uprościć strukturę, bez zmiany przeznaczenia nieruchomości (nadal najem), ale z przeniesieniem odpowiedzialności na wspólników. Po wycofaniu nieruchomości nie będzie ona wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,
- po wycofaniu nieruchomości spółka (z której mają zostać wycofane) ewentualnie będzie miała prawo do korzystania z nieruchomości wyłącznie na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy z jej właścicielem. Jak wskazała też strona (udzielając odpowiedzi na wezwanie organu) po otrzymaniu nieruchomości do majątku prywatnego, wspólnicy będą wykorzystywać je do najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, bezpośrednio rozliczając i ewidencjonując te czynności indywidualnie. Nadto nieruchomości będą wynajmowane/wydzierżawiane na rzecz spółki lub na rzecz podmiotów powiązanych ze wspólnikami; po wycofaniu, umowy te będą zawierane bezpośrednio przez wspólników.
Wobec powyższego, zgodzić się należy z Dyrektorem KIS, że analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, polegającego na wycofaniu przez wspólników nieruchomości ze spółki jawnej do ich majątku prywatnego, celem wynajmowania ich w ramach tzw. najmu prywatnego spółce prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej (w danych okolicznościach) z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Działania planowane mogą prowadzić (jak wskazano już wcześniej) do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego strony, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej. W takiej zatem sytuacji nastąpi sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów po stronie wspólników, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem nieruchomości, a tym samym możliwości obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania). Jak podniósł też organ, ten sposób działania zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących), a w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (wspomniane wynajmowanie środków trwałych "samemu sobie"). Realizacja planowanych działań doprowadziłaby do sytuacji, w której wspólnicy, będący właścicielami nieruchomości (czy też prawa do wieczystego użytkowania), oddaliby je do używania spółce, która w sensie prawnym byłaby wprawdzie odrębnym podmiotem, lecz jej wspólnikami byliby wnioskodawcy. Faktycznie więc strona (jak i pozostali wspólnicy) występowaliby w podwójnej roli, zarówno wynajmującego, jak i najemcy (gdyż to oni, jako jej wspólnicy spółki jawnej prowadzą działalność w tej właśnie formie), posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomościami, jak i spółką. Słusznie zatem przyjęto, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c §1 o.p.).
Wskazać przy tym należy i co jest znamienne (i co również przemawia za prawidłowością przyjętego rozstrzygnięcia), że inne cele (podnoszone przez stronę) co do takiego sposobu działania (które miały lec u jego podstaw i stanowić racjonalne jego wyjaśnienie) pojawiły się dopiero na etapie skargi do sądu, a którym miało być przede wszystkim: (-) zabezpieczenie majątkowych interesów rodzinnych, (-) zabezpieczenie strategicznych składników majątku jakimi bez wątpienia są nieruchomości, (-) umożliwienie większego zachowania kontroli nad niniejszymi aktywami, które mogłyby nie zostać zachowane w przypadku trudności finansowych spółki, czy też, że to, że: (-) nieruchomości stanowią kluczowe aktywa i stanowią jedne z najstabilniejszych i najpewniejszych aktywów, cechujących się trwałą wartością oraz odpornością na wahania rynkowe. Tymczasem we wniosku i jego uzupełnieniu jako cel (powód wycofania nieruchomości ze spółki) wskazano: (-) bezpośrednie umożliwienie wspólnikom bezpośredniego wynajmowania nieruchomości w ramach ich prywatnego majątku, co miało pozwolić na indywidualne rozliczenie i ewidencjonowanie najmu przez każdego z nich (zamiast przez spółkę). Lakonicznie też wskazano na to, że ma to uprościć strukturę. Przy czym należy zauważyć (co ma również dla sprawy znaczenie), że przecież wspólnik spółki jawnej (z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), zgodnie z Kodeksem spółek handlowych odpowiada (co do zasady) za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (z tym zastrzeżeniem, że egzekucja z jego majątku prowadzona być może dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku samej spółki okaże się bezskuteczna). W jaki zatem sposób przyjęte rozwiązanie (co eksponuje w skardze strona) miało chronić ww. aktywa od ryzyka związanego z prowadzeniem przez stronę (wraz z pozostałymi wspólnikami) nią działalności gospodarczej i mieć strategiczne znaczenie dla bezpieczeństwa majątkowego, ale również rodzinnego czy sukcesyjnego.
Skoro zatem strona we wniosku ani jego uzupełnieniu takich celów nie podała, tym samym organ miał prawo uznać, że znaczący (jak nie główny) wpływ na decyzję o dokonaniu opisanej we wniosku czynności (a weryfikowanej w oparciu o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania), stanowiło uzyskanie korzyści podatkowej w postaci: (-) obniżenia (po stronie wspólników spółki, w tym skarżącego) wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości Spółce ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5% lub 12,5%; (-) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki, której są wspólnikami, a finalnie po stronie samych wspólników jako podmiotów osiągających dochody proporcjonalnie do posiadanych udziałów, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu z wynajmu, a tym samym możliwości obniżenia dochodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki (czyli sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania). Powyższe pokazuje też, że strona nie wykazała, że faktycznie kierowała się innymi motywami niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, a jej osiągnięcie nie było dla niej ważne lub znaczenie osiągnięcia takiej korzyści było mniejsze niż znaczenie innych determinant czynności. Korzyść podatkowa była zatem decydująca lub wystarczająco ważna dla zrealizowania opisanej we wniosku i jej uzupełnieniu czynności. A należy też pamiętać, że organ jest związany treścią wniosku i jego uzupełnieniem i bazuje dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia na wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym i przedstawionym stanowisku. Zgodzić się należy przy tym z Szefem KAS, że intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie regulacje prawne wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków, poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.
Prawidłowe jest zatem stanowisko organu (potwierdzone przez Szefa KAS w wydanej opinii), że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Zakłada on bowiem (jak już wspomniano wcześniej) wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących), a w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (wspomniane wynajmowanie środków trwałych "samemu sobie"). Nadto realizacja planowanych działań doprowadziłaby do sytuacji, w której wspólnicy, w tym skarżący, będący właścicielami nieruchomości, oddaliby je do używania spółce, która w sensie prawnym byłaby wprawdzie odrębnym podmiotem, lecz jednym z jej wspólników byłby wnioskodawca (strona). Faktycznie więc strona (wraz z innymi wspólnikami), jak zauważył słusznie organ występowaliby w podwójnej roli zarówno wynajmującego, jak i najemcy, posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomościami, jak i spółką. To zaś przełożyło się na przyjęcie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c §1 o.p.). Tym samym organ wykazał, że spełnione zostały trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby doszło do unikania opodatkowania: (-) po pierwsze czynność lub czynności podjęte zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; (-) po drugie czynności te są sprzeczne z "przedmiotem i celem" ustawy; (-) po trzecie sposób działania jest sztuczny (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1772/23).
Należy raz jeszcze podkreślić, że w tego typu sprawach chodzi o sytuacje, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania określonej czynności było doprowadzenie do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas aktualizuje się ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie, aby zaistniały ku temu podstawy organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej powinien zwrócić się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzedniej opinii Szefa KAS). Jeżeli opinia ta potwierdzi istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a §1 o.p., organ ma zakaz wydania interpretacji indywidualnej (czyli ma obowiązek odmowy w drodze zaskarżalnego postanowienia), stosownie do art. 14b §5b pkt 1 o.p. Te wszystkie wymogi w ocenie sądu Dyrektor KIS wykazał, co przełożyło się na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia.
Uwzględniając zatem dotychczasowe rozważania oraz przywołane na wstępie przepisy prawa, trudno zatem uznać w ocenie sądu za zasadne zarzuty skargi (szczegółowo opisane w jej treści) naruszenia art. 14b §5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a §1 o.p. w kontekście przyjętego przez Dyrektor KIS stanowiska w zaskarżonym rozstrzygnięciu (za Szefem KAS wyrażonym w opinii). Sprowadzają się one zasadniczo do polemiki ze ww. stanowiskiem organu co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b §5b o.p. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez organ stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające stronę, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne.
W realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew stanowisku skarżącego – Dyrektor KIS analizował też elementy zdarzenia przyszłego opisane we wniosku inicjującym postępowanie (wraz z jego uzupełnieniem), a dotyczące kwestii osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Organ prawidłowo zatem zwrócił uwagę, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dotyczy zdarzenia gospodarczego wskazującego na jego ukształtowanie w sposób sztuczny, nie do końca typowy dla praktyki gospodarczej, ukierunkowany przede wszystkim na korzyści podatkowe opisane szczegółowo wcześniej. Co istotne, przekonujące są wywody organu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a §1 o.p. Ponadto Szef KAS w wydanej opinii potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, to organ ten - związany opinią (o czym już wspomniano wcześniej) - nie mógł wydać interpretacji. Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b §5c o.p. oznacza bowiem, że wystarczające jest powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b §5b pkt 1 o.p. Przedmiotowa opinia, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącego nadała też obiektywny charakter przesłance "uzasadnionego przypuszczenia". W efekcie organ w obu instancjach trafnie ocenił wagę opinii i zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
Sąd równocześnie nie podziela stanowiska strony, że zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy znajdzie wyrok WSA w Olsztynie z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/O1 385/24. Przede wszystkim należy wskazać, że stan faktyczny w sprawie, do której odwołuje się skarżący był odmienny od tego przedstawionego w niniejszej sprawie. A w tego typu sprawach to on ma kluczowe znaczenie i determinuje przyjęte rozstrzygnięcie. W tamtej sprawie wnioskodawca bowiem wskazał, że jest właścicielem wartości intelektualnych, tj. znaku towarowego, który nie jest wykorzystywany do prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto znak wchodził w skład majątku prywatnego wnioskodawcy. W przyszłości wnioskodawca planował zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie z powyższego dobra niematerialnego, udzielając odpłatnego upoważnienia do używania znaku spółce, w której ma udziały. Tymczasem w niniejszej sprawie to najpierw spółka, w której, m.in. strona ma udziały zamierza wycofać z niej 3 nieruchomości (własność nieruchomości w przypadku nieruchomości nr 1 oraz prawa użytkowania wieczystego i odrębnej własności posadowionych na nich budynków w przypadku nieruchomości nr 2 oraz 3), przeznaczając je następnie na cele osobiste wspólników, którzy staną się ich współwłaścicielami/będą posiadać prawo użytkowania wieczystego w części odpowiadającej posiadanych przez nich udziałów. Wskazano również na wynajem tych nieruchomości spółce lub podmiotom powiązanym ze wspólnikami. Dlatego też sąd nie zgadza się ze stroną, że przedmiotowe rozstrzygnięcie, na które powołuje się strona można w zero-jedynkowy sposób przyporządkować do niniejszej sprawy i odnosić przyjęte tam rozważania, które zapadły w konkretnym, indywidulanym stanie faktycznym. A co najważniejsze odmiennym niż w tej sprawie. Analogicznie dotyczy to interpretacji, na które powołuje się strona (nr: 0113-KDIPT2-1.4011.89.2020.3.MAP, 0115-KDIT3.4011.518.2020.3.AWO czy też ILPB1/415-751/11-2/AP), gdzie, np. w stanie faktycznym wskazano (w przeciwieństwie do tej sprawy), że wycofane nieruchomości nie będą później wykorzystywane w działalności spółki. A jak wskazała strona we wniosku i jego uzupełnieniu w tej sprawie: "Nieruchomości będą wynajmowane/wydzierżawiane na rzecz spółki lub na rzecz podmiotów powiązanych ze wspólnikami; po wycofaniu, umowy te będą zawierane bezpośrednio przez wspólników.". W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 §1 o.p.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.