Wyrok WSA z dnia 04 lutego 2026, sygn. I SA/Ol 530/25

Wywiedziono, że niezależnie od art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, osobną podstawę zastosowania zerowej stawki akcyzy do przedmiotowych wyrobów, bez konieczności obejmowania wyprowadzanych ze składu podatkowego Spółki wyrobów dokumentem e-DD, może stanowić również art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wskazano jednak na konieczność zastosowania podejścia celowościowego względem wynikającego z tego przepisu wymogu wystawienia dokumentu e-DD. Zauważono, że przepis ten posługuje się wprawdzie terminem "przemieszczania" wyrobów, jednak jego istotą jest zastosowanie zerowej stawki akcyzy w przypadku dostarczenia wyrobów ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego (lub odwrotnie). Założono, że w sytuacji, gdy dostarczenie to związane jest z przemieszczaniem wyrobów bezwzględnym warunkiem zastosowania stawki zerowej jest objęcie przemieszczanych wyrobów dokumentem e-DD. Jednak w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 2, w której wyroby nie będą przemieszczane poza teren zakładu Spółki (nie będą przemieszczane pod inny adres niż adres prowadzonego przez nią składu podatkowego) wymóg stosowania dokumentu e-DD staje się bezprzedmiotowy. W przypadku przesunięcia wewnątrzzakładowego nie będziemy mieć bowiem do czynienia z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy a wyroby przed, w trakcie i po zakończeniu przesunięcia wewnątrzzakładowego znajdować się będą w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego, tj. Spółki. Z tego powodu nie znajdzie w tym wypadku zastosowania również art. 46a ust. 2 pkt 1 ustawy, odnoszący się do przemieszczania na terytorium kraju wyrobów objętych stawką zerową z użyciem Systemu. Nie wystąpi zatem ani ryzyko, ani nawet możliwość niedostarczenia wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego, któremu przeciwdziałać ma wymóg objęcia wyrobów dokumentem e-DD. Dokument e-DD nie spełni w opinii skarżącej w tej sytuacji żadnych funkcji kontrolnych, do których jest przeznaczony, funkcje te będzie natomiast spełniała prowadzona przez Spółkę ewidencja, która umożliwiać będzie właściwym organom skontrolowanie czy Spółka zużyła wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki.

Podobne argumenty sformułowane zostały przez skarżącą w uzasadnieniu stanowiska o braku konieczności dokumentowania przesunięć wewnątrzzakładowych Produktów będących preparatami smarowymi za pomocą dokumentu e-DD oraz ich obejmowania zabezpieczeniem akcyzowym. Założono bowiem, że w przypadku określonym w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy (zużycie wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający) dla zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie jest konieczne, aby do zużycia wyrobów akcyzowych doszło w samym składzie podatkowym, o ile zużycie to będzie miało miejsce pod tym samym adresem, pod którym prowadzony jest skład, tak jak to planuje Spółka. Nie wystąpi bowiem w tym przypadku przemieszczenie wyrobów w rozumieniu przepisów ustawy, gdyż nie zmieni się ani miejsce (adres) przechowywania wyrobów (będzie nim w dalszym ciągu ten sam zakład Spółki), ani podmiot będący ich posiadaczem (będzie nim w dalszym ciągu Spółka). Spółka prowadząc skład podatkowy, z którego Produkty będą wyprowadzane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem ww. zwolnienia, będzie działać jednocześnie jako podmiot zużywający te wyroby w tym samym miejscu (pod tym samym adresem), w którym prowadzi skład podatkowy.

Zdaniem skarżącej w przypadku przedmiotowego przesunięcia wewnątrzzakładowego nie występuje ryzyko niedostarczenia wyrobów podlegających zwolnieniu do podmiotu zużywającego, któremu to ryzyku ma przeciwdziałać monitorowanie przemieszczeń w Systemie EMCS. Przed, w trakcie oraz po zakończeniu przesunięcia wewnątrzzakładowego Produkty znajdować się będą bowiem w posiadaniu podmiotu zużywającego, czyli Spółki, która odpowiadać będzie za zużycie ich do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Nie wystąpią także ubytki związane z przemieszczaniem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy do podmiotu zużywającego, gdyż ilość wyrobów wydana przez Spółkę działającą jako podmiot prowadzący skład podatkowy z tego składu podatkowego będzie zawsze równa ilości wyrobów przyjętych przez nią działającą jako podmiot zużywający. Zużycie poza składem podatkowym Produktów objętych zwolnieniem od akcyzy, Spółka rejestrować będzie każdorazowo w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, o której mowa w art. 138f ustawy, a organy podatkowe będą mogły na tej podstawie skontrolować prawidłowość zastosowania przez Spółkę przedmiotowego zwolnienia. W ocenie skarżącej obowiązek stosowania e-DD i zabezpieczenia akcyzowego nie powinien być rozciągany na sytuacje, w których nie dochodzi do przemieszczenia wyrobów pod inny adres ani przekazania ich innemu podmiotowi, a przez to nie występuje ryzyko utraty kontroli nad ich zużyciem - jak ma to miejsce przy wewnątrzzakładowym przesunięciu i zużyciu przez podmiot prowadzący skład będący jednocześnie podmiotem zużywającym.

Wskazano ponadto na nieadekwatność stosowania dokumentów e-DD do przesunięć wewnątrzzakładowych wynikającą z ich zawartości informacyjnej, o której mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2023 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2023 r. poz. 276). Zauważono bowiem, że gdyby uznać, że Spółka powinna projekt takiego dokumentu przygotować, to miejsce odbioru byłoby zawsze tym samym miejscem, co miejsce wysyłki, czyli miejsce, w którym wyroby akcyzowe już się znajdują w momencie przygotowywania projektu e-DD. Także data i czas wysyłki w dokumencie e-DD zawsze pokrywałyby się z datą i czasem przybycia wyrobów w raporcie odbioru. Podobnie zawsze identyczny byłby asortyment oraz ilość Produktów wykazywana w dokumencie e-DD i raporcie odbioru, co wynika z faktu, że Produkty nie opuszczą miejsca (zakładu), w którym się znajdują. Ponadto, Spółka musiałaby zostać wykazana zarówno jako podmiot wysyłający jak i podmiot odbierający. Skarżąca stwierdziła zatem, że wystawienie dokumentu e-DD dla przesunięcia wewnątrzzakładowego byłoby czysto biurokratyczną formalnością, bez znaczenia dla celów kontroli wykorzystania przez Spółkę wyprowadzanych ze swojego składu podatkowego wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki lub zwolnienia od akcyzy.

Końcowo podano wybrane tezy uzasadnienia wyroku TSUE z 13 marca 2025 r. w sprawie C-137/23 Alsen, wywodząc, że w ich świetle dopełnienie warunków formalnych zastosowania preferencji podatkowych w akcyzie nie powinno być postrzegane jako cel sam w sobie, ich rolą jest bowiem zabezpieczenie prawidłowego stosowania tych preferencji, tj. uniemożliwienie wykorzystania wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do ich zastosowania. Uznano, że skoro w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego brak spełnienia warunków formalnych nie uniemożliwia organom podatkowym ani ustalenia czy wyroby zostały użyte zgodnie z przeznaczeniem, ani ustalenia ewentualnego podatnika akcyzy, to brak jest uzasadnienia do odmowy zastosowania preferencji z powodu niedochowania tych warunków. Tym bardziej, jeśli stosowanie warunku formalnego (e-DD, zabezpieczenie w przypadku preparatów smarowych) nie przyczyni się do zabezpieczenia ryzyka wykorzystania wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania odpowiednio zerowej stawki akcyzy lub zwolnienia od akcyzy.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 2 lutego 2026 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej zawierające polemikę ze stanowiskiem organu zajętym w odpowiedzi na skargę oraz uzupełniające dotychczasową argumentację skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zarzut naruszenia 1. art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W przepisie tym przyjęto, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - wynosi zero zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego (dalej: "ZPG"). Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest takim podmiotem i ma w swoim posiadaniu wyroby, o których jest mowa w przytoczonym przepisie, a ponadto jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy.

Według skarżącej przepis powyższy powinien być podstawą do zastosowania stawki zero zł w opisanej we wniosku sytuacji, bez konieczności wykazania formie elektronicznego dokumentu e-DD planowanych przez skarżącą przesunięć towaru.

Słusznie zauważa skarżąca, że literalnie przytoczony przepis nie wskazuje na wymóg stosowania dokumentacji w Systemie na podstawie e-DD. Nie oznacza to jednak, że przepis ten może znaleźć zastosowanie do sytuacji przedstawionej we wniosku, gdzie podano, że skarżąca planuje wyprowadzać Produkty ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywać je do celów uprawniających do zastosowania stawki zerowej/zwolnienia od akcyzy. Zatem opisane we wniosku zużycie nastąpi poza składem podatkowym, co jest bezsporne w sprawie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy skład podatkowy jest to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (pkt 10), zaś procedura zawieszenia poboru akcyzy - to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego - nie powstaje zobowiązanie podatkowe (pkt 12). Podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy (pkt 11).

Istotne jest także, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (...) bądź z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym (...). Zaś zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (...).

Z powyższego wynika, że pozostawanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy "odracza" powstanie zobowiązania podatkowego, niejako przesuwając w czasie termin rozliczenia podatku akcyzowego, wymagając jednak, aby wyroby akcyzowe pozostawały w składzie podatkowym. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje zakończeniem "zawieszenia" wymagalności podatku oraz powstaniem obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Sądu zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy wynikające z opuszczenia przez wyroby akcyzowe składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy rozpatrywać nie tylko jako zdarzenie rzeczywiste, lecz także formalne w tym sensie, że mniej istotne jest, czy wyroby akcyzowe fizycznie opuściły skład (zmieniły miejsce, w którym znajdowały się dotychczas), czy też doszło do jedynie do formalnego (w dokumentach) wyprowadzenia ze składu podatkowego. Istotne jest bowiem to, że wyroby akcyzowe znalazły się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje zmianą ich statusu akcyzowego (z nieopodatkowanych na opodatkowane). Tak jest w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy po wyprowadzeniu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby dotychczas zwolnione lub opodatkowane stawką zero stają się wyrobami podlegającymi opodatkowaniu. W ocenie Sądu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy (stawka zerowa akcyzy dla wyrobów będących w posiadaniu ZPG) stosuje się wtedy, gdy wyroby akcyzowe pozostają w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i tam zostaną zużyte lub poddane czynnościom wskazanym w pkt 12 art. 2 ustawy. Przeszkodą do zachowania stawki zerowej nie byłaby przy tym wskazywana przez skarżącą okoliczność posiadania przez nią zarówno statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy jak i statusu ZPG, pod warunkiem wszakże, że zużycie wyrobów akcyzowych następowałoby procedurze w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc w składzie podatkowym.

Taka sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie. We wniosku podano bowiem, że planowane jest wyprowadzenie Produktów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. To zaś, jak już wyżej podano, skutkuje zmianą statusu akcyzowego Produktów i wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącą z zerowej stawki podatku na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego nie naruszył organ wskazanego przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

Zarzut naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2aa i art. 46a pkt 2 lit.a ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności należało rozważyć zastosowanie spornej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - wynosi zero zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie rozważany jest jedynie pierwszy z powyższych przypadków, dotyczący przemieszczania ze składu podatkowego do ZPG.

Przytoczony przepis skarżąca uznaje za alternatywną do art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy podstawę zastosowania stawki zerowej podatku, przy czym wskazując na wykładnię funkcjonalną akcentuje brak konieczności stosowania e-DD jako podstawy przemieszczenia opisanego w przepisie, z uwagi na szczególną sytuację wynikającą z pozostawania w podwójnej roli, czyli podmiotu prowadzącego skład podatkowy oraz ZPG i wynikający stąd brak fizycznej zmiany miejsca wyrobów akcyzowych, utożsamiany przez skarżącą z brakiem przemieszczenia wyrobów. Organ zaś także dopuszcza zastosowanie stawki zerowej akcyzy na podstawie omawianego przepisu, uzależniając jednak jego zastosowanie od potwierdzenia przemieszczenia wyrobów akcyzowych dokumentem e-DD.

W ocenie Sądu z niżej podanych przyczyn prawidłowe jest stanowisko organu.

Przyjmując jako zasadę opodatkowanie wyrobów akcyzowych, zaś zastosowanie stawki zerowej lub zwolnienia od akcyzy jako wyjątek – interpretując omawiany przepis należy unikać wykładni rozszerzającej.

Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy uprawnia do stawki zerowej w okolicznościach wskazanych w przepisie, tj. wówczas gdy wystąpiły wszystkie wskazane w przepisie okoliczności, tj.:

1) doszło do przemieszczenia na terenie kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w zdaniu pierwszym art. 89 ust. 2 ustawy;

2) jest to przemieszczenie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

3) przemieszczenie odbywa się ze składu podatkowego do ZPG lub odwrotnie;

4) podstawą przemieszczania jest e-DD lub dokument zastępujący e-DD.

Zdaniem Sądu istotnymi elementami hipotezy normy zawartej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy są: przemieszczenie wyrobów akcyzowych w określony sposób na podstawie e-DD. Inaczej ujmując, bez przemieszczenia nie jest możliwe zastosowanie stawki zerowej, określonej w przepisie, zaś podstawą przemieszczenia jest e-DD. Przyjmując stanowisko zawarte w skardze, negujące wystąpienie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z uwagi na brak fizycznego przekazania wyrobów akcyzowych – wykluczone byłoby zastosowanie stawki zerowej ze względu na brak przemieszczenia. W skardze wyjaśniono, że nastąpi jedynie wewnątrzzakładowe przesunięcie (bez zmiany miejsca położenia wyrobów akcyzowych). Jednak przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zawierają takiego określenia jak "wewnątrzzakładowe przesunięcie", a tym bardziej jego definicji, podobnie jak nie definiują także użytego w przepisie pojęcia "przemieszczania" czy "przemieszczania na terenie kraju". W ocenie Sądu omawiany przepis należy interpretować łącznie z innymi, dalej omówionymi przepisami ustawy, co prowadzi do wniosku, że użyte w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy określenie: (wyroby akcyzowe) "przemieszczane" - dotyczy każdej sytuacji, w której wyroby akcyzowe opuszczają, także formalnie, skład podatkowy, tracąc przywileje związane z pozostawaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i pozostają w dyspozycji ZPG. Gdyby nie było przepisu art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, to w razie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego następowałaby utrata stawki zerowej/zwolnienia. Ustawodawca przewidział możliwość zachowania tej preferencji, jedynie wówczas, gdy nastąpi przemieszczenie wyrobów akcyzowych na zasadach przyjętych w powyższym przepisie.

W ocenie Sądu przemieszczanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do ZPG na terenie kraju ma miejsce także wtedy, gdy przemieszczenie ma charakter jedynie formalny, wynikający z dokumentów, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy fizycznie nie zmienia się miejsce położenia wyrobów, lecz dochodzi do zmiany ich statusu akcyzowego (por. przytoczony wcześniej art. 42 ust. 1 i art. 45 ustawy). W takiej sytuacji omawiany przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wymaga, aby przemieszczenie nastąpiło na podstawie e-DD. Przepis ten ma zastosowanie także w takich okolicznościach, jakie opisano we wniosku, stanowiących specyficzny przypadek przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do ZPG, gdzie skarżąca występuje w obu tych rolach – podmiotu prowadzącego skład podatkowy i ZPG, zaś siedziba ZPG mieści się w tym samym miejscu, w którym znajduje się skład podatkowy, co powoduje formalne, lecz nie fizyczne przemieszczenie wyrobów. W tak opisanym przypadku ustawodawca nie przewiduje odrębnych regulacji pozwalających na zastosowanie stawki zerowej. Przewiduje zaś w art. 46a ustawy warunki przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu na podstawie e-DD, a w tym w pkt 2 lit. a przyjęto, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są przemieszczane na terytorium kraju ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Warto wyjaśnić, że Systemem, o którym jest mowa w przywołanym przepisie, jest, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi:

a) przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.),

b) przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia,

c) monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD,

d) przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-SAD, raportu odbioru, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w aktach delegowanych i wykonawczych Komisji Europejskiej wydanych na podstawie art. 43 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 58 z 27.02.2020, str. 4, z późn. zm.).

Zaś e-DD jest to elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 18b ustawy).

Z uzasadnienia do projektu zmian ustawy o podatku akcyzowym wprowadzających m.in. e-DD wynika, że wraz z przepisami o e-DD wprowadzona została definicja nieznanego do tej pory pojęcia: zużywający podmiot gospodarczy, co wskazuje na związek podmiotu posiadającego ten status z Systemem.

Z powyższego wynika, że e-DD stanowi element Systemu pełniąc rolę podstawy przemieszczania na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – a więc takich wyrobów akcyzowych, które zostały wskazane we wniosku.

Dodać należy, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie spornego art. 89 ust. 2 pkt a ustawy ustawodawca wprowadził w ust. 2aa tego artykułu warunek zastosowania tej stawki – zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Art. 46b ustawy określa moment rozpoczęcia i zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W tym zgodnie z ust. 1 przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego albo z chwilą dopuszczenia wyrobów akcyzowych do obrotu, w tym drugim przypadku pod warunkiem, że dane dotyczące wyrobów akcyzowych zawarte w zgłoszeniu celnym zgadzają się z danymi zawartymi w e-DD. Natomiast zakończenie ww. przemieszczania, zgodnie z pkt 1 ust. 2 art. 46b ustawy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane. Wyjaśnienia wymaga, że w myśl art. 2 pkt 32 lit.b podmiotem odbierającym jest m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot zużywający oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie podmiotem odbierającym jest ZPG.

Zgodnie z ust. 3 art. 46b ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD.

Zatem zastosowanie zerowej stawki akcyzy zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy uwarunkowane jest nie tylko wyżej opisanymi wymogami dotyczącymi przemieszczenia wyrobów w określony sposób na podstawie e-DD, lecz także zależy od zakończenia przemieszczania poprzez dokonanie odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, z chwilą przesłania do Systemu prawidłowego raportu, w terminie 30 dni od dnia wskazanego w e-DD. Treść wskazanych przepisów stanowi potwierdzenie, że bez e-DD niemożliwe byłoby zrealizowanie powyższych warunków.

W tak przedstawionych realiach prawnych odnoszonych do treści wniosku skorzystanie z regulacji zawartej w omawianym art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy jest możliwe przy uznaniu, że doszło, w formalny sposób, do przemieszczenia wyrobów akcyzowych, na podstawie e-DD. W ustawie o podatku akcyzowym brak definicji "przemieszczania", chociaż jest to istotny element interpretowanego przepisu. Zdaniem Sądu przez "przemieszczanie" należy rozumieć nie tylko fizyczne przesunięcie wyrobów akcyzowych, lecz także zmianę ich statusu, z podlegających zerowej stawce lub zwolnionych od akcyzy - na podlegające akcyzie wskutek wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nawet w sytuacji, gdy fizycznie wyroby akcyzowe nie zmieniły miejsca w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego. Nie ma znaczenia, czy skład podatkowy i siedziba ZPG bądź miejsce zużycia wyrobów akcyzowych znajdują się pod tym samym adresem, w tym samym zakładzie, a nawet to, że zarówno podmiotem prowadzącym skład podatkowy jak i ZPG jest ta sama spółka, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jest to bowiem jedynie szczególny przypadek przemieszczenia wyrobów, do którego nie przewidziano odrębnych zasad, a więc powinien podlegać ogólnym regułom dotyczącym zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Wskazówką dla odkodowania znaczenia pojęcia "przemieszczenie", użytego w omawianym przepisie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy jest fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 829/17 z 18 listopada 2020 r., w którym Sąd ten uznał, że "ze względu na treść art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przemieszczenie na podstawie odpowiednio wypełnionego dokumentu nie jest wyłącznie elementem formalnym (dowodowym) dokumentującym okoliczności warunkujące zastosowanie stawki podatkowej 0 zł, lecz stanowi element materialnoprawnej konstrukcji tej stawki podatkowej". Wyrok ten został wprawdzie wydany w stanie prawnym, w którym nie było jeszcze obowiązku stosowania e-DD, zamiast którego funkcjonował "dokument dostawy" (dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – pkt 18a art. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r.), niemniej jednak poza tym przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy miał brzmienie takie, jak obecne.

Wobec tego należy przyjąć, że w obecnym stanie prawnym przemieszczenie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD warunkuje zastosowanie stawki zerowej na podstawie omawianego przepisu. Dlatego niezasadnie neguje skarżąca (str.8 skargi) wymóg "przemieszczenia" w sytuacji przedstawionej we wniosku. Prawdą jest, jak podano w skardze, że istotą art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy jest zastosowanie zerowej stawki akcyzy, lecz powinno mieć to miejsce w warunkach określonych w treści tego przepisu. Omawiany przepis należy stosować w pełnym brzmieniu (obejmującym obowiązek wystawiania e-DD) w każdej sytuacji, gdy wyroby akcyzowe opuszczą skład podatkowy, zmieniając status akcyzowy. Także wówczas, gdy nastąpi to w tym samym zakładzie, bez fizycznego "przetransportowania" wyrobów. Przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy mówi o przemieszczaniu ze składu podatkowego do ZPG na terenie kraju. W przypadku dotyczącym skarżącej opisane przez nią przesunięcie wewnątrzzakładowe należy uznać za mieszczące się w zakresie wyznaczonym w omawianym przepisie jako przemieszczenie na terytorium kraju, gdyż z wniosku wynika, że skład podatkowy i siedziba ZPG znajdują się na terenie kraju. W treści zapisu "na terenie kraju" nie należy doszukiwać się wymogu fizycznej zmiany miejsca położenia wyrobów akcyzowych, gdyż omawiany przepis jest regulacją odnoszącą się w ogólny sposób do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w różnych sytuacjach, zaś wskazany zapis ma ograniczyć (na terenie kraju) zastosowanie stawki zerowej do przepieszczeń ze składu podatkowego do ZPG, w czym zawiera się przypadek opisany przez skarżącą ze względu na położenie składu podatkowego i siedziby ZPG. Poza zakresem przepisu znajdują się przemieszczenia ze składu podatkowego do ZPG, mające miejsce poza terenem kraju. Nie odczytuje zaś Sąd zapisu "na terenie kraju" jako wymuszającego fizyczny ruch wyrobów akcyzowych.

Wobec powyższego nie naruszył organ wskazanych skardze przepisów art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2aa i art. 46a pkt 2 lit.a ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, uznając, że planowane przez skarżącą przesunięcie międzyzakładowe należy rozpatrywać jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych, wymagające dla zastosowania zerowej stawki podatku z uwzględnieniem całej treści art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, także w części dotyczącej konieczności dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD.

Zarzut naruszenia § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 5 i art. 46a pkt 1 lit. c oraz art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów z przyczyn w zasadzie analogicznych do podanych w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy, co wynika z podobnego brzmienia przepisów mających zastosowanie we wszystkich omawianych w wyroku przypadkach, opisanych przez skarżącą we wniosku.

I tak, art. 32 ust. 3 ustawy zawiera katalog zamknięty sytuacji, w których omawiane wyroby akcyzowe (w tym preparaty smarowe) mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, a w tym w pkt 1 wskazuje przypadek, w którym wyroby zwolnione od akcyzy dostarczane są ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Zaś w pkt 8 wskazano na przypadek, w którym wyroby te zostały zużyte przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Odnotować należy także, że zgodnie z ust. 6 art. 32 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w obu wskazanych przypadkach jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1. Z wniosku wynika, że warunek ten został spełniony.

We wniosku podano, że planowane jest przesunięcie wewnątrzzakładowe opisanych we wniosku preparatów smarowych ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, w sytuacji gdy skarżąca jest zarówno podmiotem prowadzącym skład podatkowy, jak i podmiotem zużywającym, zaś skład podatkowy i zakład produkcyjny mieszczą się pod tym samym adresem. Jako podstawę do zwolnienia od akcyzy preparatów smarowych wskazuje skarżąca przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 8 lub pkt 1 ustawy.

Zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy (...) preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników - w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy. Zatem w obu rozważanych przypadkach (art. 32 ust. 3 pkt 1 i pkt 8 ustawy) zwolnienie od akcyzy jest uzależnione od spełnienia ww. warunków.

W wyroku I FSK 1410/21 z 3 października 2022 r. NSA uznał, że zwolnienie na podstawie § 6 pkt rozporządzenia "nie dotyczy jakiegokolwiek przypadku, gdy odnotowane zostanie przeznaczenie olejów smarowych do wykorzystania na cele inne niż napędowe, opałowe lub jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy olejów smarowych do silników – lecz jednoznacznie odnosi się do wybranych (wskazanych) sytuacji, to jest wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a. (...) odrębną kwestią pozostają wymogi odnośnie spełnienia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. (...) Ponadto, wbrew temu, co twierdzi spółka w skardze kasacyjnej, problematyka zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy nie ogranicza się jedynie do określonych wymogów formalnych, albowiem wskazanie przypadków dostarczenia towaru pomiędzy określonymi podmiotami, jego importu lub zużycia (art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a.) ma charakter materialnoprawny, nie zaś formalny."

Z kolei w wyroku I GSK 100/14 z 16 września 2015 r. NSA wskazał, że "według art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. (...) przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od akcyzy określone wyroby, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 art. 32 tej ustawy". W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania ww. wyroku (2015 r.) były to m.in.: warunek dołączenia dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów oraz warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z zużyciem wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy w ówczesnym brzmieniu. Na podstawie tych przepisów do zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 3 m.in. z pkt 1 i 8 wymagane było dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego "dokumentem dostawy" oraz prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W powyższym wyroku NSA podkreślił, że ustawa nie różnicuje warunków zawartych w art. 32 ust. 5, zaś wprowadzenie warunku prowadzenia ewidencji nie jest nadmiernym obciążeniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Sąd podkreślił, że "znaczenie dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, było już przedmiotem oceny w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy, albo zwolnienia od akcyzy ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa. Warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jest środkiem służącym rzetelnemu dokumentowaniu używania wyrobów akcyzowych, a jego wprowadzenie nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. (por. wyroki NSA z 7 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1554/13 i sygn. I GSK 1560/13 pub. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl)."

W obecnym stanie prawnym pkt 3 ust. 5 art. 32 ustawy, dotyczący wymogu prowadzenia ww. ewidencji – już nie obowiązuje, zaś w pkt 2 tego przepisu odniesieniu do warunków omawianych zwolnień od akcyzy wymóg sporządzania dokumentu dostawy zmieniono na elektroniczny dokument e-DD. Niemniej stanowisko NSA zaprezentowane w cytowanym wyroku przystaje do stanu sprawy objętej skargą. Nadal bowiem aktualna jest konkluzja NSA w kwestii dopuszczalności zastosowania zwolnienia od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe - jedynie po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. NSA zaznaczył, że warunki te muszą być spełnione na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Oznacza to, że dopiero spełniając omawiane warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Podkreślił też NSA, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny.

Zwolnienie od akcyzy opisane w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy ma miejsce w przypadku, gdy wyroby akcyzowe są dostarczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Jednak, jak wyżej wyjaśniono, warunkiem tego zwolnienia jest również, zgodnie z ust. 5 pkt 1 i 2 tego artykułu: 1) objęcie wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych oraz 2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

W kwestii przemieszczania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ww. przepisie art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy, wymagającego e-DD jako podstawy tego przemieszczenia Sąd zajmuje stanowisko podobne jak w przypadku omawianym w związku z zarzutami naruszenia art. 89 ust. 2 ustawy. Jest ono oparte na treści przytoczonych już i omówionych: art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 12, 18b i 26 ustawy, definiujących pojęcia składu podatkowego, procedury zawieszenia poboru akcyzy, podmiotu prowadzącego skład podatkowy, elektronicznego dokumentu e-DD, krajowego systemu teleinformatycznego służącego do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz art. 42 ust. 1 ustawy, określającego sposób i termin zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także art. 46a, który w ust. 1 pkt 1 lit. a nakazuje użycie Systemu na podstawie e-DD w razie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te są przemieszczane ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego (w zakresie wyrobów korzystających ze stawki zerowej był to podobnie brzmiący art. 46a ust. 1 pkt 1 lit. c, jak też art. 46b ust. 2 i ust. 3 ustawy, które dotyczą sposobu i terminu zakończenia przemieszczania na podstawie e-DD wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 32 ust. 3, w tym pkt 1 i 8 ustawy.

Zdaniem Sądu także w odniesieniu do preparatów smarowych wskazanych we wniosku - dla zachowania zwolnienia od akcyzy w sytuacji opisanej przez skarżącą wymagane jest przemieszczenie wyrobów. Sytuacja opisana we wniosku, objęta pytaniem nr 3 dla zachowania zwolnienia od akcyzy wymaga (zarówno w przypadku opisanym w pkt 1 jak i pkt 8 ust. 3 art. 32 ustawy), przemieszczenia wyrobów akcyzowych w sposób opisany przez Sąd wyżej, przy założeniu, że omawiane przemieszczenie jest to czynność nie tylko fizyczna, lecz także formalna, związana ze zmianą statusu akcyzowego wyrobów, które z wyrobów zwolnionych od akcyzy stają się wyrobami podlagającymi opodatkowaniu. Także w tym przypadku należy mieć na uwadze treść wniosku, w którym podano, że wyroby akcyzowe zostaną wyprowadzone ze składu, wobec czego zostaną zużyte poza składem poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a to wyklucza zastosowanie art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy, w którym jest mowa o zużyciu wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Sąd podziela stanowisko organu co do możliwości zastosowania w stanie objętym wnioskiem – zwolnienia od akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, na warunkach wynikających z tych przepisów. W opisanej przez skarżącą sytuacji wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie zostaną dostarczone ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego na warunkach wskazanych w ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy ww. artykułu, czyli wskutek (formalnego) opuszczenia składu podatkowego dojdzie do ich przemieszczenia zakończonego odbiorem wyrobów z chwilą przesłania do systemu raportu odbioru, w terminie liczonym od daty wskazanej w e-DD. Z ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby w sytuacji takiej, jaką podano we wniosku (skład podatkowy i siedziba podmiotu zużywającego pod tym samym adresem, tożsamość podmiotowa podmiotu prowadzącego skład podatkowy i podmiotu zużywającego) dopuszczalne było odstąpienie od regulacji zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy (zastosowanie zabezpieczenia oraz przemieszczenie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD). Przemieszczenie wyrobów akcyzowych w przewidziany przepisem sposób należy do warunków utrzymania zwolnienia od akcyzy, a więc warunkuje dokonanie odstępstwa od zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych, co uzasadnia ścisłe, nie zaś rozszerzające odczytywanie omawianych przepisów. Dotyczy to także zastosowanie zabezpieczenia określonego zgodnie z przytoczonym wyżej art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy, należącym do warunków zastosowania omawianego zwolnienia od akcyzy w sytuacji opisanej we wniosku, gdy dochodzi do przemieszczenia wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego.

Zatem warunkiem zwolnienia od akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 5 i art. 46a pkt 1 lit. c ustawy jest objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym oraz skorzystanie Systemu na podstawie e-DD jako potwierdzenie przemieszczenia wyrobów akcyzowych, także wówczas, gdy jest to jedynie "przesunięcie wewnątrzzakładowe" opisane we wniosku. Niezasadnie zarzucono więc w skardze naruszenie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 5 i art. 46a pkt 1 lit. c oraz art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy.

Inne kwestie merytoryczne wskazywane w skardze.

Zasadniczym założeniem skargi było przyjęcie, że w stanie podanym we wniosku nie dojdzie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych, a jedynie do ich "międzyzakładowego przesunięcia". W oparciu o to założenie uzasadniane było stanowisko skarżącej co do prawa do stawki zerowej akcyzy bądź do zwolnienia od akcyzy - bez dokonania przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD. Sąd nie przyjął argumentacji skarżącej w kwestii "międzyzakładowego przesunięcia" wyrobów akcyzowych, uznając, że skarżąca mogłaby skorzystać ze stawki zero/zwolnienia, jeżeli zastosuje e-DD do przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Wobec odmiennej wykładni przepisów dotyczących stawki zerowej/zwolnienia od akcyzy dokonanej w wyroku nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skarżącej oparte na powyższym, przyjętym przez nią błędnym założeniu, że nie nastąpi przemieszczenie wyrobów akcyzowych, a jedynie ich przesunięcie opisane we wniosku.

Odnosząc się argumentów skargi (str.14-15) mających na celu zdyskredytowanie znaczenia e-DD z powodu niskiej wartości informacyjnej, trudności w wygenerowaniu tego elektronicznego dokumentu z uwagi m.in. na tożsamość miejsca wysyłki i odbioru oraz daty i miejsca tych zdarzeń, a także do wskazywanej przez skarżącą zbędności e-DD oraz do wskazywanej w piśmie procesowym skarżącej możliwości wykorzystania, na potrzeby omawianych preferencji podatkowych – ewidencji księgowych prowadzonych przez skarżącą – argumenty te uznał Sąd za nietrafione. Znaczenie e-DD jako podstawy przemieszczeń wyrobów akcyzowych zostało już wyżej omówione. Nie jest rolą skarżącej ocena walorów informacyjnych e-DD jako elementu systemowego, stanowiącego przewidzianą w ustawie podstawę przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obawy skarżącej co do możliwości prawidłowego wygenerowania e-DD nie były objęte pytaniem skierowanym do organu i dopóki skarżąca nie przystąpi do przygotowania tego dokumentu elektronicznego, mają charakter hipotetyczny. Skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji związanych z obsługą tego podatku. Jednak wyżej omówione znaczenie Systemu opartego na e-DD, a w tym znaczenie e-DD dla spełnienia warunków zachowania zerowej stawki akcyzy lub zwolnienia od akcyzy wklucza, co do zasady, możliwość zastąpienia e-DD przez ewidencje księgowe prowadzone przez skarżącą w innych celach. Zdaniem Sądu prowadzone przez skarżącą wskazywane w piśmie procesowym ewidencje księgowe nie pozwolą na pełne wykonywanie nadzoru nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz poza tą procedurą, gdyż ewidencje te nie stanowią elementu ww. Systemu, który, zgodnie z wyżej przytoczoną definicją, poza e-DD zawiera także inne elementy, łącznie dające możliwość sprawowania kontroli oraz monitoringu przemieszczania omawianych wyrobów.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasady proporcjonalności poprzez zarzucany brak wskazania przez organ na wystąpienie ryzyka powstania nadużyć lub ryzyka podważenia skuteczności kontroli weryfikacji rzeczywistego przeznaczenia wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego bez zastosowania e-DD. Wyżej wyjaśniono w oparciu o orzecznictwo NSA (I GSK 829/17) że wskazany w przepisie sposób dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych jest elementem materialnoprawnej konstrukcji zerowej stawki podatkowej. Służy zatem realizacji celu, jakim jest ograniczenie obrotu wyrobami objętymi zerową stawką akcyzy. Zdaniem Sądu wynikający z ustawy o podatku akcyzowym omawiany warunek przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD nie narusza zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Służy bowiem ograniczeniu obrotu wyrobami akcyzowymi ze stawką zerową i pozwala na kontrolę prawidłowości korzystania z tej stawki, bez nadmiernej ingerencji w prawa podatnika, wobec czego nie jest to obowiązek nadmiernie uciążliwy. Jeżeli zaś chodzi o podnoszony w skardze brak wykazania przez organ ryzyka powstania nadużyć lub podważenia skuteczności kontroli w razie niezastosowania e-DD, przyjąć należy, że ryzyko to może mieć nie tylko rzeczywisty, lecz także potencjalny charakter.

Kończąc omawianie kwestii merytorycznych wskazać należy na obszerne, lecz nieadekwatne powołanie się przez skarżącą na poparcie zajętego przez nią stanowiska, na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn.: III SA/Po 211/22 i I SA/Po 135/24 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn.: I FSK 66/23 i I FSK 1493/24. Wyroki te dotyczą sprawy podobnej do obecnie rozpoznawanej, lecz żaden z nich nie zawiera merytorycznej oceny prawnej. Przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej w pierwszym z wymienionych wyroków (III SA/Po 211/22 ) był brak pełnego stanowiska prawnego organu, co zostało potwierdzone wyrokiem I FSK 66/23 oddalającym skargę kasacyjną organu. Zaś wyrokiem I SA/Po 135/24 WSA wprawdzie uchylił kolejną interpretację wydaną przez organ, lecz NSA wyrokiem I FSK 1493/24 uchylił wyrok sądu I instancji nakazując temu sądowi dokonanie merytorycznej oceny stanowiska organu. Według wiedzy Sądu skarga na interpretację nie została jeszcze ponownie rozpoznana przez WSA w Poznaniu. Nie ma zatem podstaw do powoływania się na merytoryczną ocenę dokonaną w powyższych wyrokach.

Zaś co do wskazywanego w końcowej części uzasadnienia skargi pominięcia przez organ wyroku TSUE z 13 marca 2025 r. C-137/23 - ze względu na wyżej przedstawione przez Sąd stanowisko w kwestii znaczenia wynikających z ustawy warunków korzystania z zerowej stawki akcyzy bądź ze zwolnienia od akcyzy, wywody skargi w tym zakresie pozostały bez wpływu na stanowisko Sądu.

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska skarżącej została dokonana przez organ prawidłowo, co zostało wyżej szczegółowo uzasadnione. W ocenie tej Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze błędów uzasadnieniu prawnym w zakresie spornych zagadnień. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z § 1 przytoczonego artykułu wynika, że o ile w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wymagane jest od organu przedstawienie wyczerpującego opisu, to wymogu takiego nie przewidziano w odniesieniu do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji jest wyczerpujące i obszerne, a przy tym zrozumiałe i w ocenie Sądu prawidłowe. Z treści interpretacji wynika, jakie przepisy wziął pod uwagę organ zajmując stanowisko w sprawie pytań zawartych we wniosku, a także w jaki sposób dokonał ich interpretacji. Wynika z zaskarżonej interpretacji także to, dlaczego za nieprawidłowe uznał organ stanowisko skarżącej w spornych kwestiach. Nie sposób zatem uznać, aby uzasadnienie prawne (ocena stanowiska skarżącej) zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszało wskazane w skardze wymogi, a w tym także wskazaną w skardze zasadę zaufania do organów, zawartą w art. 121 § 1 Op.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przytoczony przepis zawiera wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi przyjętej w art. 134 § 1 ppsa. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że konstrukcja przyjęta w art. 57a ppsa ogranicza badanie prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej do zarzutów sformułowanych w skardze oraz do wskazanej w niej podstawy prawnej. Przykładowo, w wyroku z 23 lipca 2025 r. II FSK 341/25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże." Rozpatrując skargę Sąd miał na względzie powyższy przepis wyznaczający granice rozpoznania sprawy. Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

Dlatego na podstawie art. 151 ppsa skarga została oddalona.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.