4. art. 224 § 1 O.p. - przez przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wykonanie decyzji organu I instancji w toku postępowania odwoławczego (zajęcie rachunków, ściągnięcie środków) powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania i uzasadnia jego umorzenie, co pozostaje w sprzeczności z założeniem ustawodawcy, że decyzja może być wykonywana mimo toczącego się postępowania odwoławczego;
5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nienależyty, polegający na braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej uznania postępowania odwoławczego za bez przedmiotowe oraz na pominięciu argumentów wynikających z konstrukcji zobowiązania podatkowego, trybów eliminowania decyzji z obrotu prawnego oraz zasad konstytucyjnych.
II. Naruszenie zasad konstytucyjnych:
1) art. 78 Konstytucji RP - przez przyjęcie takiej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która w praktyce pozbawia skarżącego realnej możliwości skorzystania z dwuinstancyjnego postępowania w sprawie decyzji o zabezpieczeniu ingerującej w majątek skarżącego, braku możliwości skutecznej obrony interesu prawnego skarżącego i wykazania bezprawności wydanej decyzji;
2) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez stosowanie art. 33a O.p. oraz instytucji bezprzedmiotowości w sposób, który umożliwia organom wykorzystanie sekwencji czasowej czynności (najpierw decyzja o zabezpieczeniu i zajęcie środków, następnie wydanie decyzji wymiarowej i umorzenie odwoławczego) do uchylenia się od kontroli instancyjnej i sądowej, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ogranicza skarżącemu prawo do sądu.
W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący podniósł, że w chwili wniesienia odwołania decyzja o zabezpieczeniu była w pełni obowiązująca, a odwołanie było dopuszczalne i zasadne. Dopiero późniejsze działania organu I instancji (wydanie decyzji wymiarowej) zostały wykorzystane, jako pretekst do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Późniejsze doręczenie decyzji wymiarowej nie może retroaktywnie unicestwiać prawa do odwołania już skutecznie zrealizowanego. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że organ podatkowy i organ odwoławczy, poprzez odpowiednie rozłożenie w czasie wydania decyzji wymiarowej i rozpoznania odwołania, mogą w praktyce pozbawić podatnika realnej kontroli instancyjnej decyzji zabezpieczającej.
Zdaniem skarżącego sposób zastosowania art. 33a O.p. prowadzi do rezultatu, że decyzja o zabezpieczeniu została wykorzystana do szybkiego zajęcia i ściągnięcia środków, a następnie - poprzez wydanie decyzji wymiarowej przed rozstrzygnięciem odwołania - użyta jako etap przejściowy, którego legalność ma pozostać poza kontrolą instancyjną i sądową.
Pomimo wykonania zabezpieczenia i późniejszego wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 33a O.p. interes prawny skarżącego w rozpoznaniu odwołania jest oczywisty:
- decyzja o zabezpieczeniu doprowadziła do zajęcia rachunków i ściągnięcia środków; ocena legalności tej ingerencji ma znaczenie dla możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych kwot oraz ewentualnych roszczeń ubocznych,
- decyzja o zabezpieczeniu może wywierać skutki także w innych postępowaniach (np. egzekucyjnych, karnych skarbowych),
- ustalenie, że decyzja o zabezpieczeniu była wadliwa, ma znaczenie dla oceny zgodności działań organu z prawem i ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej.
Nie sposób, więc twierdzić, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według wskazanych kryteriów - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.
Wyjaśnienia skarżącej wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest wyłącznie decyzja organu odwoławczego umarzająca na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze zainicjowane przez stronę odwołaniem od decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji.
Zgodnie z treścią przywołanej regulacji, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przyczyną umorzenia jest natomiast bezprzedmiotowość postępowania, która oznacza brak przedmiotu sprawy na określonym etapie postępowania, a w konsekwencji niemożność rozpoznania sprawy co do meritum. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez merytorycznego rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było zatem wyłącznie rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy podjął właściwą decyzję umarzająca postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, umorzenie postępowania odwoławczego było bezpodstawne. W ocenie Sądu twierdzenie to jest całkowicie nietrafne.
Mianowicie, zajmując się zagadnieniem umorzenia postępowania odwoławczego, przytoczyć należy art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).
W art. 33a § 1 O.p. ustawodawca określił natomiast przypadki, w których decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Jednym z nich jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w tej sytuacji następuje z dniem doręczenia wspomnianej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.).
Na gruncie przywołanego art. 33a § 1 O.p. powstała wątpliwość, czy zaistnienie na etapie postępowanie odwoławczego okoliczności, której skutkiem jest wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, winno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Problemem tym zajął się NSA, który w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 udzielił na tak przedstawione pytanie odpowiedzi twierdzącej. Przyjął on w tezie uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym (por. także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Po 409/11, z dnia 11 lutego 2011 r., I SA/Go 126/11, z dnia 11 marca 2011 r., I SA/Łd 341/11, z dnia 29 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 307/10 oraz nieprawomocne: z dnia 17 marca 2011 r., I SA/Wr 508/11, z dnia 29 października 2010 r., III SA/Kr 1223/10, z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Gd 611/10. Nadto podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 826/09).
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to brak jest możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego dotyczącego tej właśnie decyzji.
Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania.
Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.
Konkludując, w realiach rozpatrywanej sprawy, bezsporne jest, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego została wydana przez Naczelnika w dniu 27.08.2025 r. decyzja wymiarowa, określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 11.09.2025 r., tj. przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji wydanej przedmiocie zabezpieczenia. Oznacza to, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można było rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego.
W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. Przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym Dyrektor miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania.
Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1312/20).
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadne zarzuty sformułowane w skardze i na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę