Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżących DIAS uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała, biorąc pod uwagę: (-) nieprawidłowe prowadzenie ksiąg podatkowych poprzez ewidencjowanie w nich faktur stwierdzających czynności niedokonane, (-) sytuację majątkową i finansową skarżącego i jego żony wskazującą, na relatywnie niskie dochody w stosunku do przybliżonego zobowiązania podatkowego, (-) posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami dla uzyskania korzyści finansowych nie tylko w podatku PIT za 2019 r., ale także w podatku VAT za 2019 r., oraz za inne okresy, tj. za lata 2019-2022 (w podatku PIT) oraz w podatku VAT, co potwierdzają ustalenia kontroli celno-skarbowych za te okresy, (-) zawieszenie przez skarżącego działalności gospodarczej i brak zatrudnienia, (-) posiadanie znacznych zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT, które wynikają z braku wpłat tytułem zobowiązania podatkowego z 4 ostatnich deklaracji VAT-7, jak również z wydanych decyzji wymiarowych, (-) znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w porównaniu z dochodami skarżących i niepodejmowanie starań w kierunku dobrowolnego ich uregulowania.
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 §1, art. 33 §2 pkt 2 i §3 i §4 pkt 2 o.p.
Zgodnie z art. 33 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 §2 stosuje się odpowiednio.
Według art. 33 §2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Na podstawie art. 33 §3 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1 podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W myśl art. 33 §4 pkt 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (...) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 2.
Zaznaczenia na wstępie wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że określona w art. 33 §1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa (że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Przy czym należy zauważyć, że nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyroki NSA z: 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20; 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2361/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 24/25). Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 630/22, zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji.
Wyraźnego zaznaczenia wymaga również to, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się zatem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Nie można więc mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).
Należy jednocześnie wskazać, że art. 33 §1 o.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. Ten stan rzeczy potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 zauważając, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 §1 o.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: (-) występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; (-) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; (-) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; (-) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; (-) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził TK, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić. Trybunał wskazał także, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Zauważył też, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.
Należy też zauważyć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (w tym Skarbu Państwa), a jego zastosowanie ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.
W tego typu postępowaniu organ dokonuje ponadto określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o tym charakterze zabezpieczeniu oraz kwoty odsetek za zwłokę. Przy czym należy pamiętać, że kwota odsetek za zwłokę ma odnosić się do takiej przybliżonej wysokości zobowiązania jaka jest należna na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynika to z istoty instytucji prawnej jaką są odsetki za zwłokę (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1603/19).
Podnieść także należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania określającej wysokość zobowiązania podatkowego (postępowania wymiarowego). Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego, jego celem nie jest bowiem wykazanie istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów - to bowiem następuje we właściwym postępowaniu podatkowym. W jego gestii leży jedynie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie istnieje i wskazanie jego przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2021 r., sygn.. akt II FSK 141/19). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17). Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Trzeba też pamiętać, że brak zabezpieczenia powoduje, że istniejący majątek podatnik może zbyć.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej (w tym przywołane przepisy prawa) oraz analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, tut. sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją, odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Za takie należało uznać (co przełożyło się na uznanie o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia) następujące ustalenia oraz okoliczności sprawy:
- w trakcie kontroli celno-skarbowej ws. podatku PIT za 2019 r. ujawniono, że strona posłużyła się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez spółki P. i I., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto 536.073,00 zł. Bezzasadnie więc zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów ww. kwotę, zawyżając te koszty. Z ustaleń wynika bowiem, że: (-) obie spółki nie były w stanie same wykonać usług na rzecz strony ujętych na wystawionych fakturach. W przypadku bowiem I. zatrudniony był tylko 1 pracownik biurowy (zatrudniony również w spółce P.). Trudno więc uznać, aby mogła ona wykonywać usługi podwykonawstwa dla strony (świadczącej przecież, m.in. usługi: remontowe, wykonywania zabudów meblowych, sprzątania, recepcyjne, konserwacyjne, transportu, przenoszenia i montażu mebli). Jeśli chodzi natomiast o spółkę P. to zatrudniała ona 6 kierowców wykonujących wyłącznie usługi transportu międzynarodowego i 2 pracowników biurowych, z których żaden (w trakcie ich przesłuchania) nie wskazał na wykonywanie usług na rzecz odbiorcy); (-) spółki I. i P. nie nabyły żadnych usług od podwykonawców (przesłuchani pracownicy tej ostatniej nie wiedzieli nic o jakichkolwiek jej podwykonawcach), a faktury, które miały dokumentować nabycia takich usług (wystawione m.in. przez: N., D., S., A.2 czy też inne szczegółowo wskazane w decyzji I instancji) również nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż podmioty te (jak ustaliły organy podatkowe) nie mogły wykonać tych usług (nie posiadały bowiem środków majątkowych, transportowych, pracowników), a same też posługiwały się fikcyjnymi fakturami lub nie wykazywały żadnych nabyć. Jak zauważył też organ I instancji, materiał dowodowy z kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych niezależnie (często jeszcze przed uzyskaniem informacji o śledztwie Prokuratury w R.) przez inne organy podatkowe, wobec tzw. "podwykonawców" obu kontrahentów strony jednoznacznie wskazuje na brak wykonania usług wymienionych na setkach faktur wystawianych z danymi tych podmiotów i ich udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur; (-) potwierdzeniem fikcyjności faktur wystawionych przez I. są wyjaśnienia odbiorcy usług świadczonych przez stronę, tj. Ministerstwa [...], z których wynika, że zlecone w 2019 r. prace konserwacyjne wykonywali jej pracownicy a nie ww. spółki. Podobny mechanizm miał miejsce w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. gdzie część odbiorców usług strony z tego okresu (Ministerstwo [...], Ministerstwo [...], P. SA, A.3 sp. z o.o.) wskazała, że wykonywane one były albo przez jego pracowników (albo pracowników zatrudnionych na czarno), a nie przez pracowników spółki I. (czy też tej spółki podwykonawców); (-) przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że spółka P. poza usługami transportu międzynarodowego oraz pojedynczymi usługami transportu krajowego, nie świadczyła żadnych innych usług. Z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu wynika też, że spółka nie wykonała usług wymienionych, m.in. na spornych fakturach ani nie nabyła ich od podwykonawców; (-) strona posłużyła się rozliczając podatek PIT za 2019 r. dokumentami dotyczącymi transakcji niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez I. i P. (bezzasadnie kwalifikując do kosztów uzyskania przychodów kwotę 536.073,00 zł. wynikającą z tych faktur), a okoliczności towarzyszące tym transakcjom wykazały, że służyły one dokonaniu oszustwa podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że podobny mechanizm działania tych podmiotów miał miejsce w 2018 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółek: I. (decyzja ostateczna z 10 października 2023 r., w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2018 r.) i P. (decyzja z 7 września 2023 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2018 r.). Spółkom tym określono nadto podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono też, że ww. spółki były podmiotami nierzetelnymi, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą i biorącymi udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w tym na rzecz skarżącego (które wykorzystał on do ich zaliczenia, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych do kosztów uzyskania przychodów). Odnosi się to także do lat 2021-2022, gdzie kontrole w zakresie podatku VAT w spółce I. wykazały, że spółka ta wystawiła na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych (w tym skarżącego) nierzetelne faktury VAT za różnorodne usługi (które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych). Ponadto świadomie posługiwała się "pustymi" fakturami VAT wystawionymi przez inne podmioty. O braku wykonania przez ww. spółkę usług dla strony świadczy również materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury w R., z którego wynika, że usługi, które zostały wymienione na kilkuset fakturach wystawionych dla jak i przez spółkę P. i I. (też dla skarżącego) w rzeczywistości nie miały miejsca. A jak słusznie zauważył DIAS, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana m. in gdy podatnik uczestniczy w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15). A dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała w przedmiotowej sprawie wskazana wcześniej przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;
- ustalenie kontroli celno-skarbowej świadczą również o nierzetelnie prowadzonych księgach przez stronę, gdzie ujęto opisane już wcześniej faktury (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) wystawione przez spółki P. i I. A należy pamiętać (uwzględniając treść art. 22 ustawy o PIT), że tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ujmowanie w tych księgach ww. faktur może również (jak słusznie zauważył DIAS) usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1434/18);
- posługiwanie się przez stronę nierzetelnymi fakturami dla uzyskania korzyści finansowych nie tylko w podatku PIT za 2019 r. (co już wskazano wcześniej), ale także w podatku PIT i VAT za 2018 r. (co znalazło swój wyraz odpowiednio w wyrokach WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 417/25 i z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 203/25 gdzie skargi strony zostały oddalone) oraz za inne okresy, tj. za lata 2019-2022 (w podatku PIT) oraz w podatku VAT, co potwierdzają ustalenia kontroli celno-skarbowych za te okresy. A jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 15 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 968/24 (odwołując się do orzecznictwa), że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (też wyroki NSA: z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 846/20; z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24; z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11; z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Nawet samo pozyskanie nierzetelnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1137/24);
- z ustaleń organu odwoławczego wynika, że strona posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące: od września do grudnia 2018, od stycznia do listopada 2019, od lipca do listopada 2021 oraz za sierpień 2025 w łącznej kwocie 422.553,74 zł (których termin płatności już upłynął, odpowiednio w 2018, 2019, 2021 i 2025 r.) a postępowanie egzekucyjne poprzedzone było licznymi upomnieniami, które potwierdzają że strona nie wywiązywała się z należności publicznoprawnych w ustawowych terminach płatności. Pokazuje to również, że strona nie podejmowała starań w kierunku dobrowolnego ich uregulowania;
- w okresie prowadzenia kontroli w zakresie podatku PIT za 2019 r. stwierdzono, że skarżący wyzbywał się majątku. Z bazy CEPiK wynika bowiem, że 27 maja 2025 r. (gdzie kontrola miała miejsce od 23 lipca 2024 r. do 22 lipca 2025 r. kiedy przekazano wyniki kontroli) sprzedał on samochód osobowy [...] z 2019 r. Jak wskazał też DIAS w toku innych kontroli celno-skarbowych (w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od kwietnia 2021 do kwietnia 2022 r., wszczętej 19 września 2022 r. i zakończonej 23 maja 2023 r. oraz w podatku VAT za 2018 r., wszczętej 16 czerwca 2023 r. i zakończonej 8 lutego 2024 r.) skarżący również dokonał czynności świadczących o zbywaniu majątku, tj.: (-) aktem notarialnym z 4 maja 2023 r. dokonał darowizn na rzecz żony 1/2 udziału w nieruchomości położonej w W. oraz nieruchomości położonej w miejscowości K. Jak zauważył też organ, aby dokonać tej darowizny małżonkowie 27 lutego 2023 r. (czyli w toku ww. kontroli) ustanowili rozdzielność majątkową; (-) w dniu 26 czerwca 2023 r. sprzedał samochód osobowy [...] z 2017 r. (transakcję strona wykazała w pliku JPK_VAT za czerwiec 2023 r.). A jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt
I FSK 1972/24 i I FSK 1927/24 zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki;
- z ustaleń organów podatkowych wynika, że strona nie jest nigdzie zatrudniona i zawiesiła od 1 września 2024 r. działalność gospodarczą. Również skarżąca, która za lata 2018-2022 rozliczała się wspólnie ze stroną w deklaracjach PIT-36 nie wykazała za te lata żadnych przychodów ani dochodu. Za 2023 r. i 2024 r. nie złożyła ponadto żadnej deklaracji PIT, a z baz danych organu wynika, że żaden podmiot nie sporządził dla niej PIT-11 (w tym spółka A.1), w której jest prezesem jednoosobowego zarządu i posiada 91% udziałów o wartości 4.550,00 zł. Na podstawie bazy CEPiK ustalono też, że nie posiadała żadnych samochodów;
- w toku lub zakończone są postępowania wymiarowe ws. podatku VAT za okresy: (-) od stycznia do grudnia 2018 r. wydano decyzje wymiarowe obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 9 lipca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 203/25 została oddalona, (-) od stycznia do grudnia 2019 r. wydano decyzje wymiarowe obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 394/25 została oddalona, (-) od stycznia do grudnia 2020 r. postępowanie podatkowe jest w toku, (-) od stycznia do marca 2021 r. wydano decyzje wymiarowe obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 9 lipca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 269/25 została oddalona, (-) od kwietnia do listopada 2021 r. wydano decyzje wymiarowe obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 62/25 została oddalona, (-) od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. wydano decyzje wymiarowe obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 63/25 została oddalona, (-) od maja do grudnia 2022 r. postępowanie podatkowe jest w toku. Dotyczy to również podatku PIT, np. za okres od lutego do grudnia 2018 r., gdzie wydano decyzje wymiarowe obu instancji, a skarga wyrokiem WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 417/25 została oddalona czy też za lata 2020-2022 (gdzie prowadzone są kontrole celno-skarbowe jak wskazał organ). Powyższe ukazuje, że strona cyklicznie unikała płacenia swoich zobowiązań podatkowych (doprowadzając do tylu postępowań wymiarowych), co również przekonuje o wystąpieniu uzasadnionej obawy jak słusznie przyjęły organy podatkowe), że zobowiązanie w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane;
- choć ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie sytuacji majątkowej skarżących wskazują, że posiadają oni zarówno ruchomości (skarżący dwa samochody o wartości szacunkowej 117,400,00 zł), jak i nieruchomości: (-) strona: 1/3 udziału we własności nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w miejscowości O. (pozostałe udziały należą do braci) o wartości szacunkowej 59.200,00 zł; (-) żona: nieruchomość gruntowa z zabudowaniami w W. (dzielnica Wawer) o szacunkowej wartości 2.250.000,00 zł oraz grunty orne położone w miejscowości K. zabudowane budynkiem letniskowym o wartości szacunkowej ok. 490.000,00 zł - to mając na uwadze dotychczas rozważania (w tym ilość prowadzonych oraz zakończonych postępowań wymiarowych) - organy podatkowe słusznie przyjęły, że mimo posiadanego majątku wypełniona została dyspozycja art. 33 §1 o.p. (zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe). Jak już bowiem zauważono wcześniej (odwołując się do orzecznictwa), nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać przez stronę wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań w prawidłowej wysokości, co miało miejsce w tej sprawie (wyroki NSA z: 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20; 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2361/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 24/25). DIAS zauważył dodatkowo, że co prawda strona posiada 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości, to jednak nieruchomość ta ma jeszcze 2 innych współwłaścicieli, a więc ustanowienie przez organ podatkowy hipotek przymusowych nie stanowiłoby wystarczającej ochrony interesów fiskalnych wierzyciela. Należy też podkreślić (za wyrokiem NSA z 14 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 630/22), że zwrot legislacyjny ujęty w art. 33 §1 o.p. "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania (a to w tej sprawie nie miało miejsca, skoro doszło do etapu postępowania wymiarowego i zabezpieczającego i taka sytuacja dotyczy również innych okresów wymiarowych za lata 2019-2022), a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Należy też pamiętać, że strona zaewidencjonowała (jak wskazały organy podatkowe) faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia jest także to (na co zwrócił uwagę DIAS w zaskarżonej decyzji), że w toku prowadzonej kontroli, tj. w dniu 5 maja 2025 r. aktem notarialnym żona skarżącego ustanowiła na ww. nieruchomościach na rzecz córki nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie korzystania z nich, w tym ze wszystkich pomieszczeń w budynkach mieszkalnym i letniskowym znajdujących się na tych nieruchomościach;
- do strony były kierowane w latach 2019-2024 (jak wskazał organ) zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem obciążających go zaległości podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (jako podmiotu nieregulującego swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa);
- z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń (opartych o dostępne bazy danych) wynika, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w terminie ich płatności (co również stanowi przesłankę z art. 33 §1 o.p.). Wielokrotnie też była upominana poprzez wezwanie do uregulowania zaległości podatkowych (np. przez NUS W.1). Ponadto ostatnie wystosowane upomnienia pochodzą z: 29 września 2025 r., 3 lipca 2025 r. oraz z 16 maja 2025 r. Tamtejszy organ egzekucyjny prowadzi także wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, które obejmują zaległości w podatku VAT. A jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 87/25 nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych, jak i prowadzenie wobec skarżącego w przeszłości postępowań egzekucyjnych uzasadniają obawę nie wykonania przez skarżącego zobowiązań w przyszłości;
- DIAS wskazał także na znaczny spadek obrotów w 2024 r. w działalności skarżącego względem lat wcześniejszych, a od 1 września 2024 r. (jak już podniesiono wcześniej) zawiesił on prowadzenie działalności gospodarczej;
- podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżących może być nawet to (jak zauważył organ odwoławczy), że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta mieści się zatem także w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 536/23 (zaakceptowany przez NSA w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 483/24);
- nie bez istotnego znaczenia dla sprawy jest również to, że skarżący objęty jest śledztwem prokuratorskim, w którym przedstawiono mu w dniu 13 czerwca 2023 r. zarzuty (a 16 października 2024 r. je uzupełniając) zaewidencjonowania nierzetelnych faktur i sporządzenia deklaracji skutkujących uszczupleniami w podatku PIT za lata 2018-2022, wystawionymi, m.in. przez spółki P. i I.;
- jak zauważył organ I instancji - strona nie złożyła korekty deklaracji (dającej przecież możliwość poprawienia błędów w uprzednio złożonej deklaracji pierwotnej) w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowe (pomimo, że taką możliwość stwarza art. 62 ust. 4 ustawy o KAS) - co pokazuje również na niepodejmowanie działań w celu uregulowania ciążących na skarżącym i jego żonie zaległości podatkowych.
Trudno zatem uznać (mając na uwadze opisane wyżej okoliczności) za zasadny zarzut sformułowany w skardze naruszenia art. 33 §1 w zw. z art. 33 §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika i jego żony, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych oraz prowadzi działalność gospodarczą przynosząca znaczny dochód. W tym również twierdzeń wskazanych w treści uzasadnienia skargi, że: (-) nie przedstawiono i nie wskazano jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez stronę, (-) nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona, czyli usprawiedliwiona, umotywowana, racjonalna, zasadna (nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika), to zaś powoduje, że nie istnieje zatem obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych, (-) zabezpieczenie może nastąpić gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, (-) w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powołał się wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych i problemami z rozliczeniem należności publicznoprawnych kontrahentów skarżącego. Tym samym uznać należy, że zaskarżona decyzja przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku PIT za 2019 r. oraz odsetek za zwłokę, jest zgodna z prawem i została wydana w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej.
Sąd podzielił bowiem zapatrywanie organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie miało miejsce, m.in.: (-) wyzbywanie się majątku, (-) będące w toku lub zakończone postępowania wymiarowe ws. podatku VAT i PIT za lata 2018-2022 i późniejsze, (-) niezłożenie korekty deklaracji w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej za 2018 r., (-) posługiwanie się przez stronę nierzetelnymi fakturami (które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) dla uzyskania korzyści finansowych nie tylko w podatku PIT za 2019 r., ale także w podatku PIT i VAT za inne okresy rozliczeniowe, tj. za lata 2018 i 2020-2022, (-) brak płatności w terminie zobowiązań podatkowych wynikającym z mocy prawa, (-) czy też nierzetelnie prowadzone księgi przez stronę, gdzie ujęto "puste" podmiotowo i przedmiotowo faktury, że (pomimo istniejącego majątku ruchomego, jak i nieruchomego) w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza gdy (jak w niniejszej sprawie) nie są one wywodzone z jednego postępowania wymiarowego, w ramach których podatnikowi zarzuca się uchylanie się od zobowiązań podatkowych, ale również z prowadzonych postępowań egzekucyjnych dotyczących innych zaległości podatkowych strony. Świadczą one łącznie o negatywnym nastawieniu strony, jak i jego żony (jako podatników) do ich powinności fiskalnych, a tym samym dają uzasadniony przyczynek do oceny istnienia obawy niewykonania zobowiązania, które prawdopodobnie będzie się kształtować inaczej niż przez nich deklarowane (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17). Zgodzić się zatem należy z DIAS, który nie podzielił argumentu skargi, że podejrzenie okoliczności uczestniczenia w oszukańczym mechanizmie, nawet w połączeniu z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w związku z ewidencjonowaniem pustych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą do dokonania zabezpieczenia.
Sąd miał również na uwadze prawomocne wyroki tut. sądu z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 207/24 oraz 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 350/24 (zaakceptowany wyrokiem NSA 14 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 478/25) oddalające skargi strony (gdzie strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez wspomniane już spółki I. i P.) – gdzie organy podatkowe także określiły oraz dokonały zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres (odpowiednio) od lutego do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. Podobnie w podatku PIT za 2018 r. (gdzie WSA w Olsztynie wyrokiem z 3 grudnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 417/25 oddalił skargę strony). To pośrednio również wspiera argumentację organów podatkowych przyjętą w niniejszej sprawie. Wskazuje bowiem na powielanie w 2018 r. i 2019 r. mechanizmu i schematu działania polegającego na odliczeniu podatku naliczonego na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez wskazane już spółki (czy też jak w tej sprawie zaliczania spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT). A jak wcześniej już wskazano (co zostało podniesione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych), gdy podatnik ukierunkowuje swoje działania na łamanie prawa podatkowego, np. w celu unikania płacenia podatków, za spełnioną można uznać także przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.
Organy podatkowe w sposób prawidłowy zatem, na podstawie dostępnych na dzień wydania zaskarżonej decyzji danych określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku skarżącego i jego żony. Przedstawione powyżej wnioski w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 §1-4 o.p., co czyniło niezasadnymi wskazane już wcześniej w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba bowiem pamiętać, że głównym celem wydania ww. rozstrzygnięcia jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Należy też wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.
W ocenie sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dawał również usprawiedliwionych podstaw do stawiania zarzutów naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §4 o.p. Skarżącym należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu tym (z uwagi na to, że ma ono charakter wpadkowy i szczególny - ale też odrębny - w stosunku do wymiarowego postępowania podatkowego, jak i postępowania kontrolnego) nie ma obowiązku przedstawienia niezbitych dowodów na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku (por. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1442/23). Służy ono ponadto jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona (por. wyrok NSA 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17. Służy także zabezpieczeniu istniejącego majątku. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia wskazanych już art. 187 §1 i art. 191 o.p., z uwagi na to (jak twierdzi strona), że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony, a ponadto nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Z samej nadto istoty ww. "obawy" wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają (a to ma miejsce zdaniem sądu w tej sprawie), że istnieje niebezpieczeństwo, że w przyszłości podatnicy (pomimo istnienia majątku ruchomego, jak nieruchomego) takich zobowiązań nie wykonają. Skarżącym należy wyjaśnić także, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Jako dowód należy zatem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 o.p.). Ważne jest, aby strona miała (co zdaniem sądu ziściło się w tej sprawie) możliwość odniesienia się do takich dowodów (por. wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, ws. Glencore). Należy też pamiętać, że przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny, co miało w tej sprawie miejsce (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 226/18). Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle nadto art. 191 o.p, tego rodzaju dowody podlegają ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona (co także organy podatkowe uczyniły). Świadczy o tym fakt, że ustalenia w tym zakresie organ zawarł w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami charakteryzującymi postępowanie podatkowe. W rozpoznanej sprawie w toku postępowania wyjaśniono również stan faktyczny w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. W szczególności ustalono okoliczności stanowiące przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 33 §2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 §1 i §4 pkt 2 o.p. dając tym samym dostateczną podstawę do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie wskazanych na wstępie przepisów. To zaś, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze naruszenia wskazanych w skardze zasad: zaufania do organów podatkowych - art. 121 o.p., prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym - art. 122 o.p., zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym – art. 124 o.p., zupełności materiału dowodowego - art. 187 o.p., swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy – art. 191 o.p. Nie oznacza też (jak słusznie podniósł organ), że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia a postępowanie to nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony postępowania. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego, co w ocenie sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn jako bezpodstawny należało uznać zarzut wskazany w treści skargi, że organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (gdyż akta sprawy temu przeczą). Organy podatkowe bowiem oprócz włączenia akt dokonywały również własnych czynności.
Wobec powyższego za bezpodstawny należało również uznać zarzutu naruszenia art. 210 §4 o.p. (braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji).Warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera bowiem argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Organ wystarczająco bowiem wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska skarżących. Wyjaśnił też podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem elementy składowe narzucone treścią art. 210 §1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p. i art. 210 §4 o.p.). Jest ono zatem spójne i logiczne oraz daje kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o przyjętym rozstrzygnięciu. Z tych przyczyn trudno też uznać zarzut ujęty w treści uzasadnia skargi, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winna być szczegółowo uzasadniona, a obowiązek nałożony na organy podatkowe powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 §1 o.p. oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej.
Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw (choć nie było to wyraźnie wyjaśnione w skardze i nie stanowiło jej bezpośredniego zarzutu, przy czym zarzucono w skardze naruszenie art. 33 §4 o.p.), że organy w sposób prawidłowy ustaliły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę. Należy przy tym wskazać, że kwota ta nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ podatkowy posiada. Nadto kwota odsetek za zwłokę ma odnosić się do takiej przybliżonej wysokości zobowiązania, jaka jest należna na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (wynika to z istoty instytucji prawnej, jaką są odsetki za zwłokę). Jako dopuszczalne jawiło się zatem przyjęcie na etapie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, że w świetle danych dostępnych organowi I instancji na moment wydania decyzji podważone zostało domniemanie rzetelnego działania strony w charakterze podatnika PIT. Trzeba bowiem pamiętać, że procedura zabezpieczająca uruchamiana w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może opierać się jedynie na okolicznościach i danych, jakie wówczas są dostępne, a w sposób oczywisty mogą to nie być jeszcze pełne i ostateczne parametry. W konsekwencji prezentowane na tym polu wypowiedzi muszą być odczytywane i rozumiane jako wyłącznie adekwatne do czasu, w którym są wyrażane (wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 836/20). Nadto, to w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest więc efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego (wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15). Jak zauważył też słusznie DIAS, że w decyzji organ podatkowy nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, a istotą tej decyzji jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Ponadto, że na tym etapie nie musi być znana dokładna wysokości zobowiązania podatkowego, a jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku.
Sąd będąc jednocześnie zobligowany do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2019 r. z urzędu (choć nie było to kwestionowane w skardze), gdzie podstawowy okres przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zakończył się 31 grudnia 2025 r. (a decyzje w obu instancjach zostały wydane odpowiednio 2 lipca 2025 r. i 3 października 2025 r., czyli ww. terminie) - nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska w tym zakresie organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak kwestia ta również pokazuje i potwierdza (wzmacniając już wcześniej opisaną argumentację), że zarzuty stawiane w skardze są bezpodstawne, a organy podatkowe miały prawdo do wydania zaskarżonej decyzji (jak i rozstrzygnięcia je poprzedzającego). Z akt wynika bowiem, że terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony od 23 października 2024 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 §6 pkt 1 o.p.). Za takim stanowiskiem przemawia to, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik UCS pismem z 5 listopada 2024 r. wydanym w trybie art. 70c o.p. zawiadomił stronę (doręczonym 12 listopada 2024 r.), że od 23 października 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2022, w związku z dołączeniem (na podstawie zarządzenia z 23 października 2024 r.) do śledztwa, wszczętego 17 kwietnia 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. i przejętego przez Prokuraturę w R., materiałów Naczelnika UCS dotyczących uszczupleń w zakresie podatku PIT i CIT, w związku z kontrolami celno-skarbowymi i postępowaniami podatkowymi prowadzonymi wobec różnych podmiotów, w tym strony. Co istotne, w toku śledztwa o sygn. [...] (postanowieniem z 13 czerwca 2023 r.) przedstawiono skarżącemu zarzuty, posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółki: P., I., F. oraz podmiot C. - w celu obniżenia zobowiązań z tytułu podatku VAT za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2020 r., od lutego 2021 r. do września 2022 r. i za grudzień 2022 r. Jak wskazał też organ, z uwagi na fakt, że zaksięgowanie faktur kosztowych spowodowało również uszczuplenie w podatku PIT za lata 2018-2022, Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowana do Prokuratury w R. postanowiła zmienić ww. zarzuty (z 13 czerwca 2023 r.), postanowieniem z 16 października 2024 r., uzupełniając je o dodatkowe zarzuty zaewidencjonowania nierzetelnych faktur i sporządzenia deklaracji skutkujących uszczupleniami w podatku PIT za lata 2018-2022, tj. o przestępstwo z art. 56 §1 k.k.s., art. 61 §1 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art.6 §2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. Skarżący został zapoznany z tymi zarzutami 27 listopada 2024 r.
Odwołując się natomiast do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zdaniem sądu wszczęcie to nie miało zarówno pozorowanego charakteru, jak i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2019 r. Wskazać bowiem należy, że śledztwo zostało wszczęte 17 kwietnia 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P., a następnie 16 grudnia 2022 r. zostało ono połączone ze śledztwem Prokuratury w R. Z ww. śledztwa 24 stycznia 2023 r. wyłączono do odrębnego postępowania materiały dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. P., zarządzającą m.in. spółką P.1, które zarejestrowano pod sygn. [...]. Następnie 17 marca 2023 r. do tego śledztwa włączono postępowanie Prokuratury Rejonowej W.2 wszczęte 1 października 2022 r. w sprawie poświadczania nieprawdy, co do okoliczności mających znaczenie w postaci faktur przez uprawnionego przedstawiciela I. Jak zauważył też organ, postępowanie Prokuratury prowadzone jest w szerokim zakresie i obejmuje wiele podmiotów (zorganizowana przestępczość gospodarcza). W jego toku (co zostało przekazane przez Prokuratora) przeprowadzono szereg przesłuchań i przedstawiono zarzuty 106 podejrzanym, a także przesłuchano kilkudziesięciu świadków i zabezpieczono dokumentację w kilkunastu biurach rachunkowych. Protokoły przesłuchań ww. podejrzanych włączono nadto do akt kontroli i opisano w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z 16 października 2024 r. Prokurator w dniu 27 listopada 2024 r., przedstawił również zarzuty skarżącemu. Co istotne także śledztwo zostało zarówno wszczęte, jak i jest prowadzone przez Prokuratora (czyli zewnętrzny względem organów podatkowych podmiot). Trudno zatem w tym przypadku mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności w przedmiotowym postępowaniu karnym dokonuje Prokurator, czyli organ, który (jak słusznie zauważył organ odwoławczy) nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ponadto ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć czy też się przyczyniać do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu skutecznie zatem został zawieszony bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie (umożliwiając weryfikację prawidłowości dokonanego przez skarżących rozliczenia podatku PIT za 2019 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 23 października 2024 r. i trwa nadal.), dając tym samym możliwość jej merytorycznego rozstrzygnięcia.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. To zaś powoduje, że nie było podstaw zarówno do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.