Wyrażono również przypuszczenie, że pomimo wydania decyzji organów obu instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2019 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez NUCS 30 czerwca 2025 r. nastąpiło jedynie w celu wyeliminowania ryzyka związanego z niedochowaniem ww. terminu. Założono przy tym, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, o czym świadczy brak włączenia do akt postępowania podatkowego materiałów i dowodów zgromadzonych w toku śledztwa. Uznano, że uchybienie organów podatkowych w tym zakresie uniemożliwiło pozyskanie danych adresowych, których brak zdaniem DIAS uniemożliwiał przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań w charakterze świadka J.P., względnie pozyskanie protokołu z przesłuchania tego świadka, który to dowód wedle wiedzy skarżącej został przeprowadzony w toku śledztwa.
Oceniono ponadto, że organy podatkowe ani w niniejszej sprawie ani w postępowaniu dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r. nie poświęciły wystarczającej uwagi kwestiom podwykonawstwa T1. Sp. z o.o. na rzecz spółki T. Uznano przy tym, że podniesiony w zaskarżonej decyzji brak złożenia przez tego podwykonawcę za 2019 r. informacji PIT-4R, nie wystawienie PIT-11, PIT-40 (...) i wykreślenie z dniem 13 lutego 2019 r. z rejestru podatników VAT nie dowodzą, że spółka ta w 2019 r. nie prowadziła działalności i nie zatrudniała pracowników. Zdaniem skarżącej okoliczności te wskazują jedynie, że ww. spółka nie wywiązała się ze swoich obowiązków podatkowych z tytułu zatrudniania pracowników oraz rozliczania podatku VAT, czego skutkiem było wykreślenie jej z rejestru podatników VAT. Analogicznie oceniono przywołane przez DIAS okoliczności, że spółka ta "nie wypłacała regularnie wynagrodzeń, nie płaciła swoim dostawcom" uznając, że nie dowodzą one, że spółka w 2019 r. nie prowadziła działalności i nie zatrudniał pracowników, a jedynie że posiadała nieuregulowane zobowiązania względem dostawców i pracowników. Założono, że gdyby kwestia podwykonawstwa została należycie zbadana to argumenty DIAS podniesione na okoliczność fikcyjności dokonanych przez skarżącą czynności straciłyby na aktualności. To podwykonawca spółki T. nabywał bowiem towary, w szczególności drzewo do świadczenia usług stolarskich, zatrudniał pracowników, miał odpowiednią bazę do świadczenia usług stolarskich (stolarnia, lakiernia, pokoje dla pracowników), a jego pracownicy korzystali ze strojów roboczych z odpowiednim logo (T1. Sp. z o.o.).
Zdaniem skarżącej za konstatacją o fikcyjności czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie może także przemawiać wybór przez strony transakcji wekslowej formy zapłaty. Wyjaśniono, że zmiana formy zapłaty na weksel dotyczyła tylko niektórych faktur i nastąpiła dopiero wobec kłopotów finansowych i organizacyjnych kontrahentów związanych m.in. z orzeczonym przez Sąd w tym czasie w stosunku do P.B. zakazem sprawowania funkcji członka zarządu oraz z problemami skarżącej z otrzymaniem na czas należności za wykonane prace przy jednej z inwestycji. Wywiedziono, że zamiana zobowiązań pieniężnych z tytułu dostaw na zobowiązania wekslowe potwierdza także staranność skarżącej, która nie była zainteresowana tylko otrzymaniem faktur obniżających podatek należny o podatek naliczony zawarty w tych fakturach ale także zapłatą za faktycznie wykonane dostawy towarów i usług. W opinii skarżącej dokonana przez DIAS ocena zeznań świadków, z której wyprowadzono wniosek, że ani spółka T. ani T1. Sp. z o.o. nie dokonały dostaw towarów i usług wskazanych na spornych fakturach, jest w istocie wynikiem pomijania przez organy podatkowe dowodów na tezę przeciwną. W tym zakresie wskazano na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w tym z oględzin lokalu przy ul. [...] i przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków: T.B., najbardziej doświadczonego stolarza w T1. Sp. z o.o., o którym wspomina szereg pracowników tej firmy i który według ich zeznań i strony "był prawą ręką P.B." oraz J.P., który zajmował się na inwestycji przy ul. [...] montażem elementów gotowych wykonanych przez firmę P.B.. Jako nieuzasadnione uznano również podważania przez organy mocy dowodowej istotnych dowodów z zeznań P.B., Z.O., A.B., czy korespondencji mailowej i sms-owej pomiędzy kontrahentami i pracownikami spółki, tylko i wyłącznie w celu pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia do k.u.p. wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.
Końcowo stwierdzono, że organy podatkowe nie przeprowadziły w niniejszej sprawie żadnego własnego postępowania dowodowego, opierając swoje rozstrzygnięcia jedynie na materiale dowodnym zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku VAT. Oceniono, że takie działanie organów jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodano, że pomimo wykorzystania dowodów z innego postępowania organ I instancji postanowieniem z 5 czerwca 2025 r. odmówił zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w przedmiocie VAT za miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz za lipiec i sierpień 2019 r.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 20 maja 2026 r. skarżąca wniosła o rozważenie zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku ze skierowaniem przez NSA pytania do składu poszerzonego "czy w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Op dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej?" (postanowienie NSA z 16 marca 2026 r. I FSK 1307/25). Skarżąca oceniła, że uchwała NSA wydana w następstwie tego pytania będzie miała bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 121 § 1 Op poprzez brak doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organów obu instancji na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, tj. adres pełnomocnika na portalu e-PUAP.
W piśmie procesowym z 25 maja 2026 r. DIAS przychylił się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego.
Na rozprawie, która odbyła się 27 maja 2026 r. tut. Sąd odmówił jednak uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Uwzględnił natomiast wniosek zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia z 2 stycznia 2025 r. o aktywowaniu adresu pełnomocnika do doręczeń elektronicznych w bazie adresów elektronicznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały natomiast wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2019 r.
W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że w kontrolowanej sprawie występują inne okoliczności faktyczne i prawne niż te, które stały się podstawą wydania postanowienia NSA z 16 marca 2026 r., I FSK 1307/25 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Zagadnienie to dotyczy bowiem zależności pomiędzy wskazanym przez pełnomocnika adresem elektronicznym na e-PUAP, zawartym w pełnomocnictwie szczególnym złożonym w postępowaniu przed organem, a późniejszym wyrażeniem przez pełnomocnika, poza postępowaniem, zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Taka zależność nie występuje w kontrolowanej sprawie, w której pełnomocnik skarżącej (radca prawny) najpierw utworzył skrzynkę do e-Doręczeń (vide: objęte wnioskiem dowodowym skarżącej zawiadomienia z 2 stycznia 2025 r. o aktywowaniu adresu pełnomocnika do doręczeń elektronicznych w bazie adresów elektronicznych), a następnie 14 marca 2025 r. złożył do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne, w którym wskazał adres do doręczeń elektronicznych, skrytkę e-PUAP. Są to zatem inne okoliczności niż wskazane przez NSA w postanowieniu z 16 marca 2026 r. I FSK 1307/25, gdzie najpierw w pełnomocnictwie szczególnym wskazany został adres elektroniczny na e-PUAP, zaś później pełnomocnik, poza postępowaniem, wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Z uzasadnienia postanowienia NSA wynika, że wątpliwości tego Sądu dotyczą tego, czy wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy niweczy (w kontekście doręczeń) skutki wcześniej wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego do doręczeń na e-PUAP.
Z uwagi na występującą w rozpoznawanej sprawie inną problematykę prawną niż będąca przedmiotem postanowienie NSA z 16 marca 2026 r. I FSK 1307/25, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu w rozpoznawanej sprawie. Nie wystąpiły bowiem okoliczności, o których jest mowa w powoływanym przez skarżącą art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w świetle którego może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd nie znalazł także podstaw do zawieszenia postępowania na zgodny wniosek stron (art. 126 p.p.s.a.), uznając, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw.
Sąd postanowił natomiast uwzględnić wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia z 2 stycznia 2025 r. o aktywowaniu adresu pełnomocnika do doręczeń elektronicznych w bazie adresów elektronicznych. Wniosek ten spełnia bowiem przesłanki opisane w art. 106 § 3 p.p.s.a., a jego przeprowadzenie jest uzasadnione w kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 121 § 1 Op. Zarzut ten nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku w okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy.
Zgodnie z art. 145 § 2 Op jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Według art. 144 § 1a Op organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jednak w stosunku do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 § 5 Op zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 146 § 1 Op w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W myśl zaś art. 138e § 1 Op pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Jednocześnie z art. 138c § 1 Op wynika, że pełnomocnictwo wskazuje m.in. dane identyfikujące pełnomocnika, w tym adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.
Z przywołanych regulacji wynika, że pełnomocnik profesjonalny ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych i jest to adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 Op in fine. Ponadto od 1 stycznia 2025 r. zostały wdrożone tzw. e-Doręczenia, które zmieniają w sposób istotny sposób doręczania pism przez podmioty publiczne, w tym organy administracji skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1045 ze zm.; dalej: "u.d.e.") podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Nadto w słowniczku zawartym w art. 2 pkt 1 u.d.e. wskazano, że adres do doręczeń elektronicznych oznacza adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2024 r. poz. 1513), podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Stosownie zaś do art. 166 pkt 5 u.d.e. z dniem 1 stycznia 2025 r. wszedł w życie art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8 tej ustawy. Z przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej regulacji wynika, że do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany radca prawny wykonujący zawód. Jak przy tym wynika z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.d.e., wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Podmiot występujący o: 1) utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub 2) wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych – jest informowany o skutkach prawnych wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych, w tym o prawach i obowiązkach z niego wynikających, a w przypadku wystąpienia o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego - także o zasadach zarządzania skrzynką doręczeń oraz o prawach i obowiązkach posiadacza skrzynki doręczeń.
W ocenie Sądu z art. 7 ust. 1 u.d.e. wynika, że dokonanie wpisu adresu do doręczeń elektronicznych danego podmiotu do bazy adresów elektronicznych (co miało miejsce w tej sprawie i strona tego nie kwestionuje) oznacza, że podmiot ten żąda doręczania mu korespondencji od wszystkich podmiotów publicznych na adres wpisany do tej bazy. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że samo wystąpienie o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub o wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych nie powoduje jeszcze konsekwencji prawnych. Opisany w przepisie art. 7 ust. 1 u.d.e. skutek prawny materializuje się bowiem dopiero od dnia dokonania tego wpisu do bazy adresów elektronicznych, co stanowi czynność materialno-techniczną (zgodnie z art. 33 ust. 1) i jest wyraźnie oznaczane poprzez wskazanie daty [art. 26 pkt 1 lit. h), pkt 2 lit. i) oraz pkt 3 lit. j) u.d.e.]. W świetle przepisów u.d.e. nie można cofnąć, zawiesić albo zrezygnować z żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych – niezależnie od tego, czy miałoby to miejsce w odniesieniu do jednej konkretnej korespondencji (pisma, sprawy), czy też do wszystkich. Złożenie do podmiotu publicznego pisma zawierającego takie żądanie pozostaje prawnie bezskuteczne w kontekście art. 4 ust. 1 u.d.e. (zob.: B. Kwiatek, A. Skóra, Doręczenia elektroniczne. Komentarz 2023).
Wskazać przy tym należy, że z art. 147 ust. 3 u.d.e. wynika, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w e-PUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: (1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w e-PUAP, albo (2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w e-PUAP – jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. Z powołanego przepisu przejściowego wynika, że dotyczy on wyłącznie osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, będących użytkownikami konta w e-PUAP i nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych. Skoro zaś w świetle art. 9 ust. 1 pkt 2 u.d.e. do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany od 1 stycznia 2025 r. radca prawny wykonujący zawód, to nie znajduje do niego zastosowania powołany wyżej przepis art. 147 ust. 3 wspomnianej ustawy.
Z powyższego wynika zatem, że jeżeli radca prawny posiada adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych to doręczenie pism następuje na ten właśnie adres, nie zaś na konto e-PUAP. Zasada ta obowiązuje także wówczas gdy tak jak w kontrolowanej sprawie konto e-PUAP zostało wskazane w treści pełnomocnictwa szczególnego przedłożonego organowi podatkowemu w dacie późniejszej (14 marca 2025 r.) niż data dokonania wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych (2 stycznia 2025 r.). Tym samym doręczenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawnym, nastąpiło w sposób przewidziany w powołanych powyżej przepisach Op i u.d.e. Decyzje te wbrew twierdzeniom skarżącej weszły zatem do obrotu prawnego, co z kolei umożliwiło poddanie ich kontroli sądowoadministracyjnej.
Chybiony okazał się także zarzut naruszenia w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70c Op w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180, art. 191 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op i art. 127 Op. Skarżąca upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w instrumentalnym powoływaniu się przez organy podatkowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku CIT z uwagi na wszczęcie 30 czerwca 2025 r. postępowania karnego skarbowego. Uszło jednak uwadze skarżącej, że zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje bez wpływu na wynik kontrolowanej sprawy, gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane i skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2019 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Natomiast wskazywane w skardze ewentualne korzyści z włączenia do akt sprawy podatkowej dokumentów z akt zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowego pozostają poza oceną omawianego zarzutu. W postępowaniu podatkowym dowody gromadzone są w sposób autonomiczny, niezależny od innych postępowań, zaś stronie przysługuje prawo do wykazania się inicjatywą dowodową, w czym mieści się także składanie wniosków o włączenie do akt podatkowych wskazanych przez stronę dowodów znajdujących się w aktach innych postepowań. Wymaga przy tym zaznaczenia, że inicjatywa dowodowa strony w tym zakresie doznaje ograniczenia w sytuacjach przewidzianych w art. 188 Op. Zgodnie bowiem z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z k.u.p. za 2019 r. wydatków dotyczących transakcji ze spółką T., wykazanych na spornych fakturach. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie (w różnym zestawieniu): art. art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art.190, art. 191 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 201 § 1c pkt 1 Op oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organy zasadnie także, nie naruszając wskazanych w skardze przepisów art. 193 § 1, 4 i 6 Op, podważyły rzetelność ksiąg podatkowych spółki w zakresie tych transakcji. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 1 i ust. 1d ustawy CIT w zw. z art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op.
Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W odniesieniu do podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 12, ustalenie dochodu następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Księgi rachunkowe winny być prowadzone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe między innymi faktury stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W myśl zaś przepisów art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.
Z przywołanych przepisów wynika, że dla pojęcia k.u.p. istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09). Faktury dokumentujące k.u.p. powinny zatem dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nieodzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności nie zaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania k.u.p. (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1901/12). W interesie skarżącej było zatem wykazanie w kontrolowanej sprawie rzeczywistej realizacji transakcji ze spółką T. i przedstawienie dowodów źródłowych, potwierdzających ich wykonanie. Jednak skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie potwierdziła wiarygodnymi dowodami zakupu od tej spółki mebli i elementów wyposażenia, ujętych na spornych fakturach.
W opinii Sądu za tego rodzaju dowody nie mogą być bowiem uznane przedłożone przez skarżącą zamówienia, zlecenia i umowa zawarte ze spółką T. Jak trafnie zauważył bowiem DIAS dokumenty te są bardzo ogólnikowe, nie zawierają tak istotnych kwestii jak: ilość zamawianego towaru, rodzaj materiałów z jakich miały być wykonane, końcowy termin realizacji, a niektóre z tych dokumentów zawierają braki i błędy w zapisach dotyczących kar umownych, terminów realizacji i gwarancji. Z ustaleń DIAS wynika ponadto, że pomimo opóźnień w wykonywaniu prac nie stosowano kar umownych o których była mowa w zamówieniach, zleceniach czy też umowie.
W całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogą być także uznane za wiarygodne przedstawione przez stronę weksle (w ilości 7 sztuk) wystawione na rzecz spółki T. na łączną kwotę 3.400.574 zł, mające dokumentować zapłatę za 6 (spornych) faktur z 2019 r. na łączną kwotę 3.282.624 zł brutto oraz jedną fakturę z 2018 r. na kwotę 141.450 zł brutto. Dokumenty te nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym strony za 2019 r., w którym wskazano, że zobowiązania wekslowe na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiły 0 zł. Brak jest również dowodów na wystawienie ww. weksli i ich odebranie w terminach w nich wskazanych, względnie podjęcia próby wykupu weksli przez stronę, czy też wyegzekwowania przez spółkę T. zapłaty wynikającej ze spornych faktur. Weksle te zostały wystawione na kwotę o 23.500 zł niższą niż łączna wartość faktur, pomimo tego, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, żadna z faktur nie została opłacona nawet w części przelewem. Ponadto jak trafnie ocenił DIAS brak było racjonalnych przyczyn wystawienia weksli z okresem ich wykupu wynoszącym trzy lata w sytuacji gdy dłużnik (strona) posiadał środki pieniężne na uregulowanie zobowiązań, a wierzyciel był w złej kondycji finansowej (jak wynika z zeznań P.B., prezesa zarządu spółki T., podmiot ten nie posiadał kapitału i środków na kredytowanie dostaw dla strony).
W skardze wyjaśniono, że zmiana formy zapłaty na weksel dotyczyła tylko niektórych faktur i nastąpiła dopiero wobec kłopotów finansowych i organizacyjnych kontrahentów związanych m.in. z orzeczonym przez Sąd w tym czasie w stosunku do P.B. zakazem sprawowania funkcji członka zarządu oraz z problemami skarżącej z otrzymaniem na czas należności za wykonane prace przy jednej z inwestycji. Nadal nie przedstawiono jednak dowodów na wystawienie ww. weksli i zapłatę za dostarczone towary i usługi, a przede wszystkim na potwierdzenie ich otrzymania od spółki T. Tej okoliczności nie dowodzi także korespondencja mailowa i SMS-owa pomiędzy M.B. (prezesem zarządu strony) i P.B. Korespondencja ta w większości dotyczy okresu, gdy spółka T. nie istniała (rejestracja spółki nastąpiła 24 maja 2018 r.), jej przedmiotem jest wyłącznie przesłanie faktur, przy czym część dotyczy faktur wystawionych przed ustaleniem wartości usługi (faktury z 28, 29 i 30.11.2018 r.) lub przed realizacją usługi czy też dostarczeniem towaru (faktura z 28.02.2019 r.).
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że skarżąca wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi udokumentowania wydatków wykazanych jako k.u.p. nie zaoferowała organom podatkowym dowodów pozwalających na stwierdzenie, że transakcje wykazane w spornych fakturach miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wymaga przy tym zauważenia, że organy podatkowe także z urzędu podjęły czynności procesowe mające na celu ustalenie powyższych okoliczności. W ich następstwie ujawniono, że:
- spółka T. i jej podwykonawca T1. Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, nie złożyły także za 2019 r. zeznania CIT-8;
- żaden z przesłuchanych świadków (stolarzy / pomocników stolarza, tj. [...]), którzy mieli brać udział przy realizacji inwestycji dotyczących spornych faktur nie wskazali na wykonywanie prac wynikających z tych faktur, nie znali firmy strony;
- brak było towarów, zaplecza magazynowego i osobowego oraz dokonywania jakichkolwiek płatności przez P.B. za towary, które miały być następnie sprzedane lub wykorzystywane do realizacji prac zleconych przez stronę (jak: meble, komplet drzwi, meble tapicerowane, płyta OSB, płyta MDF, parkiet i deska dębowa);
- wykonanie tak wyjątkowych, unikatowych i skomplikowanych do realizacji projektów o znacznych wartościach nie zostało uwiarygodnione żadnymi dowodami, realizacja ich wynika jedynie z gołosłownych twierdzeń zainteresowanych stron transakcji;
- NUCS wydał wobec spółki T. decyzję z 18 marca 2021 r. nr [...], w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r., w której określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) m.in. na rzecz strony;
- NUCS wydał wobec T1. Sp. z o.o. decyzję z 23 marca 2020 r. nr [...] w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2018 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r., podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), w tym m.in. 23 faktur wystawionych na rzecz powiązanej spółki T..
Powyższe ustalenia uprawniały organy podatkowego do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę T. dokumentują zdarzenia, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem kwota netto wynikająca z tych faktur nie stanowi k.u.p. stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Z tych też powodów prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2019 r. są nierzetelne w zakresie k.u.p. wynikających z tych faktur (art. 193 § 6 Op). Natomiast argumenty skarżącej podniesione w uzasadnieniu zarzutów skargi w opinii Sądu stanowią jedynie nieuprawnioną polemikę z oceną organów podatkowych, która sformułowana została po wszechstronnym ustaleniu stanu faktycznego i przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w kontrolowanej sprawie. Jak już podano to na skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania wydatków wykazanych jako k.u.p. z tytułu transakcji ze spółką T. Nieuprawnione jest zatem formułowanie pod adresem organów podatkowych zarzutu braku poświęcenia należytej uwagi kwestiom podwykonawstwa T1. Sp. z o.o. na rzecz spółki T. Wykorzystanie w niniejszej sprawie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku VAT było uprawnione, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody pozyskane z innych postępowań zostały jednak stosownie do art. 191 Op skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Dopiero w jego całokształcie sformułowana została ocena, że strona zawyżyła k.u.p. w łącznej kwocie 2.668.800 zł, gdyż sporne faktury dokumentują zdarzenia, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem kwota netto wynikająca z tych faktur nie stanowi k.u.p. stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl