Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2025 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt
1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, wskazując, że z ich treści wynika, że zakresem zastosowania art. 14 ustawy o CIT objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Następnie organ odniósł się do treści art. 14a ust. 1 ustawy o CIT zwracając uwagę, że ustawą z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123), dalej jako: "ustawa nowelizująca", dokonano uzupełnienia treści przepisu w odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne - wskazano wprost, że jedną z sytuacji, gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, jest podział majątku likwidowanej spółki. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z k.s.h. upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).
Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólników. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcom przez spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązań tej spółki. W ten sposób likwidowana spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie spółki likwidowanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższy wniosek zdaniem organu wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 ww. ustawy i w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązania" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. Zatem w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że art. 14a ust. 1 znajduje zastosowanie do zobowiązania pieniężnego i niepieniężnego.
Organ interpretacyjny zauważył, że użycie w przepisie art. 14a ust. 1 "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (...)" służy do wskazania przykładów uregulowania zobowiązania. Wyrażenie "w tym" oznacza bowiem tyleż co "jak też", "między innymi", "na przykład", nie wyklucza ono uregulowanie zobowiązania poprzez świadczenie niepieniężne. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ci podatnicy, którzy przyjęli model, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania i likwidacji spółki podział majątku nastąpi w drodze spieniężenia składników majątku i wypłaty wspólnikom ich wartości pieniężnej, byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym), obowiązkowi takiemu by nie podlegali. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego, podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, własnymi działaniami.
Konkludując Dyrektor KIS stwierdził, że omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, ale też zobowiązania niepieniężnego regulowanego w formie niepieniężnej. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego. Stąd w ocenie organu w związku z podziałem majątku między udziałowców w naturze powstanie po stronie spółki przychód rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 14a ust. 1 tej ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie interpretację indywidualną zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j.:
- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podział majątku spółki między wspólników w naturze w związku z rozwiązaniem spółki, dokonany zgodnie z postanowieniami umowy spółki, niebędący następstwem spełnienia świadczenia, które pierwotnie miało charakter pieniężny skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego,
- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że w związku z dokonaniem na podstawie postanowień umowy spółki podziału majątku likwidacyjnego w naturze pomiędzy jej wspólników spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Z kolei o dochodzie można mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Strona zauważyła, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 tej ustawy, którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania".
Zdaniem strony warunki te nie zostały spełnione w sprawie. Skoro zgodnie z postanowieniami umowy spółki oraz wolą wspólników przekazanie jej majątku podczas w związku z likwidacją ma nastąpić poprzez wydanie składników materialnych, to powołany powyżej art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wydanie majątku w naturze nie nastąpi bowiem w celu spełnienia świadczenia, które pierwotnie miało charakter pieniężny. Przepis ten nie dotyczy bowiem każdej likwidacji spółki i podziału majątku, a jedynie sytuacji, gdy podział między wspólników miał nastąpić w pieniądzu (cały majątek miał być zbyty), a ostatecznie doszło do wydania w zamian majątku w naturze.
Końcowo wnioskodawca zauważył, że przedmiot jego działalności jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług użyteczności publicznej w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków poprzez udostępnienie wspólnikom mającym status jednostek samorządu terytorialnego oraz podmiotom z nimi powiązanym infrastruktury niezbędnej do świadczenia tych usług. Stąd przedstawiona przez organ interpretacja przepisów prowadzi nie tylko do naruszenia przepisów prawa materialnego, ale również do ponadnormatywnego obciążenia daninami publicznoprawnymi działalności związanej ze świadczeniem usług użyteczności publicznej, zwiększając koszt świadczenia tych usług, a w konsekwencji ograniczając ich dostępność dla członków społeczności samorządowej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 r.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2025 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zgodnie ponadto z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jednocześnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji i będąc zatem związany granicami skargi, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sprawy sprowadzała się do tego, że w stanowisku strony dokonanie w związku z jej rozwiązaniem podziału jej majątku między wspólników w naturze (zgodnie z postanowieniami umowy spółki) nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. W jej ocenie bowiem konstrukcja obecnie obowiązującego art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, będącego regulacją szczególną w stosunku do art. 12 ust. 1 niniejszej ustawy nie pozwala na stwierdzenie, że obejmuje on również takie sytuacje, gdy podatnik spełnia świadczenie niepieniężne w celu realizacji ciążącego na nim prawnego obowiązku, swoistego zobowiązania (wynikającego z art. 286 §1 i 2 k.s.h. podziału majątku, stanowiącego techniczną, finalną czynnością likwidacyjną), które od początku (pierwotnie) miało charakter niepieniężny. Jeżeli zatem w ramach ustawowych uprawnień, wspólnicy postanowią w umowie spółki (jak wskazano w stanie faktycznym), że w razie jej rozwiązania pozostały majątek po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli będzie podlegał pomiędzy nimi podziałowi w naturze to roszczenie wspólników o udział w takim majątku spółki od samego początku (pierwotnie) ma charakter niepieniężny. W takiej sytuacji dokonanie podziału majątku spółki pomiędzy wspólników w naturze (będący co do zasady zasadniczym sposób podziału) nie stanowi zatem wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia o charakterze pieniężnym, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy spółki pierwotne świadczenie ma charakter niepieniężny. Nie dochodzi tutaj więc do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce pieniężnego, o którym jest mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny uznając je w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako nieprawidłowe. Zauważył on m.in., że w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z Kodeksem spółek handlowych upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom). Zauważył też, że z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązania" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. W myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do zobowiązania pieniężnego i niepieniężnego. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ci podatnicy, którzy przyjęli model, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania i likwidacji spółki podział majątku nastąpi w drodze spieniężenia składników majątku i wypłaty wspólnikom ich wartości pieniężnej, byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym), obowiązkowi takiemu by nie podlegali. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego, podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, własnymi działaniami. Podsumowując stwierdził, że omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej ale też zobowiązania niepieniężnego regulowanego w formie niepieniężnej. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazano natomiast przykładowy katalog okoliczności stanowiących przychód. Użyty bowiem zwrot "w szczególności" wskazuje, że również inne okoliczności mogą taki przychód stanowić.
Zaznaczyć na wstępie należy, że tut. sąd w pełni podziela argumentacją zaprezentowaną w wyroku NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 423/23 (dalej również: "wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r.") oraz wyroku WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 143/25 (dalej również: "wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2025 r.").
Zauważyć też należy, że niniejsze zagadnienie nie jest nowe (o tyle), że problematyka ta była już przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w orzecznictwie które kształtowało się na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT sprzed jego nowelizacji (czyli w brzmieniu obowiązującym od 2015 r. do 1 stycznia 2021 r. zarysowały się dwa przeciwstawne nurty). Pierwszy podnosił, że przekazanie wspólnikom likwidowanego majątku nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki (np. wyroki NSA: z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 989/18; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 866/18; z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2078/17, czy też wyroki: WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16, czy też WSA w Krakowie z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 964/16). Drugi zaś stwierdzał (przyjmując stanowisko organów), że przekazanie wspólnikom likwidowanego majątku podlega opodatkowaniu po stronie spółki (np. wyroki: WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16; WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 719/16, czy też WSA w Łodzi z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 743/16).
Z drugiej jednak strony zagadnienie o tyle jest nowe, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2021 r. dokonał nowelizacji art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w ten sposób, że dopisał w nim, że przychody powstają również w sytuacji: "podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni". Zgodnie bowiem z nowym jego brzmieniem (które przywołano już wcześniej) - w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Według natomiast starego brzmienia obowiązującego do 1 stycznia 2021 r. - w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Należy przy tym zauważyć, że nowelizacja i nowe brzmienie tego przepisu (poprzez dodanie w nim, że dotyczy on również sytuacji, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników/akcjonariuszy majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni) wywołuje także obecnie (jak w przypadku poprzedniego brzmienia) wątpliwość czy pogląd, który wcześniej był dla podatników korzystny jest nadal aktualny a dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie jego nowego brzmienia przydatne. Choć, jak zauważył WSA w Krakowie w przywołanym wyroku z 15 kwietnia 2025 r., według niektórych przedstawicieli doktryny nowelizacja ta spowodowała, że problem stał się nieaktualny (tak: K. Janczukowicz, Opodatkowanie spółki-podatnika CIT z tytułu przekazania wspólnikom majątku likwidacyjnego, LEX/e1. 2020) a ww. zmiana doprecyzowuje, że wydanie wspólnikom (akcjonariuszom) likwidowanej spółki składników jej majątku w formie rzeczowej skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki (tak: red. W. Modzelewski 2025, wyd. 24, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2025, Legalis). Przykładem obecnych trudności interpretacyjnych (wbrew twierdzeniu doktryny) w wymiarze praktycznym (jak zauważył WSA w Krakowie) jest sprawa, która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach pod sygnaturą akt I SA/Ke 166/22, gdzie sąd ten na początku uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidulaną organu (wyrok z 15 kwietnia 2022 r. - opierając się o dotychczasową, korzystną dla podatników linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego) by następnie wskutek skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego rozstrzygnięcie to uchylić (w trybie autokontroli – wyrok z 29 grudnia 2022 r.). Korygując swoje stanowisko sąd ten wskazał, że nowe brzmienie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT (poprzez wskazanie przez ustawodawcę wprost, że dotyczy on również sytuacji, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników/akcjonariuszy majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni), skutkuje tym, że spór który wcześniej rozstrzygany był w sposób korzystny dla podatników jest już nieaktualny a przytoczone przezeń orzeczenia sądów administracyjnych nie znajdują zastosowania w nowym stanie prawnym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już (na wstępie rozważań) wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 423/23 uchylił przedmiotowe orzeczenie, jak również niekorzystną dla podatnika interpretację, wskazując m.in., że skoro Kodeks spółek handlowych dopuszcza podział majątku likwidowanej spółki w naturze lub w pieniądzu, to też i zobowiązanie likwidowanej spółki wobec jej wspólników może być albo zobowiązaniem o charakterze niepieniężnym, albo o charakterze pieniężnym. Jeśli, tak jak (w tamtej sprawie), zgodnie z wolą jedynego wspólnika przekazanie majątku likwidowanej spółki miało nastąpić poprzez wydanie składników materialnych składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., to art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego. Wydanie majątku w naturze nie nastąpiło bowiem w celu spełnienia świadczenia, które pierwotnie miało charakter pieniężny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że przepis ten (jak wynika z jego treści) nie dotyczy każdej likwidacji spółki i podziału majątku, a jedynie sytuacji, gdy podział między wspólników miał nastąpić w pieniądzu (cały majątek miał być zbyty), a ostatecznie doszło do wydania w zamian majątku w naturze.
Obecnie więc oś sporu ogniskuje się na tym (jak zauważył WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2025 r.), czy dokonana z dniem 1 stycznia 2021 r. zmiana przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT polegająca zastąpieniu łącznika "lub" słowem "albo" oraz dodaniu frazy o treści "podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni" wywołuje ten skutek, że taka sytuacja wymyka się spod schematu konstrukcji prawnej "datio in solutum" (tj. świadczenia w miejsce wypełnienia) regulowanej w art. 453 k.c., zgodnie z którym to przepisem jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na skutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (zobowiązania) dłużnik uzyskuje tzw. upoważnienie przemienne, które umożliwia dłużnikowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne (świadczenie zastępcze). Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.
Zakładając w tej mierze racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, że obecne zmodyfikowanie przez ustawodawcę tego przepisu ma jednak nadal wpisywać się w ten schemat, a co za tym idzie przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obecnie obowiązującym nie dotyczy każdej likwidacji spółki i podziału majątku, lecz jedynie tej, gdy podział między wspólników miał nastąpić w pieniądzu a ostatecznie doszło do wydania w zamian majątku w naturze (co także zauważył NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r.). Należy przy tym zauważyć, że brzmienie tego przepisu (poza dodaniem wskazanej już wcześniej frazy) nie uległo zmianie. Skoro więc nie uległ zmianie sposób obliczenia wysokości przychodu i w dalszym ciągu jest to co do zasady wysokość zobowiązania pieniężnego uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, to w konsekwencji zmodyfikowane brzmienie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie skutkuje tym, że spór, który wcześniej rozstrzygany był w sposób korzystny dla podatników (przed jego zmianą od 1 stycznia 2021 r.) - jest już nieaktualny. W tej sytuacji powtórzyć zatem wypada to, co dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziło.
Mianowicie, że zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 ustawy o CIT zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Można natomiast o nim mówić tylko wtedy, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane zatem za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ustawy o CIT wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jak już jednak wskazano wcześniej, jest to sytuacja wyjątkowa a jej wystąpienie może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym (por. wskazywane już wyroki: NSA z 18 grudnia 2024 r. i WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2025 r.).
Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jest nadto przepisem szczególnym (jak już napomknięto wcześniej) w stosunku do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Artykuł 14a ustawy o CIT oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Artykuł 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wykonanie zatem zobowiązania przez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2025 r.). Ponadto jak zauważył NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r. zmiana przedmiotowego przepisu nie odnosiła się do kwestii zasadniczej, będącej celem wprowadzenia tego rozwiązania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy podatnik miał do spełnienia świadczenie wyrażone w pieniądzu, a spełnił świadczenie niepieniężne w celu wykonania zobowiązania pieniężnego. Wskazuje na to choćby sposób obliczenia wysokości przychodu. Co do zasady jest to wartość zobowiązania pieniężnego uregulowanego poprzez świadczenie niepieniężne. Jedynie wówczas, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego byłaby wyższa, to wtedy przychodem byłaby ta wyższa wartość.
W przedmiotowej sprawie natomiast warunki te nie zostały spełnione. Jak zauważył też WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2025 r., podział majątku likwidowanej spółki między wspólników (na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych) jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań i nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań, (zob., Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się też, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to natomiast (jak już wskazano wcześniej) czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego (ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem). Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru (za wyrokiem WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2025 r.) wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (zob. J. Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum - Przegląd Podatkowy 2016, nr 1).
Nie można także tracić z pola widzenia, że w przedstawionym przez spółkę we wniosku opisie zdarzenia przyszłego będzie miało miejsce wydanie wspólnikom spółki składników majątku (każdy wspólnik otrzyma przypadający na niego segment majątkowy współki, tj. majątek wybudowany z jego współfinansowaniem lub wpłacanego przez niego czynszu) w naturze, na zasadach określonych w art. 286 k.s.h. (pozostałych po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli), proporcjonalnie do stosunku w jakim uczestniczyli w zyskach spółki oraz że podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku spółki na wspólników spółki (i taki sposób, co istotne został wskazany wprost w umowie spółki). Nie występuje zatem sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Natomiast (jak już wskazano wcześniej) hipoteza analizowanej normy prawnej ujętej w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Od początku więc (pierwotnie) jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Uwypuklić przy tym trzeba, że Kodeks spółek handlowych dopuszcza taki podział majątku likwidowanej spółki. Przepis art. 82 §2 k.s.h. nie określa bowiem, czy podział powinien być dokonany po spieniężeniu majątku spółki czy też może być dokonany w naturze, dając w tym względzie prymat woli wspólników. Przy czym fraza zdania drugiego o treści "W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały" prowadzi do wniosku, że prymat ma w tym względzie podział składników majątku w naturze. Stosownie ponadto do art. 286 §2 k.s.h. majątek spółki pozostały po spłaceniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Obowiązek upłynnienia majątku spółki przez likwidatorów nie jest bowiem bezwzględny (art. 282 k.s.h.). W piśmiennictwie wskazuje się (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r.), że nie ma przeszkód, aby rozliczenie ze wspólnikami nie następowało w gotówce w następstwie spieniężenia, ale przez podział składników in natura. Część wspólników może otrzymać środki pieniężne, inni majątkowe (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 286.). W konsekwencji jeżeli umowa spółki przewiduje podział majątku spółki pomiędzy wspólników in natura (jak w tej sprawie), to należy spieniężyć (upłynnić) tylko tyle majątku, ile jest potrzebne na zaspokojenie (ewentualnie zabezpieczenie) zobowiązań spółki cały zaś majątek, który pozostanie po spłacie wierzycieli i po zachowaniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych i spornych, może na mocy umowy spółki być podzielony in natura. Skoro więc Kodeks spółek handlowych dopuszcza taką możliwość, a wspólnicy w umowie spółki przewidzieli (co potwierdza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretacji), że podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku spółki na jej wspólników (czyli w naturze), to art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Wydanie bowiem majątku w naturze nie nastąpi w celu spełnienia świadczenia, które pierwotnie miało charakter pieniężny (miało ono bowiem od początku charakter niepieniężny, co potwierdza umowa spółki).
Uwzględniając dotychczasowe rozważania, za prawidłowe uznać należało więc stanowisko skarżącej, że dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy spółki w związku z jej rozwiązaniem podziału jej majątku między wspólników w naturze nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie (wbrew zaopatrywaniu organu interpretacyjnego) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Wbrew również obiekcjom organu przedmiotowe stanowisko nie prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zgodnie bowiem z przyjętym w orzecznictwie poglądem (jak zauważył WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2025 r.) żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo ani też doktryna nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego przy podejmowaniu decyzji gospodarczych bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Tym samym zarzuty skargi okazały się zasadne.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.