Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że w związku z nieprzedłożeniem przez stronę faktury z 25 lutego 2020 r. nr FV [...] wystawionej przez P.1 S.A. ujętej w ewidencji nabyć za luty 2020 r., nie przysługuje jej prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, co nie jest przez stronę kwestionowane.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia:
1. art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.",
2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Autor skargi podniósł, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) na moment odliczenia związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie w żaden sposób nie mogło i nie przyczyniło się do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Zdaniem strony organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, które nie mogło przyczynić się do ustalenia, czy na moment dokonywania odliczenia, skarżący zadeklarował wykorzystanie zakupionych materiałów i usług.
Skarżący wyjaśnił, że nieruchomość sporna została nabyta w grudniu 2019 r. Do maja 2023 r. w budynku znajdował się formalnie jeden lokal. Dopiero w wyniku przeprowadzonych prac modernizacyjnych został podzielony na 4 lokale mieszkalne, z czego tylko jeden lokal został przeznaczony na świadczenie usługi najmu na cele mieszkalne na rzecz G. D. W najem krótkoterminowy lokale te zostały oddane w 2023 r. W okresie objętym postępowaniem podatkowym budynek ten nie był wynajęty, z uwagi na problemy prawne. Pomimo egzekucji komorniczej w ramach, której skarżący nabył nieruchomość poprzedni właściciel tego budynku nie chciał opuścić lokalu, a obowiązujące wówczas przepisy związane ze stanem pandemicznym uniemożliwiały eksmisję. Wbrew zeznaniom G. D. osoby, które przebywały tam poza nią były osobami, które zajmowały go na podstawie umowy zawartej z poprzednim właścicielem. G. D. nie mogła mieć jakichkolwiek informacji na ten temat ponieważ nigdy nie były one jej przekazywane. Jej spostrzeżenia w tym zakresie mają charakter konfabulacji, która miała prawdopodobnie źródła w założeniu, że skoro budynek należy do strony, to wszystkie osoby, które się w nim pojawiają robią to za jego zgodną, co było nieprawdą.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo do zakwestionowania stronie ujętych w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, od lipca do grudnia 2019 r., za luty, maj, czerwiec i listopad 2020 r. faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług (wynajmu sali, publikacji ogłoszeń, usługi adwokackiej, zakupu licencji do zdjęć, zakupu materaca, łóżka, sprzętu AGD, materiałów budowlanych, wykończeniowych, wyposażenia i usług, np. odbioru gruzu, montażu stolarki okiennej oraz odliczenia okresowych opłat leasingowych i opłaty za zużycie energii elektrycznej w punkcie poboru energii przy ul. [...]), które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najmem krótkoterminowym) i w związku z tym zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Natomiast z art. 122, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).
Na wstępie należy zauważyć, że z regulacji ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.
Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.
Aby zatem stwierdzić, czy podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Trzeba zastrzec, że to podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną (w tej sprawie najmem krótkoterminowym ). W niniejszej sprawie natomiast nie wskazano na istnienie zarówno bezpośredniego, jak i nawet pośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a najmem krótkoterminowym.
Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:
- najem krótkoterminowy strona wykazał dopiero w złożonych 23 maja 2024 r. korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2023 r., gdzie jak ustaliły organy podatkowe w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące skarżący wykazał wyłącznie sprzedaż opodatkowaną według stawki 23% oraz zwolnioną z opodatkowania;
- ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych PIT-36 za 2021 r. i PIT-28 za 2022 r. wynika, że wykazała ona przychód tylko z tytułu najmu prywatnego. Również w zeznaniu PIT-28 za 2023 r. wykazała przychód z najmu prywatnego. Zatem w latach 2021-2023 skarżący wykazywał wyłącznie przychody z tytułu najmu prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego. Jak wskazał też DIAS, dopiero w trakcie toczącego się postępowania, po otrzymaniu wezwania z 11 kwietnia 2024 r., w którym organ I instancji wezwał o wskazanie, jaka była wysokość przychodu z tytułu najmu krótkoterminowego i czy została wykazana w deklaracjach podatkowych nieobjętych kontrolą, w dniu 6 maja 2024 r. skarżący wskazał, że świadczył usługi najmu krótkoterminowego od lata 2023 r., a 23 maja 2024 r. złożył wspomniane już wcześniej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2023 r., w których wykazał niewielkie kwoty sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 8% (właściwą dla usług najmu krótkoterminowego (w czerwcu i lipcu – po 300,00 zł netto, a w sierpniu 600,00 zł brutto). Przy czym (jak już zauważono wcześniej) w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące strona wykazała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną według stawki 23% oraz zwolnioną z opodatkowania;
- z zeznań G. D. (wynajmującej lokal w spornej nieruchomości) wynika, że w okresie kiedy wynajmowała ona przedmiotowy lokal dwa lokale znajdujące się w piwnicy również były oddawane przez stronę w najem długoterminowy na cele mieszkaniowe. Słusznie zatem uznał organ II instancji (wbrew zastrzeżeniom skargi co do wiarygodności ww. zeznań świadka) przedmiotowe zeznania za wiarygodne, ponieważ są zgodne z treścią złożonych przez stronę deklaracji podatkowych za lata 2021-2023, gdzie strona wykazała wyłącznie przychody z tytułu najmu prywatnego. W deklaracjach tych natomiast nie wykazano sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 8% (właściwą dla usług najmu krótkoterminowego);
- składane przez stronę wyjaśnienia były modyfikowane w trakcie toczącego się postępowania. Jak słusznie też zauważył DIAS w przyjętym rozstrzygnięciu strona dokonywała tego w taki sposób, aby umożliwić odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na początku udzielone wyjaśnienia miały charakter lakonicznych i zdawkowych. Natomiast, gdy w protokole badania ksiąg organ I instancji wskazał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur oraz że istnieją wątpliwości, czy zakupiony w 2019 r. budynek wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej (najmie krótkoterminowym) - z wyjaśnień już wynika, że towary i usługi były wykorzystywane do remontu budynku, który został nabyty w celu świadczenia usług najmu krótkoterminowego. Przedmiotowe wyjaśnienia charakteryzują się brakiem spójności. W jednym piśmie bowiem (z 21 marca 2024 r.) strona wskazała, że w grudniu 2019 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych nabyła sporną nieruchomość. W kolejnym, że lokale znajdujące się w budynku w okresie objętym postępowaniem (poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r.) były już oddawane w najem krótkoterminowy. Z kolei w piśmie z 6 maja 2024 r., że lokale zostały oddane w najem krótkoterminowy dopiero latem 2023 r. Mając na uwadze opisaną okoliczność, za bezpodstawne należy uznać rozważania zawarte w skardze, że przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie, na jaki moment organy podatkowe powinny były badać zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej w postaci najmu krótkoterminowego. "Odpowiedź może być tylko jedna. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia jest realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego ocena taka powinna nastąpić na moment odliczenia podatku naliczonego? Innymi słowy decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) na moment odliczenia związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.". Opisane postępowanie strony (jak dowiedziała się na etapie postępowania I instancyjnego, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia ze spornych faktur zakupu towarów i usług oraz że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy budynek wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej najmu krótkoterminowego), jak słusznie uznał DIAS miało jedynie na celu uprawdopodobnienie prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, a strona składając dopiero wówczas wyjaśnienia zaczęła wskazywać, że towary i usługi były wykorzystywane do remontu budynku, który nabyła w celu świadczenia usług najmu krótkoterminowego;
- skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego był wezwany, celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pomimo odebrania wezwania na przesłuchanie, nie stawił się w wyznaczonym terminie, nie wskazał też powodów takiego stanu rzeczy. Nie wnioskował również o wyznaczenie innego terminu przesłuchania. Z akt wynika też, że skarżący był sześciokrotnie wzywany do złożenia pisemnych wyjaśnień (T. II, III i V), m.in. na okoliczność: jaki związek ze sprzedażą opodatkowaną miały zakupy materiałów budowlanych i wykończeniowych, wyposażenia wskazując numery faktur, daty ich wystawienia i przedmiot zakupu, a następnie jaki związek z prowadzoną przez stronę działalnością oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT miał budynek, do jakich celów i w jaki sposób był wykorzystywany. Pomimo odbioru wezwań, skarżący (jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS) albo nie udzielił w ogóle odpowiedzi albo po ponowieniu wezwania udzielona odpowiedź miała jedynie charakter lakoniczny i ogólnikowy. Jak słusznie też podniósł organ, pomimo że postępowanie podatkowe w obu instancjach trwało ponad 15 miesięcy i strona miała dużo czasu na przedłożenie korzystnych dla niej wyjaśnień, dowodów i okoliczności, tego nie uczyniła. A należy pamiętać, że to na stronie ciążył obowiązek udowodnienia istnienia bezpośredniego bądź nawet pośredniego związku dokonanych zakupów towarów i usług (materiałów budowlanych i wykończeniowych, wyposażenia) z prowadzoną przez skarżącego działalnością oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w zakupionym w 2019 r. budynku.
Aby strona mogła zatem skorzystać z prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur (gdzie wydatki dotyczyły dostosowania pomieszczeń piwnicznych do funkcji mieszkalnej z przeznaczeniem na najem krótkoterminowy, czyli tej części budynku, w której zamiarem strony było prowadzenie aktywności w zakresie najmu krótkoterminowego), to zarówno cel, jak i zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu krótkoterminowego musiałby być czytelny od samego początku (tj. od zakupu w 2019 r. nieruchomości). Tymczasem, co potwierdziły opisane już wcześniej okoliczności zmaterializowały się one dopiero od maja 2023 r. Trudno zatem wymagać, że prawo do odliczenia będzie obejmowało lata 2019-2022 i część 2023 r., skoro cel i zamiar ziścił się 6 maja 2024 r. (kiedy strona złożyła deklaracje dotyczące czerwca, lipca i sierpnia 2023 r.), gdzie dopiero wówczas wykazała kwoty sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu krótkoterminowego. To pokazuje wyraźnie, że zarówno cel, jak i zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego nie był widoczny w latach 2019-2022 oraz w części 2023 r. (do maja 2023 r.). W tym okresie trudno nawet mówić o intencji prowadzenia działalności ww. zakresie. Wobec tego strona nie wykazała istnienie bezpośredniego, jak i nawet pośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) towarów i usług ujętych na spornych fakturach związanych z budynkiem, a sprzedażą opodatkowaną z tytułu najmu krótkoterminowego lokali znajdujących się w tym budynku (w części piwnicznej). Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że rzekomy zamiar świadczenia przez stronę usług najmu krótkoterminowego w budynku nie został zrealizowany zarówno w okresie objętym niniejszym postępowaniem, jak i w okresie późniejszym, tj. w 2021 r., w 2022 r. oraz do maja 2023 r. Stronie nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z zakupioną w 2019 r. nieruchomością, ponieważ zakupy wynikające z zakwestionowanych faktur były w całości związane z wykonywanymi w budynku przez stronę czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, tj. usługami w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe, które w okresie ponoszenia wydatków były wykonywane wyłącznie w związku z najmem długoterminowym (również lokale w piwnicy).
Mając na względzie dotychczasowe rozważania, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. w zakresie postulowanym w skardze. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W ocenie sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p.). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych ustaleń faktycznych. Reasumując, w ocenie sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji znajdują ponadto pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Słusznie też zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji, że strona kwestionując ustalenia faktyczne a także wskazując naruszenia proceduralne, nie uprawdopodobniła, że stan faktyczny był odmienny, niż ustalony w przedmiotowym postępowaniu.
Sąd nie będąc jednocześnie związany granicami skargi nie znalazł podstaw do zakwestionowania (z przyczyn wskazanych szczegółowo na s. 7-23) zaskarżonego rozstrzygnięcie w tej części, której strona nie zaskarżyła, tj.: zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ujętych w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, od lipca do grudnia 2019 r. i za luty, maj, czerwiec i listopad 2020 r. a wystawionych przez spółki: S., S.1, I., P., A., I.1, D. oraz K. o łącznej wartości netto 179.500,00 zł (podatek VAT 41.285,00 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyły one usług promowania w social mediach, usług informatycznych (odzyskiwania danych ze sprzętu komputerowego, przeprowadzenia archiwizacji danych, tworzenia baz danych), usługi transportowej, usługi doradztwa w zakresie optymalizacji kosztów w firmie oraz zakupu materiałów reklamowych. Jednocześnie określono stronie zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące; (-) odmowy prawa do odliczenia wykazanego podatku wynikającego z brakującej faktury z 25 lutego 2020 r. nr [...] wystawionej przez P.1 S.A. a ujętej w ewidencji nabyć za luty 2020 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona w toku postępowania podatkowego przedmiotowej faktury zakupu nie przedłożyła. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 21 stycznia 2019 r. wystawionej przez P.3 Sp. z o.o. dokumentującej usługę wynajmu Sali, z uwagi na to, że faktura ta dokumentuje nabycie przez stronę usługi gastronomicznej a nie wynajmu sali. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Dotyczy to równie zakwestionowanego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 26 listopada 2019 r. wystawionej przez I.2 P. K. dokumentującej zakup licencji do zdjęć, uwagi na to, że zakup ten nie był w żaden sposób związany ze świadczonymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, strona przed jej wykonaniem zrezygnowała z niej.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.