W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami stała się kwestia zaistnienia przesłanek wystarczających do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony skarżącej. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości zabezpieczenia oraz pochodzenia materiału dowodowego i dokonania jego oceny i ustaleń w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji.
Nie jest natomiast między stronami sporne, że nie uległy przedawnieniu należności podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za: I, II, III i IV kwartał 2019 r. Jak zauważył Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Naczelnik UCS pismem z 25 października 2023 r., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącego, że od 17 kwietnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym śledztwem przez Prokuraturę Rejonową [...], przejętym przez Prokuraturę Regionalną w [...], o sygn. akt [...]. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach podatkowych sprawy: karty nr 30-32, tom I.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Jak zaś wynika z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (czyli przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy nie ma jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).
Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2021 r., I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).
W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.
Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA z 12 października 2016 r., I FSK 756/15 i z 14 lutego 2017 r., I FSK 1052/15).
Wobec tego, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego już na tym etapie rozważań Sąd stwierdza, że nie jest uzasadniony zarzut skargi, że organ podatkowy nie przedstawił i nie wskazał dowodów świadczących o tym, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ podatkowy może wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z 8 października 2013 r., choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie – pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i – o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia – nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym – ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola. Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji podatnika. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.
Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia oraz podane przez organy obu instancji w decyzjach powody dla których uznały one, że w sprawie przesłanka ta zachodzi, wątpliwości Sądu nie budziło to, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu organy nie były uprawnione do kontrolowania i oceny wyników kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. Kwestia merytorycznej oceny ustaleń w tym zakresie pozostaje przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt prowadzenia postępowania podatkowego, a wcześniej kontrolnego, okoliczność tę wystarczająco uprawdopodabnia.
Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia także prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.
W powiązaniu z powyższym Sąd uznał, że nie ma podstaw aby skutecznie kwestionować dokonane w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji określenie przybliżonych kwot zobowiązania w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze już tyko to, że kwoty te są ściśle związane z zakwestionowaniem w toku kontroli celno-skarbowej faktur wystawionych w 2019 r. przez podmioty gospodarcze I., P., C. na transakcje, które nie miały miejsca. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią, a jej kontrahentami, będą przedmiotem rozstrzygania w podatkowym postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w zakresie opodatkowania wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.
Kwestią podstawową w niniejszej sprawie stało się wykazanie przez organy podatkowe zaistnienia określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". W tym zakresie ma znaczenie okoliczność, że skarżący brał udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Fakt ten sam w sobie stanowi przesłankę do zabezpieczenia i ma podstawy w materiale dowodowym zgromadzonym w toku śledztwa przejętego przez Prokuraturę Regionalną w [...], sygn. akt [...]. Prokurator przedstawił 19 czerwca 2023 r. zarzut, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podatnik użył sporządzone przez A. W. w porozumieniu z R. C. faktury VAT wystawione dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. Faktury te, wystawione m.in. przez I., P. i C., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (w skrócie: k.k.s.). Przekazanie faktur do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług rejestrach tego podatku, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług, jak też podatku dochodowego (k. 11-27, t. I akt postępowania NUCS).
Traci wobec tego na znaczeniu podnoszona w ramach zarzutu w pkt 3 petitum skargi ocena, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony w podatku od towarów i usług. Przedstawienie przez prokuratora zarzutów przeczy bowiem tej tezie autora skargi. Sąd ma przy tym na uwadze, że ostatecznie kwestia merytorycznej oceny ustaleń w tym zakresie pozostaje przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, co Sąd już wyżej omówił.
Odnotowania w tym miejscu wymaga również i to, że faktury wystawione w 2019 r. przez wskazane wyżej podmioty gospodarcze nie są "bliżej nieokreślone", jak to ujęto w skardze. Są to konkretne faktury, stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej i dołączone do akt sprawy. Ich wyczerpujący wykaz został szczegółowo przedstawiony przez Naczelnika UCS w wyniku kontroli z 22 sierpnia 2024 r. w tabelach na str. 4-7 (k. 397verte-399, t. I akt podatkowych), jak też wymienił je prokurator w postanowieniu z 19 czerwca 2023 r. o przedstawieniu zarzutów.
Niemniej już na kontrolowanym obecnie przez Sąd etapie postępowania zasadnie wskazał DIAS, że fakt posługiwania się przez stronę fakturami kontrahentów: I., P., C. świadczy w stwierdzonych okolicznościach o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takich faktur, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro ich wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r., I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), np. wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17. Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku należnego VAT do budżetu państwa, to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku, implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., III SA/Gl 1615/16). Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas, czyli od co najmniej kilku miesięcy, przy czym nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie (zob. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., I FSK 759/12).
Sąd zauważa w tym zakresie, że w przeciwieństwie do stanowiska skarżącego, skarżący posiada zobowiązania o charakterze publicznoprawnym na dzień wydania przez Naczelnika UCS decyzji z 18 września 2025 r. Jak odnotował już DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji podatnik posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2021-2024 w łącznej kwocie 205 144,58 zł, wynikające z dwóch decyzji Naczelnika UCS z 24 czerwca 2024 r. określających podatek od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2021 r. oraz podatek od towarów i usług za I kwartał 2022 r. Skargi na decyzje Dyrektora IAS z 23 stycznia 2025 r. wydane na skutek odwołań od tych decyzji NUCS zostały oddalone przez WSA w Olsztynie wyrokami z 26 czerwca 2025 r., I SA/Ol 167/25 i I SA/Ol 167/25. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego wyrokami z 5 lutego 2026 r., I FSK 1663/25 i I FSK 1664/25.
Skarżący posiadał też zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. w łącznej kwocie 13 774 zł, wynikające z PIT-28 oraz odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.
Zatem podstawą oceny DIAS nie był wyłącznie fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur mających dokumentować fikcyjne transakcje, jak też samo stwierdzenie, że skarżący może uczestniczyć w transakcjach fikcyjnych, co podniesiono w skardze.
Prowadzi to do konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych w sposób trwały. Nie jest więc tak, jak to twierdzi strona w pkt 1 petitum zarzutów skargi, że rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie ma obawy o wykonanie zobowiązania. Przeczą temu także ustalenia prokuratora i organów podatkowych o udziale skarżącego w oszustwie podatkowym i nieuprawnionym pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT oraz występowanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnotować przy tym należy, na tle ujęcia przez skarżącego fikcyjnych zdarzeń gospodarczych w ewidencji zakupów i rozliczania podatku w oparciu o fikcyjne faktury, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest także to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta w ocenie NSA (wyrok z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11) mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p., co ma znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż omawiane faktury posłużyły stronie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7.
Dla oceny wystąpienia przesłanek dających podstawę do zastosowania art. 33 § 1 O.p. mają znaczenie także ustalenia Naczelnika UCS wskazujące na dysproporcję pomiędzy posiadanym majątkiem i osiąganymi przychodami a kwotą zaległości podatkowych. Przyszłe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji pierwszej instancji wynoszą 368 709 zł, a obecne zaległości podatkowe wynoszą 218 918,58 zł, co daje łącznie 587 627,58 zł, i są wyższe od przychodów strony: 498 585,36 zł uzyskanych w 2024 r. W zestawieniu z powyższym szacunkowa wartość udziału wynoszącego ½ części mieszkania kształtuje się na poziomie 359 393 zł, co tylko nieznacznie przewyższa kwotę ustanowionej hipoteki przymusowej: 312 236,01 zł.
O tym, że przyszłe zobowiązania podatkowe skarżącego mogą nie zostać wykonane przemawia także i to, że skarżący wyzbył się majątku ruchomego poprzez zbycie 4 października 2024 r. na rzecz syna samochodu ciężarowego marki [...], rok produkcji 2018 r.; nastąpiło to w trakcie kontroli celno-skarbowej wszczętej 9 października 2023 r. Zbywanie majątku również może utrudnić lub udaremnić egzekucję, co stanowi przesłankę wprost wymienioną w art. 33 § 1 O.p.
Organy podatkowe analizując sytuację finansową i majątkową ustaliły ponadto, że skarżący nie posiada majątku wystarczającego zarówno na pokrycie istniejących zaległości podatkowych, jak i przyszłych zobowiązań podatkowych dobrowolnie lub przymusowo. Ma to istotne znaczenie, gdyż może skutkować utrudnieniem lub udaremnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Ustalenia organów podatkowych dowiodły, że u skarżącego widoczny jest spadek obrotów. Ze złożonych zeznań PIT-36, PIT-28, PIT-37, PIT-40A wynika, że przychody skarżącego od 2022 r. systematyczne maleją: od 1 658 135,06 zł w 2022 r. do 498 585,36 zł w 2024 r. W związku z tym traci na znaczeniu argumentacja skargi, że strona osiąga w działalności gospodarczej znaczne dochody, które umożliwią spłatę ewentualnej zaległości.
Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co koresponduje z zarzutami, że organ oparł ustalenia w dużej mierze na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, w tym akt postępowania z Prokuratury Regionalnej w [...], nie weryfikując i nie badając znaczenia pozyskanych w ten sposób informacji w kontekście niniejszej sprawy. Zdaniem strony organy podatkowe niezasadnie zwróciły także uwagę na problemy z rozliczeniem należności publicznoprawnych kontrahentów podatnika. W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.
Sąd stwierdził jednak, że postępowanie w kontrolowanej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad ogólnych opisanych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a sformułowane przez organy oceny nie naruszają reguł swobodnej oceny i zostały należycie uzasadnione. Za nieskuteczne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów procedury poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i dokonanie jego nieprawidłowej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań organy dokonały także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddano ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest to w zgodzie z art. 180 § 1 O.p., w myśl którego "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów. Organy uwzględniły zeznania świadków dostrzegając braki w udokumentowaniu transakcji już na etapie poprzedzającym nabycie towaru, jak też w powiązaniu z fikcyjnym obrotem uwidocznionym w prowadzonych postępowaniach podatkowych za inne okresy oraz w postępowaniu prokuratorskim. Wykorzystano zeznania kluczowych dla sprawy osób (k. 689-691, t. II akt postępowania NUCS): R. C., A. W., P. P., P1. C1., z którymi korespondują zeznania J. i A. R., A1. S., a także innych przesłuchanych. Zeznania te przekonują, że R. C. wspólnie z A. W. oraz osobami zajmującymi się rozliczeniami podatkowymi: A1. S., J. R., A. G. – utworzyli sieć podmiotów gospodarczych, którymi zarządzali lub które nadzorowali w celu wystawiania pustych faktur.
Wykorzystanie zeznań z innych postępowań w świetle art. 181 O.p. oraz ugruntowanego orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje więc w zgodzie z wprowadzonym w ustawie Ordynacja podatkowa otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. NSA zaaprobował takie stanowisko w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...] nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia.
Jak ponadto wskazał NSA w wyroku z 30 sierpnia 2024 r., I FSK 1720/20, wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postepowaniach, nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które zgodnie z prawem zostały włączone do materiału dowodowego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że uzasadnione jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z prawem.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, oraz wskazały istnienie wystarczających podstaw do dokonania zabezpieczenia. Już wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i wydania decyzji zabezpieczającej. Strona od początku nie podejmowała bowiem starań w kierunku uregulowania zobowiązań, co stanowi jedną z sytuacji mogących rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wyszczególnioną przez Trybunał Konstytucyjny omówionym wyżej wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. Obawa wynikała z opisanych wyżej okoliczności trwałego niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych dostrzeżonego już w trakcie kontroli celno-skarbowej, a jej wzmocnienie miało podstawy w stanie majątkowym podatnika i jego aktualnej sytuacji finansowej wobec znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w porównaniu z dochodami strony, jak też w dokonaniu zbycia na rzecz syna samochodu ciężarowego w trakcie kontroli celno-skarbowej, co świadczy o podejmowaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powyższe okoliczności autor skargi całkowicie pomija przy formułowaniu zarzutów, podniesionej argumentacji, a zwłaszcza w podsumowaniu skargi.
Z akt postępowania wyłania się obraz zorganizowanej praktyki podatnika i jego kontrahentów, nastawionej na sztuczne generowanie transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego poprzez wystawianie faktur mających dokumentować obrót istniejący tylko na fakturze. Nie sposób się więc zgodzić z autorem skargi, który sprowadza omówione nieprawidłowości do rangi problemów z rozliczeniem należności publicznoprawnych kontrahentów podatnika i w ten nieuprawniony sposób stara się umniejszyć swój udział w nastawionym na oszustwo procederze.
Podane przez organy okoliczności sprawy jednoznacznie uzasadniają w ocenie Sądu zaistnienie podstaw do uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 O.p. Tym samym chybione są zarzuty skargi odnośnie naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., a także art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 O.p.
Mając na uwadze powyższe rozważania sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia sądów europejskich na stronach: http://curia.europa.eu, http://eur-lex.europa.eu/.