Nadto skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny pominął art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w którym także jest mowa o zwrocie pomocy finansowej. Z kolei o tym, że comiesięczne pomniejszenia mają charakter "nienależności" świadczą art. 7 ustawy zmieniającej, który stanowi, że pomniejszenia są potrąceniami równoważnymi ze zwrotem, o którym obecnie mowa w art. 6 ustawy zmieniającej, a poprzednio w art. 186 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej, a także wzór wniosku o świadczenia określony w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 19 grudnia 2025 r. w sprawie wniosku o wypłatę świadczenia mieszkaniowego funkcjonariuszowi Służby Więziennej. Zapis użyty w pkt 5 tego wniosku jasno wskazuje, że pomniejszenie comiesięczne o 1/120 przyznanej pomocy finansowej nie stanowi jedynie o wysokości przysługującego świadczenia (jak stwierdzono w interpretacji) a jest formą (sposobem) rozliczenia świadczenia, które należy zwrócić i się z niego rozliczyć.
Zdaniem strony odmienne traktowanie funkcjonariuszy, którzy zwracają pomoc finansową na podstawie ustawy obowiązującej do 30 czerwca 2025 r. oraz ustawy obowiązującej po lipca 2025 r. i rozliczają się przez: zwrot w całości, zwrot w ratach lub potrącenie ze świadczenia mieszkaniowego prowadzi do nierównego traktowania w świetle przepisów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. skarżąca uzupełniła skargę o wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że ww. interpretacja indywidulana została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy DKIS prawidłowo zinterpretował treść art. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 184 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej i odmówił na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stwierdzenia, że kwota pomniejszenia świadczenia mieszkaniowego o 1/120 (o której mowa ww. art. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej) otrzymanej pomocy finansowej (zgodnie z ww. art. 184 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej) może obniżyć podstawę obliczenia podatku.
W ocenie organu interpretacyjnego (mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa) kwota pomniejszenia świadczenia mieszkaniowego o 12/120 otrzymanej pomocy finansowej nie może być objęta dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, gdyż wskazanego w art. 5 pkt 1 pomniejszenia o 1/120 nie można traktować (jak chciałaby tego strona) jako zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Strona nie zgadza się z takim stanowiskiem i podnosi, że wskazane w art. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej pomniejszenie należy traktować jako zwrot nienależnie pobranego świadczenia (w tej sprawie mieszkaniowego), co przenosi się na możliwość zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i obniżenia tym samym podstawy obliczenia podatku (o kwotę zwrotu).
Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej funkcjonariuszowi Służby Więziennej, któremu przyznano pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub na podstawie przepisów uprzednio obowiązujących, przyznaje się na jego wniosek świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 187a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1: 1) pomniejszone o kwotę stanowiącą 1/120 z przyznanej pomocy finansowej za każdy miesiąc wypłaty świadczenia mieszkaniowego przez 120 miesięcy lub do dnia ustania stosunku służbowego; 2) w pełnej kwocie pod warunkiem zwrotu przez funkcjonariusza przyznanej pomocy finansowej.
Według art. 184 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2025 r.) funkcjonariuszowi w służbie stałej, który spełnia warunki do przydziału lokalu mieszkalnego, a który lokalu tego nie otrzymał na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych w miejscowości pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej.
W myśl art. 187a ustawy o Służbie Więziennej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2025 r.) funkcjonariuszowi: 1) któremu nie przydzielono w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej lokalu mieszkalnego albo kwatery tymczasowej, 2) który zwróci albo opróżni przydzielone w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej lokal mieszkalny albo kwaterę tymczasową, 3) wymienionemu w art. 73 ust. 1 pkt 1 albo 2, któremu przydzielono kwaterę tymczasową w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej - przysługuje świadczenie mieszkaniowe.
Z treści natomiast art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2,3b-3e, 4-4e, 6 I 21 lub art. 24b ust. 11 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Przepis ten stanowi (jak zauważył DKIS) postawę prawną odliczenia od dochodu dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.
Na wstępie należy zauważyć, mając na względzie art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a., że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika zaś postępowania w tego typu sprawie polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (jego stanowiska). Organ nie przeprowadza natomiast postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.).
Jeżeli zaś chodzi o kontrolę sądu administracyjnego to w swojej istocie polega ona na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o jej wydanie, a jeśli tak, to czy DKIS prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Co istotne też, uwzględniając treść art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jednocześnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
W tym miejscu należy też nadmienić, że przepisy prawa podatkowego (szczególnie, tam gdzie podatnik otrzymuje możliwość skorzystania z preferencji - w tym wypadku skorzystanie z możliwości obniżenia podstawy obliczenia podatku o kwotę pomniejszenia świadczenia mieszkaniowego (pomocy finansowej) o 12/120 (przyznanego stronie na podstawie art. 187a ust. 1 w zw. z art. 184 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej) należy interpretować ściśle, dokonując przede wszystkim wykładni językowej (jak zauważył np. wyrok NSA z 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2547/16). Nie można też stosować jej rozszerzenia, jeśli ustawodawca określonego rozwiązania prawnego bezpośrednio w nich nie ujął.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania natury ogólnej, w ocenie sądu organ interpretacyjny prawidłowo odkodował treść art. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej, wskazując, że zawartej tam normy (instytucji pomniejszenia o kwotę stanowiącą 1/120 z przyznanej pomocy finansowej za każdy miesiąc wypłaty świadczenia mieszkaniowego przez 120 miesięcy lub do dnia ustania stosunku służbowego) nie można traktować (jak chciałaby tego strona) jako zwrotu nienależnie pobranego świadczenia (w tym przypadku mieszkaniowego otrzymanego przez stronę wcześniej, przed wejściem życie rozwiązań ujętych w ustawie zmieniającej), o której jest mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Trudno bowiem uznać za takie przyznane przecież zgodnie z prawem (co ma w tym przypadku kluczowe znaczenie) świadczenie mieszkaniowe (pomoc finansową), zgodnie z art. 187a ust. 1 w zw. z art. 184 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej.
Skoro ustawodawca jednoznacznie wskazał, że możliwość obniżenia podstawy obliczenia podatku dotyczyć może kwoty dokonanych w roku podatkowym zwrotów "nienależnie pobranych świadczeń", które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika (o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT), to nie można (jak próbuje interpretować to strona) rozszerzać ww. pojęcia "nienależnie pobranych świadczeń" na należnie przecież (czyli zgodnie z prawem) przyznane skarżącej świadczenie mieszkaniowe (pomoc finansową w oparciu o wspomniane już przepisy ustawy o Służbie Więziennej). Z nienależnie pobranym świadczeniem mamy natomiast do czynienia wtedy kiedy, np. wypłacono je bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II SA/Lu 728/24), wypłacono je osobie nieuprawnionej, wypłacono je w nienależnej wysokości lub z rażącym naruszeniem prawa, wypłacono je mimo zaistnienia okoliczności powodujących ustanie albo wstrzymanie jego wypłaty w całości lub w części (co w tej sprawie nie miało miejsca). Również słownik języka polskiego (PWN – internetowy) wyraźnie stwierdza, że pod pojęciem "nienależny" kryje się – nienależący się komuś lub czemuś. Wyraźnie więc musiałaby to być sytuacja, gdy przyznane świadczenie mieszkaniowe (pomoc finansowa) stronie (z jakichś przyczyn) jej nie przysługiwało (nie należało jej się), a mimo to zostało jednak wypłacone (co w tej sprawie nie miało miejsca, gdyż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o tym nie wspomina). Wówczas podlega ono zwrotowi, a osoba, która je otrzymała jest zobowiązana do jego wydania. Chodzi więc zdaniem sądu wyłącznie o sytuacje, kiedy Skarb Państwa został nienależnie uszczuplony w następstwie wypłaty świadczenia (w tej sprawie mieszkaniowego), co w tej sprawie nie miało miejsca. Odróżnić to zatem należy od sytuacji, która ma miejsce w tej sprawie, kiedy zwrot świadczenia, w tym przypadku mieszkaniowego (należnego, czyli przyznanego zgodnie z prawem) podlega częściowemu (pomniejszenie o 1/120) lub całościowemu zwrotowi z mocy prawa (gdyż tego wymaga wprowadzony przepis prawa, w tym przypadku art. 5 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej). Należy też pamiętać, że to czy strona skorzysta z nowoprzyjętych rozwiązań ustawy zmieniającej (jej art. 5 pkt 1) zależy od wyboru i kalkulacji opłacalności podatkowej takiej decyzji strony. Nie mamy więc w tej sytuacji do czynienia z przymusem działania, wynikającym z faktu, że przyznane wcześniej świadczenie okazało się nienależne (i wymaga w związku z tym obowiązkowemu zwrotowi), a jedynie z nowymi rozwiązaniami prawnymi. Słusznie też zauważył DKIS w odpowiedzi na skargę, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Więziennej co do zasady jest bezzwrotna.
Z uwagi na wspomnianą już zasadę dokonywania interpretacji przepisów podatkowych w sposób ścisły (szczególnie tam, gdzie mamy do czynienia z jakimikolwiek preferencjami podatkowymi) nieuprawnione jest odwoływanie się do art. 175 ust. 1 i art. 186 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej dla poparcia swojego stanowiska (w wersji obowiązującej do 30 czerwca 2025 r.), które zdaniem strony również powinny być traktowane jako zwrot "nienależnie pobranego świadczenia". Zgodnie z art. 186 ust. 1 ww. ustawy pomoc finansowa podlega zwrotowi w przypadku zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 15 lat służby w Służbie Więziennej, z wyjątkiem funkcjonariusza, który przed upływem tego okresu nabył prawo do renty Inwalidzkiej Służby Więziennej. Do ustalenia kwoty pomocy finansowej podlegającej zwrotowi przyjmuje się kwotę przyznanego świadczenia waloryzowanego corocznie o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ustalony w ustawie budżetowej, w przypadku gdy obowiązek zwrotu powstał w latach następujących po roku przyznania pomocy finansowej. Na pisemny wniosek funkcjonariusza zwrot pomocy finansowej może nastąpić w ratach. Natomiast z art. 175 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej wynika, że funkcjonariuszowi przeniesionemu do służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby zajmuje przydzielony mu decyzją administracyjną lokal mieszkalny, może być przydzielony lokal mieszkalny na podstawie decyzji administracyjnej w nowym miejscu pełnienia służby, jeżeli: 1) zwolni zajmowany lokal mieszkalny w dotychczasowej miejscowości pełnienia służby albo 2) zwróci przyznaną mu pomoc finansową, o której mowa w art. 184 ust. 1. Wskazać przy tym należy, że są to zupełnie inne regulacje i tylko w jednej z nich, tj. w art. 186 ust. 1 została opisana sytuacja, która jak stwierdził w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny pozwala na uznanie jako zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, a "nienależność" jest spowodowana niespełnieniem warunku dotyczącego 15 letniego stażu w Służbie Więziennej. Z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia ani w przypadku art. 175 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2025 r.) ani w przypadku art. 5 pkt. 1 ustawy zmieniającej. Trudno bowiem uznać (zważywszy na treść ww. przepisów), że mamy w nich do czynienia z "nienależnie pobranym świadczeniem" podlegającym zwrotowi i że za takie nienależne świadczenie można uznać: (w przypadku art. 175 ust. 1) przyznaną (funkcjonariuszowi w służbie stałej, który spełnia warunki do przydziału lokalu mieszkalnego, a który lokalu tego nie otrzymał na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale) pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych w miejscowości pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej, pod warunkiem, że (zwolni zajmowany lokal mieszkalny w dotychczasowej miejscowości pełnienia służby albo zwróci przyznaną mu pomoc finansową, o której mowa w art. 184 ust. 1), zaś w przypadku art. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej przyznaną pomoc (na budownictwo mieszkaniowe, na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub na podstawie przepisów uprzednio obowiązujących) pod warunkiem, że (przyznane na wniosek (nowe) świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 187a ust. 1 ustawy zmienianej zostanie pomniejszone: (-) o kwotę stanowiącą 1/120 z przyznanej pomocy finansowej za każdy miesiąc wypłaty świadczenia mieszkaniowego przez 120 miesięcy lub do dnia ustania stosunku służbowego; (-) w pełnej kwocie pod warunkiem zwrotu przez funkcjonariusza przyznanej pomocy finansowej. Tym bardziej więc za nienależne świadczenie nie można uznać (jak chciałaby tego strona) pomniejszenia o kwotę stanowiącą 1/120 z przyznanej pomocy finansowej za każdy miesiąc wypłaty świadczenia mieszkaniowego (uzyskanego na podstawie ustawy zmieniającej, jeśli podatnik decyduje się złożyć taki wniosek).
Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia wskazanych w treści skargi przepisów, tj. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 184 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2025 r.) i art. 187a ustawy o Służbie Więziennej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2025 r.) i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, czego efektem (jak twierdzi strona) było błędne uznanie, że kwota pomniejszenia świadczenia mieszkaniowego, o której jest mowa ww. art. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej nie może obniżyć podstawy obliczenia podatku.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania, wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przeprowadzona natomiast przez organ interpretacyjny odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności wskazanych w skardze zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.