W sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstaje przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy). W niniejszej sprawie przeniesienie własności nieruchomości ma nastąpić w celu zwolnienia się przez dłużnika (Spółki Jawnej) ze zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela (występującego wspólnika). W konsekwencji, w przypadku przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi nieruchomości z tytułu wypłaty (rozliczenia) udziału kapitałowego, w Spółce Jawnej dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce Jawnej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i ust. 2f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy dla skarżącego jako wspólnika, który pozostaje w Spółce. Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości, zatem wnioskodawca powinien go określić proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach Spółki przysługującego w momencie powstania tego przychodu, tj. w dniu przeniesienia praw własności nieruchomości ze Spółki Jawnej na występującego wspólnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1) prawa materialnego - przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f ustawy o PIT - przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT (tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT) składników majątkowych w naturze po stronie pozostałego wspólnika takiej spółki powstanie przychód w podatku PIT jako wykonanie przez spółkę niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o CIT świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż sam fakt wykonania przez spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ciążącego na niej obowiązku nie przyniesie skutku w postaci powstania przychodu w podatku PIT, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na takiej spółce obowiązków polegających na wydaniu majątku, które od samego początku ma być uregulowane w określony sposób (niepieniężnie), a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie mają powołane przepisy ustawy o PIT; b) art. 14 ust. 2e w zw. z art. art. 14 ust. 2f ustawy o PIT - przez błędną wykładnię i uznanie, że przychód na gruncie ustawy o PIT może powstać po stronie pozostałego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT w wyniku spełnienia przez taką spółkę jednostronnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz występującego wspólnika; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu w podatku PIT po stronie spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT (tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT) (a de facto jej wspólników), gdyż brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz takiej spółki; c) art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f ustawy o PIT - przez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o PIT przychód w podatku PIT powstanie, w każdym wypadku, gdy do wykonania zobowiązania dochodzi przez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czyli również w przypadku, gdy w sytuacji istnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie niepieniężne, podczas gdy ratio legis powołanych przepisów wskazuje, że jego zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w wyniku spełnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie pieniężne; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niewskazanie prawidłowego stanowiska i niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania przedmiotowej interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia; b) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze Spółki Jawnej rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy dla Pana jako wspólnika, który pozostaje w Spółce Jawnej. Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości, zatem powinien go Pan określić proporcjonalnie do posiadanego przez Pana udziału w zyskach Spółki Jawnej przysługującego w momencie powstania tego przychodu, tj. w dniu przeniesienia praw własności nieruchomości ze Spółki Jawnej na występującego wspólnika" - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej przez uznanie w całości stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji stanowisko skarżącego przedstawione we Wniosku, w tym wykładnię art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f ustawy o PIT, należało uznać za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy przeniesienie przez Spółkę Jawną na rzecz występującego wspólnika własności nieruchomości, tj. wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu wystąpienia z tej spółki, stanowi przychód po stronie spółki (a w istocie po stronie wspólników) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pragnie zauważyć, że problematyka rozliczenia pomiędzy pozostającymi w Spółce Jawnej wspólnikami a występującym wspólnikiem na gruncie przepisów ustawy o PIT była już przedmiotem dogłębnej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite i wskazuje na prawidłowość wydanej w niniejszej sprawie interpretacji (por. wyroki NSA z: 14 października 2020 r., II FSK 1634/18, z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1339/18; 20 lutego 2020 r., II FSK 775/18; 16 lipca 2019 r., II FSK 2598/17; 14 września 2019 r., II FSK 2337/16; 14 października 2020 r., II FSK 1864/18, 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1932/18).
W analogicznym stanie faktycznym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Lu 522/20 wskazując, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2e ustawy o PIT jednoznacznie wskazując, że wykonanie zobowiązania przez Spółkę Jawną (dłużnika), w której skarżący jest wspólnikiem, w postaci spłaty występującemu ze spółki wspólnikowi jego udziału w formie mieszanej, tj. częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu (w części niepieniężnej) u strony skarżącej, tj. wspólnika pozostającego w spółce.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych wyrokach sądów I instancji.
Przypomnieć należy, że w skardze złożonej do Sądu, skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f ustawy o PIT - przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi spółki nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT (tj. spółki nie będącej podatnikiem podatku CIT) składników majątkowych w naturze po stronie pozostałego wspólnika takiej spółki powstanie przychód w podatku PIT jako wykonanie przez spółkę nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o CIT świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego. Zdaniem natomiast organu, w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstaje przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości ma nastąpić w celu zwolnienia się przez dłużnika (Spółki Jawnej) ze zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel fen zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela (występującego wspólnika).
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem wykładni art. 14 ust. 2e w związku z art. 14 ust. 2f ustawy o PIT, w kontekście przedstawionego przez skarżącego - w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zdarzenia przyszłego. Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o PIT na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania, uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (...)." Z kolei w myśl art. 14 ust. 2f ustawy o PIT "przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną." Według skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 2e ustawy o PIT powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy stanów faktycznych, w których dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie pieniężne. Nie obejmuje on zatem sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem, nastąpić ma także w formie niepieniężnej. Natomiast sam fakt wykonania przez spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT (tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT) ciążącego na niej obowiązku nie przyniesie skutku w postaci powstania przychodu w podatku PIT, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na takiej spółce obowiązków polegających na wydaniu majątku, które od samego początku ma być uregulowane w określony sposób (niepieniężnie), a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie mają powołane przepisy ustawy o PIT. W odniesieniu do przedstawionego w skardze stanowiska skarżącego należy stwierdzić, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e ustawy o PIT ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Dalsze zaś sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym", które to wyrażenie jest synonimem określeń "jak też", "między innymi", "na przykład". Podgląd taki, w kontekście dekodowania normy zawartej w art. art. 14 ust. 2e ustawy o PIT należy uznać za jednolity w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2020 r., II FSK 1933/18, 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1341/18,14 września 2020 r., II FSK 2336/16, 4 lutego 2020 r., II FSK 2196/18, 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1340/18, 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1341/18, 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1339/18, 14 października 2020 r., II FSK 1634/18, 20 lutego 2020 r., II FSK 775/18). Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere, skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 290/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1061/10, CBOSA). Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez realizację świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego.
Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało na neutralność podatkową takiej formy spełnienia świadczenia. W uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o PIT (pkt "Ad. 9" uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wskazano, że "uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego" (druk sejmowy nr 2330, Sejm VII kadencji). W rezultacie - w ocenie Sądu - wprowadzona do ustawy o PIT zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie niepieniężnej - rzeczowej. Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14 ust. 2e ustawy o PIT nie mogą zmienić powoływane w skardze argumenty. Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Orzecznictwo sądowe dopuszcza jednak, aby umowa spółki przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń odmiennie niż to wynika z art. 65 § 3 k.s.h. (wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2431/15).
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2337/16, o ile charakter dyspozytywny ma art. 65 k.s.h., tak charakteru takiego nie mają przepisy podatkowe określające zakres obowiązku podatkowego, w tym także art. 14 ust. 2e ustawy o PIT. Przyjęcie za prawidłowy toku rozumowania prezentowanego w tym zakresie przez wnioskodawcę oznaczałoby, że ci podatnicy (tu wspólnicy spółek osobowych), którzy przyjęli kodeksowy (dyspozytywny) model wypłaty w pieniądzu wynagrodzenia występującemu ze spółki wspólnikowi z tytułu jego udziału kapitałowego (art. 65 § 3 k.s.h.), byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym) w takim przypadku, obowiązkowi takiemu, by nie podlegli. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz nie dającej się zaakceptować sytuacji kształtowania, własnymi - podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego - działaniami, zakresu obowiązku podatkowego.
Do zastosowania przepisu art. 14 ust. 2e ustawy o PIT dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W ocenie Sądu obydwa te warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Należy podkreślić, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, powinien mu zostać wypłacony w pieniądzu udział kapitałowy (art. 65 § 3 zd. 1 k.s.h.) W takim przypadku, pomiędzy spółką, a występującym wspólnikiem, powstaje stosunek zobowiązaniowy. Występujący wspólnik ma bowiem wierzytelność wobec spółki o spełnienie świadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie, zaś po stronie spółki powstaje dług, gdyż powinna ona spełnić wymagalną wierzytelność występującego wspólnika. Występujący wspólnik nabywa również roszczenie o spełnienie świadczenia, zaś jego odpowiednikiem po stronie spółki, jest powstanie odpowiedzialności za spełnienie świadczenia. Na istnienie w omawianej sytuacji stosunku zobowiązaniowego, wskazują między innymi tezy wyroku Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2018 r. (sygn. akt V CSK 514/17 – LEX nr 2511921), iż: "Należy przyjąć, że zobowiązanie spółki, którego treścią jest obowiązek wypłaty wartości udziału kapitałowego powstaje z chwilą sporządzenia bilansu. Zobowiązanie to ma jednak charakter zobowiązania bezterminowego. Postawienie w stan wymagalności wynikającej z tego zobowiązania wierzytelności następuje przez wezwanie i art. 455 K.C. ma tu zastosowanie." Tym samym argumentacja skargi, że nie może dojść do powstania przychodu w podatku PIT po stronie spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT (tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT) (a de facto jej wspólników), gdyż brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz takiej spółki, jest nieuprawniona. W tym zakresie wskazać bowiem należy, że art. 14 ust. 2e ustawy o PIT ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika. Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 65 k.s.h., że zobowiązanie w nim wyrażone, ma charakter pieniężny. W konsekwencji, jeżeli zostaje ono uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zachodzą przesłanki o których mowa w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT. Bez znaczenia w takim przypadku jest okoliczność, że możliwość spełnienia świadczenia nastąpi w formie pieniężnej albo pieniężno-niepieniężnej (mieszanej) albo niepieniężnej. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem bezpośrednio do instytucji datio in solutum, choć w sytuacji w przepisie tym uregulowanym (art. 453 k.c.), niewątpliwie znajdzie zastosowanie, pod warunkiem jednak, że początkowo świadczenie miało charakter pieniężny, zaś następnie strony ustaliły, że dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne. Na gruncie prawa cywilnego nie jest bowiem wykluczone, że początkowo świadczenie miało charakter niepieniężny, zaś w celu zwolnienia się ze zobowiązania na mocy postanowień stron, dłużnik wykonuje inne świadczenie niepieniężne niż pierwotnie przewidziane. W sytuacji, gdyby ustawodawca zamierzał bezpośrednio odnieść się do instytucji przewidzianej w art. 453 k.c., uczyniłby to wyraźnie. Sama okoliczność, że uregulowanie prawne na gruncie prawa podatkowego, przypomina swoim charakterem instytucję przewidzianą w innej gałęzi prawa, nie oznacza, że należy przenosić wprost i bezpośrednio regulację z tej innej gałęzi na grunt prawa podatkowego.
Opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, będzie miało wobec powyższego miejsce wówczas, gdy pierwotne świadczenie ze względu na swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację prawną wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, bądź też z woli stron, które przewidziały taką możliwość dokonując czynności prawnej. Wobec tego, jeżeli zostanie ono z woli stron spełnione w formie niepieniężnej (wydana nieruchomość lub nieruchomości), będzie to odpowiadało regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT. Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości. Przyjęcie za prawidłowy tok rozumowania prezentowany w tym zakresie przez skarżącego prowadziłby do wniosku, że podatnicy poprzez podejmowane przez siebie działania, wykorzystując dyspozytywny charakter przepisów prawa prywatnego, kształtowaliby zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2337/16, CBOSA). Cechą zaś obowiązku podatkowego jest między innymi to, że powstaje on zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego ustawą i co istotne, niezależnie od zamiaru i woli podatników. Wobec powyższego zmiana charakteru świadczenia, które co do zasady ma charakter pieniężny - tym samym mieści się w zakresie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT - na podstawie woli stron stosunku prawnego, nie może prowadzić do zniesienia obowiązku podatkowego. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy o PIT są przepisami o charakterze szczególnym, które wiążą powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego. Nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, to wobec jednoznacznej treści art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, nie może prowadzić do zanegowania zastosowania tego przepisu w sytuacji w nim określonej (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3305/16). Wydanie bowiem rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który jak wykazano powyżej, zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawy.
W ocenie Sądu, zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 14 ust. 2e ustawy o PIT prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczania zakresu przedmiotowego zastosowania tego przepisu, w sytuacji, gdy nie zawiera on ograniczenia odnoszącego się wyłącznie do zobowiązania pieniężnego. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2e przywołanej ustawy jednoznacznie wskazuje, że wykonanie zobowiązania przez spółkę (dłużnika), w której skarżący jest wspólnikiem, w postaci spłaty występującemu ze spółki wspólnikowi jego udziału w formie mieszanej, tj. częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu (w części niepieniężnej) u strony skarżącej, tj. wspólnika (skarżącego) pozostającego w spółce. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretujący wskazanych w skardze przepisów procesowych, a w szczególności, naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Dyrektor w zaskarżonej interpretacji dokonał. Organ odniósł się do wskazanego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Tym samym organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Specyfika interpretacji podatkowych polega na tym, że organ nie prowadzi postępowania podatkowego, zatem nie ma obowiązku uzasadniania swojego stanowiska w sposób wskazany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma też obowiązku przekonywania strony do jego prawidłowości, w szczególności nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów strony przedstawionych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska odnośnie zastosowania danej normy prawnej ani też polemizowania ze stroną. Fakt, że stanowisko Dyrektora nie jest zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.