W treści skargi strona rozwinęła zarzuty skargi podkreślając, że sam Dyrektor stwierdził brak możliwości ustalenia daty nadania odwołania, a więc istnienie nieusuwalnej wątpliwości faktycznej, co obligowało organ do przyjęcia rozwiązania korzystnego dla skarżącego. Jednak za datę złożenia odwołania przyjął datę jego wpływu do organu, przez co naruszył art. 120 w zw. z art. 12 § 6 i art. 122 § 2 O.p.
Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
W piśmie procesowym z 29 marca 2026 r. skarżący ustosunkował się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zaskarżone do Sądu postanowienie Dyrektora IAS dotyczyło stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 13 października 2025 r., która została doręczona stronie skarżącej na konto w e-Urzędzie Skarbowym ze skutkiem na 27 października 2025 r., w trybie art. 35e ust. 10 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r., poz. 1131 ze zm.). Odwołanie datowane na 31 października 2025 r. zostało nadane w placówce operatora pocztowego: [...] – listem zwykłym, nierejestrowanym. Organ uznał, że datą wniesienia odwołania jest data jego wpływu do organu pierwszej instancji: 26 listopada 2025 r., gdyż nie ma możliwości odczytania stempla pocztowego na kopercie, w której nadesłano odwołanie. Ponadto pomimo wezwania z 14 stycznia 2026 r. skarżący nie wykazał, że nadał odwołanie w ustawowym terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, tj. do 10 listopada 2025 r. Wobec tego Dyrektor uznał, że odwołanie zostało złożone po upływie terminu.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem konsekwencji nadania przesyłki listownej zawierającej odwołanie w placówce operatora pocztowego [...] – listem zwykłym, nierejestrowanym, z nieczytelną datą nadania na kopercie. Strony nie zgadzają się też co do tego, czy organ może wymagać od podatnika udowodnienia daty nadania takiej przesyłki, jak uznał to DIAS, czy też ma obowiązek prowadzić w tym celu postępowanie we własnym zakresie i wyłącznie z udziałem operatora pocztowego – jak postuluje skarżący. Nie jest przedmiotem sporu między stronami okoliczność doręczenia skarżącemu decyzji NUS z 13 października 2025 r. na konto w e-Urzędzie Skarbowym ze skutkiem na 27 października 2025 r., co powoduje, że termin do wniesienia odwołania upływał 10 listopada 2025 r.
Istotne znaczenie dla sprawy ma treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2025 r. poz. 366, 820 i 1456) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.
W rozpoznawanej sprawie odwołanie skarżącego zostało nadane za pośrednictwem operatora pocztowego [...] – listem zwykłym, nierejestrowanym. Spór wyniknął z błędu leżącego po stronie operatora pocztowego, który polegał na naniesieniu okrągłej pieczęci zawierającej m.in. informację o dacie nadania przesyłki w sposób nieczytelny. Błąd mógł być szybko naprawiony poprzez ponowne naniesienie pieczęci w innym miejscu koperty, co jednak nie nastąpiło. W tej sytuacji prawidłowe jest spostrzeżenie organu odwoławczego, że nie było w niniejszej sprawie możliwości ustalenia daty nadania odwołania w urzędzie pocztowym. Co więcej, wynika ono także z tego, że odwołanie skarżącego zostało nadane listem zwykłym, co oznacza brak rejestracji przesyłki i możliwości późniejszego zweryfikowania przez operatora pocztowego daty jej nadania.
Podkreślić należy, że przepisy postępowania podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku kierowania do organu podatkowego korespondencji w formie przesyłki rejestrowanej, za potwierdzeniem nadania/odbioru, np. listem poleconym. Przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie ustanawia ani nie wyklucza sposobu nadania pisma w placówce pocztowej operatora. Takie ograniczenie nie wynika też z innych przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość nadania pisma listem zwykłym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że potwierdzeniem oddania pisma jest w takim wypadku umieszczona na kopercie pieczęć poczty z widniejącą na niej datą. Dowód ten z chwilą otrzymania przesyłki jest w posiadaniu jej adresata (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006 r., I OSK 362/06, wyroki: WSA w Warszawie z 30 grudnia 2016 r., IV SA/Wa 1155/16, WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., II SA/Wr 845/18, WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2019 r., I SA/Bd 572/19). Ma to znaczenie dla ustalenia inicjatywy dowodowej, która należy do organu podatkowego od momentu otrzymania przesyłki zawierającej podanie strony.
Nie ma jednak podstaw prawnych wykładnia dokonana przez DIAS, że wysłanie przesyłki "terminowej" jako zwykłej w sytuacji, kiedy istnieje możliwość nadania jej w urzędzie pocztowym w formie przesyłki poleconej, obarczone jest brakiem zachowania należytej staranności ze strony podatnika, i z tego powodu obciążanie strony postępowania podatkowego negatywnymi konsekwencjami braku wykazania nadania odwołania w ustawowym terminie. Skoro organ nie wykazał wiarygodnego sposobu zweryfikowania daty nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, to nie jest dopuszczalne wywodzenie niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych. Jak bowiem wynika z art. 122 § 2 pkt 2 O.p., w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w obecnym stanie prawnym na podstawie art. 1 ustawy z 12 września 2025 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 1417), dalej jako ustawa zmieniająca, dotychczasową treść art. 122 O.p. oznaczono jako § 1 i dodano się § 2 w brzmieniu: "§ 2. W postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy: 1) w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób; 2) przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów; 3) sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.".
Jak wynika z art. 2 ustawy zmieniającej: "Przepis art. 122 § 2 ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie także do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.". Art. 122 § 1 i 2 O.p. obowiązuje od 4 listopada 2025 r.
Postanowieniem z 13 marca 2025 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor IAS stwierdził w tym postępowaniu uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec tego art. 122 § 2 O.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie.
Stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Dyrektor nie wykazał wystąpienia wyjątków wymienionych w tym przepisie, a w szczególności wyjątku z art. 122 § 2 pkt 2 O.p. uzasadniającego ocenę, że przepisy prawa wymagają od strony wykazania nadania odwołania od decyzji Naczelnika US z 13 października 2025 r. w ustawowym terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, który upływał 10 listopada 2025 r. Od chwili otrzymania przesyłki zawierającej odwołanie organy podatkowe najpierw pierwszej a następie drugiej instancji, dysponowały jedynym materialnym dowodem, z którego powinna wynikać data wniesienia odwołania. Nadanie przesyłki zawierającej odwołanie listem zwykłym co do zasady umożliwia ustalenie daty wniesienia podania. Wyjątkowa sytuacja naniesienia przez pracownika pocztowego na kopercie zawierającej odwołanie pieczęci z datą – w sposób uniemożliwiający odczytanie daty nadania przesyłki listem zwykłym, która ma miejsce w niniejszej sprawie, nie uprawnia organu podatkowego do uznania, że datą złożenia odwołania jest data jego wpływu do organu pierwszej instancji. Zarzut skargi naruszenia art. 122 § 2 O.p. okazał się więc uzasadniony.
Podobnie nie ma podstaw prawnych stanowisko organu, że nadawca przesyłki nadanej listem zwykłym winien posiadać wszelkie dowody nadania. Nadanie przesyłki nierejestrowanej listem zwykłym z zasady wyklucza istnienie dowodu nadania takiej przesyłki. Jedynie oświadczenie skarżącego o dacie nadania takiej przesyłki może stanowić dowód podlegający ocenie pod kątem wartości dowodowej, podobnie jak wszystkie dowody gromadzone w sprawie. Nie można wobec tego wywodzić negatywnych dla podatnika konsekwencji w zakresie ustalenia daty nadania odwołania z tego powodu, że skarżący nie podał daty nadania korespondencji i nie przedstawił dowodów w tym zakresie. To, że nie zareagował na wezwanie organu z 14 stycznia 2026 r. do wskazania daty nadania przesyłki wraz z dowodami na tę okoliczność, nie przesądza o zasadności stanowiska organu o przyjęciu jako daty wniesienia odwołania – daty wpływu podania do organu pierwszej instancji: 26 listopada 2025 r., a więc po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania.
Organ podatkowy nie może wobec tego wymagać od podatnika udowodnienia daty nadania odwołania listem zwykłym. Nie ma podstaw, aby obciążać negatywnymi konsekwencjami skarżącego z tego powodu, że nadał odwołanie od decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego listem zwykłym w zaufaniu do operatora, i nie udokumentował daty nadania przesyłki w inny sposób niż wynikający z koperty nadania. Skoro ustawodawca dopuścił w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. możliwość nadania pisma listem zwykłym, to nie ma podstaw do wymagania od podatnika, aby udokumentował obecnie organowi nadanie odwołania w formie nierejestrowanej. Powyższe stanowisko Sądu wyczerpuje pierwsze ze spornych zagadnień podnoszonych przez strony.
Wobec tego zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w części dotyczącej narzucenia przez organ wymogu udowodnienia daty nadania odwołania przez stronę skarżącą. Jak słusznie zauważono w skardze, nieczytelny stempel pocztowy na kopercie zawierającej odwołanie został naniesiony po nadaniu przesyłki przez pracownika pocztowego, na co skarżący nie miał wpływu. Powoduje to również zasadność zarzutu naruszenia przez Dyrektora IAS art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.
Przede wszystkim jednak naruszono art. 120 w zw. z art. 12 § 6 O.p. poprzez nieprawidłowe i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa uznanie daty złożenia odwołania za datę jego wpływu do organu. W okolicznościach sprawy zasadne jest stanowisko skarżącego, że wiążąca jest data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym. Daty tej nie ustalono, jak też nie wskazano sposobu wiarygodnego jej ustalenia przy udziale operatora pocztowego. Stwierdzona wprost przez organ odwoławczy niemożność ustalenia omawianej daty powoduje, że występuje przedstawiona już wyżej w art. 122 § 2 O.p. przesłanka niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które rozstrzyga się na korzyść strony.
Na tle powyższych rozważań należy także uznać, że doszło do postulowanego w skardze naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Poza wskazanym wyżej uzyskaniem oświadczenia skarżącego nie wiadomo jakie działania może podjąć organ podatkowy w celu ustalenia daty nadania odwołania. Nie ma racjonalnego uzasadnienia wystąpienie do operatora pocztowego o ustalenie daty nadania przesyłki której nie zarejestrowano, co stanowi odpowiedź na drugie spośród spornych zagadnień podnoszonych przez strony. Z tego też powodu nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie nieskontaktowania się organu podatkowego z urzędem pocztowym w tym celu.
W rozpoznawanej sprawie nie miał ponadto zastosowania art. 2a O.p., zgodnie z którym: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika." Istniejące w sprawie wątpliwości odnoszą się do ustalenia daty nadania odwołania. Dotyczą więc nie treści przepisów prawa podatkowego, ale stanu faktycznego, do którego art. 2a O.p. się nie odnosi. Zarzut skargi naruszenia wskazanego przepisu okazał się więc nietrafny.
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku i przyjmie, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Sąd dostrzega przy tym, że skarżący ani w toku postępowania podatkowego, ani też w postępowaniu przed Sądem nie oświadczył kiedy odwołanie zostało nadane. Jednak Dyrektor IAS musi mieć na uwadze, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie istnieje możliwość przedstawienia przekonujących dowodów pozwalających na ustalenie konkretnej daty wniesienia odwołania przez stronę. Powoduje to, że niedopuszczalne jest wywodzenie niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych w postaci ustalenia, że odwołanie jako złożone po terminie, nie powinno być rozpoznane przez organ.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powołanej wyżej ustawy.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.