Organ odwoławczy uznał zatem, że spółka posłużyła się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i bezprawnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W efekcie NUCS prawidłowo ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenie dodatkowego zobowiązania w najwyższej wysokości, w łącznej kwocie 32 595 zł, w przypadku świadomego działania oszukańczego, nie narusza zdaniem organu odwoławczego zasady proporcjonalności. W ocenie organu odwoławczego umyślne, zamierzone działanie prowadzące do oszustwa podatkowego nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych.
Zarzuty odwołania Dyrektor uznał za niezasadne. Ustosunkował się ponadto do wniosku pełnomocnika strony z 29 października 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów i podkreślił, że nie kwestionuje, że spółka A. dokonała sprzedaży usług wykazanych na rzecz swoich kontrahentów. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje jednak, że spółka G. nie była jej podwykonawcą.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z 29 listopada 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono:
1. błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2020 r.,
2. naruszenie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,
3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie stanowiska, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym na gruncie VAT, jak również poprzez przyjęcie fikcyjności faktur dokonywanych przez podatnika z podmiotem G. sp. z o.o.,
4. naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że faktury, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,
5. naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
6. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur,
7. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu (art. 120 i 122 O.p.) poprzez niedołożenie starań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych w tym zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanego u podatnika, pominięcie dowodów prezentowanych przez podatnika oraz niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
8. naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez podatnika.
W treści skargi strona podniosła, że organ odwoławczy skupia się na decyzjach dotyczących wielu spółek – podwykonawców G. sp. z o.o., z którymi podatnik nie współpracował: H. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. Nawet jeżeli budzą one wątpliwości organu podatkowego, to jednak nie mogą stanowić wyłącznej podstawy decyzji. Pominięto dowody dalszej odsprzedaży towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach.
Pełnomocnik podniósł, że podatnik współpracował ze spółką G. sp. z o.o. już przed 2019 r., a ponadto złożył faktury potwierdzające wykonanie w 2018 r. usług na rzecz G. sp. z o.o. Tym samym weryfikacja była dokonana i została przeprowadzona w sposób, który dla skarżącego był dostępny. Również zapłata części faktur dokonana na rachunek bankowy stanowi element weryfikacji kontrahenta.
Nie można czynić zarzutu, że jeden ze wspólników nie zna T. K., skoro zna go inny wspólnik, A. P. Podobnie nie jest uzasadnione dociekanie przez organ sposobu wykonywania usługi: przy pomocy pracowników czy też podmiotów zewnętrznych. Dla skarżącej liczyło się prawidłowe wykonanie usługi, które polegało na prostych czynnościach, np. złożenia kartki wpół i włożenia w nią innej kartki. Nie ma znaczenia czy spółka G. korzystała z pracy osób nie zatrudnionych na umowę o pracę, co w obecnych czasach nie budzi wątpliwości.
Z kolei odbieranie materiałów z garażu było potwierdzone i zostało złożone do akt postępowania. Zestawienie materiałów znajdowało się przy towarze, więc G. sp. z o.o. mogła zweryfikować czy przekazano odpowiednie materiały. Przy odbiorze towarów skarżąca spółka weryfikowała ich liczbę na podstawie tego samego dokumentu. Fakt, że te zestawienia nie noszą nazwy: dokument WZ – nie oznacza, że nie mogą być dowodem wydania i zwrotu towarów. Były to czynności/dokumenty wystarczające dla weryfikacji wykonanych usług. Organ podatkowy nie ma zastrzeżeń odnośnie wydawania towarów do dalszych odbiorców, a przecież te transakcje nie różnią się od transakcji z spółki G. Pominięto ponadto zeznania K. G., pracownika skarżącej spółki, który wskazywał, że był świadkiem przekazania A. P. przez T. K. faktury opłaconej gotówką.
Ustalenie przez organ podatkowy, że w sprawie nie ma dowodów wskazujących na potencjał czy możliwości po stronie spółki G. do wykonania tego typu prac, spółka uznała za wewnętrznie sprzeczne. Organ podatkowy nie kwestionuje faktu, że skarżąca wykonała prace na rzecz swoich dostawców mimo, że nie sama zatrudnia jedynie czterech pracowników, a wydrukowane materiały liczone są w dziesiątkach tysięcy sztuk.
Wnioski organu podatkowego są więc jednostronne, co potwierdzają w ocenie skarżącej ustalenia w zakresie usług sprzątania. Były one refakturowane jednemu z najemców i nie były wykonywane codziennie (pracująca u skarżącej U. B.1 zeznała, że były dokonywane raz w tygodniu), a osoby je wykonujące zmieniały się. Nikt też nie pilnuje pracownika sprzątającego w lokalu zleceniodawcy, natomiast w razie zastrzeżeń co do jakości usług następuje zmiana osoby sprzątającej. Organ podatkowy nie zakwestionował przy tym faktur obejmujących usługi sprzątania wykonywane na rzecz podmiotów wynajmujących lokale od skarżącej.
Powołano w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wskazując, że jeśli na fakturze wystawianej przez sprzedawcę znajdują się wszystkie wymagane elementy, to podatnik nabywający towary ma prawo do odliczenia VAT i to nawet wówczas, gdy na podstawie przepisów krajowych wystawca tego dokumentu powinien zostać uznany za podmiot nieistniejący. Wobec tego w niniejszej sprawie podatnik nie dopuścił się przestępstwa ani nadużycia, ale odliczył VAT zgodnie z obowiązującymi regulacjami.
Powołano także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r., I FSK 556/14, z 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, oraz wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2017 r., III SA/Wa 816/17 wskazując, że w niniejszej sprawie nieuczciwym podatnikiem dokonującym transakcji zakupów towarów i dalej dokonując ich sprzedaży skarżącej mogła być spółka G., na co jednak nie ma wystarczających dowodów.
W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego podniesiono, że do ewentualnych nieprawidłowości wskazanych przez organ podatkowy nie doszło z winy podatnika. Podmioty istniały i były zarejestrowanymi płatnikami VAT, czynności zostały wykonane, a organ podatkowy nie kwestionował wysokości kwot wskazanych na fakturach. Podatnik nie spowodował też uszczuplenia należności podatkowych skoro organ podatkowy kwoty objęte decyzją zabezpieczył w całości na rachunku bankowym skarżącej. Zatem błędnie zastosowano art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., bezpodstawnie stosując stawkę 100% zobowiązania w VAT.
Wskazując na podatkowe zasady: zaufania do organów podatkowych i dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), powołano w skardze wyrok z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98. Podniesiono, że ciężar dowodu spoczywa w postępowaniu podatkowym na organie podatkowym, strona nie ma zatem obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami stała się kwestia pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę G., mających dokumentować następujące transakcje: "usługi introligatorskie", "sprzątanie", "prowizja". Zdaniem Dyrektora IAS czynności wymienione w fakturach nie zostały dokonane, z czym nie zgodziła się skarżąca, kwestionując stanowisko organów podatkowych, że nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach, oraz że była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w omawianym podatku. Podniosła, że nabywając towary ma prawo do odliczenia VAT bez względu na ustalenia co do spółki G. i jej kontrahentów, przy czym nie ma wystarczających dowodów spółka G. mogła być nieuczciwym podatnikiem dokonującym transakcji zakupów towarów i dalej dokonując ich sprzedaży skarżącej. W ocenie skarżącej nie zachodzą też w sprawie przesłanki do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ i będących podstawą zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20).
Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05). Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżąca spółka nie nabyła spornych usług od spółki G. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wobec zastrzeżeń w zakresie naruszenia tych przepisów należy wyjaśnić skarżącej, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Wynika to wprost z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., będących podstawą zarzutów, nie naruszono ponadto art. 210 § 1 i 4 O.p.
W kontekście sformułowanej przez skarżącą argumentacji co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest także zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną z punktu widzenia obrony praw podatnika zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika – strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).
Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy sprostały powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że skoro zakwestionowane transakcje na ogólną kwotę brutto 174 306,50 zł mają potwierdzać wyłącznie faktury wystawione przez spółkę G. w 2020 r., to zasadnie organy podatkowe badały okoliczności transakcji. Istotne okazały się zeznania i oświadczenia wspólników skarżącej spółki, jak też ich pracowników oraz pozostałe dowody przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że spółka G. nie miała możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Nie mogła także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu od F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności:
- wszystkie wskazane wyżej spółki zostały założone (i do pewnego momentu były zarządzane) przez M. N. lub przez ściśle z nim współpracującego T. K.;
- udziały w tych spółkach (poza spółką G.) zostały odsprzedane obywatelom Ukrainy, co miało na celu utrudnienie organom administracji/sądów rejestrowych kontakt z podmiotami i opóźnić ewentualne działania tych organów;
- M. N. i T. K. nadal jednak kontrolowali podmioty (F., G.), w których już nie mieli udziałów, o czym świadczą pełnomocnictwa do rachunków i kart bankomatowych tych podmiotów;
- podmioty te posługiwały się fikcyjnym lub "wirtualnym" adresem siedziby (adresy te służyły jedynie do rejestracji siedziby) bądź w ogóle nie posiadały w kontrolowanym okresie adresu siedziby. Jako przykład wskazano na umowę najmu lokalu rozwiązaną przez wynajmującego spółce F. w 2017 r.;
- podmioty te nie posiadały żadnego sprzętu, majątku, który umożliwiałby wykonanie usług, nie zatrudniały pracowników w okresie z którego pochodzą sporne faktury, przy pomocy których podmioty mogłyby wykonać usługi (poza spółką G., której możliwości do realizacji prac przez swoich pracowników ograniczały się do jedynie do usług informatycznych),
- ostatnie roczne sprawozdanie finansowe, wpisane do KRS tych podmiotów złożono: za 2011 r. (T.), za 2015 r. (F.), za 2019 r. (G.),
- podmioty te zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT, z uwagi na bezskuteczne próby skontaktowania się z podatnikiem, brak składania deklaracji podatkowych albo podejrzenie o udział w wyłudzeniach skarbowych,
- istniały powiązania osobowe pomiędzy spółkami – jako osoby zarządzające i wspólnicy według KRS miały być te same osoby, np.: P. B. składał dokumenty do rejestru przedsiębiorców w imieniu spółek: F. i T.;
- w składanych plikach JPK_VAT spółka F. (wskazywana jako bezpośredni dostawca usług do spółki G.) wykazała wielomilionowe nabycia od spółki T., wykreślonej z rejestru podatników VAT czynnych już w 2018 r.;
- w składanych plikach JPK_VAT ewidencjonowanie "starych" faktur, np. spółka F. ujmuje w plikach JPK za 2020 r. faktury od spółki T. z 2015 r. i 2016 r.;
- wobec spółki G. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r., zakończona wynikiem kontroli wydanym przez NUCS z 5 stycznia 2023 r. (postępowanie podatkowe w toku) w którym stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę G. jako podmiot dokonujący oszustwa na rzecz odbiorców, w tym m.in. skarżącej spółki, są nierzetelne, nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a wykazany na tych fakturach podatek podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Organy w dostateczny sposób wykazały także, że spółka G. nie mogła wykonać spornych usług we własnym zakresie. Zeznania pracowników spółki G. potwierdziły bardzo ograniczony zakres prac i usług, które wykonali oni dla klientów pracodawcy w stosunku do ilości i rozpiętości branżowej usług i dostaw towarów, które spółka G. zafakturowała. Usług tych nie wykonali pracownicy zatrudnieni przez tą spółkę, którzy wykonywali jedynie usługi informatyczne i zaprzeczyli by znali firmę strony. Brak jest też dowodów na to, aby spółka zatrudniała innych pracowników (mogących wykonać te usługi) na umowy o dzieło czy zlecenia.
Ponadto zeznanie F. P., że spółka G. zatrudniała również pracowników na krótsze okresy, nie jest wystarczające do uznania możliwości wykonania kwestionowanych prac. Dyrektor dokonał analizy, że spółka ta nie zgłosiła do urzędu skarbowego pracowników innych niż już wskazani co oznacza, że korzystała z pracy osób, których oficjalnie nie zgłaszała do odpowiednich organów. Nie ma więc w sprawie wiarygodnych dowodów ani świadków na okoliczność wykonania prac przez wystawcę spornych faktur (bądź jego podwykonawców) w zakresie wynikającym ze spornych faktur. Odmienna ocena autora skargi niczego w tym zakresie nie zmienia.
Realizacji usług i dostaw towarów przez G. sp. z o.o. nie potwierdziły wyjaśnienia i dokumenty źródłowe składane przez jej kontrahentów-odbiorców. O ile w części potwierdzają wykonanie przedmiotowych usług i dostaw, to nie zawierają dowodów potwierdzających ich wykonania przez spółkę G. W odniesieniu do usług zafakturowanych przez spółkę G. na rzecz skarżącej, M. N. (prezes zarządu spółki G. i były wspólnik spółek F., T. i M1.) wprost zeznał, że usługi za sprzątanie i od których naliczono prowizje, były zlecone spółce F. (lub M1.) i przez nie wykonane, zaś w przypadku usług introligatorskich zostały one przekazane przez te podmioty "do realizacji gdzieś dalej". W kwestii usług remontowych nie złożył wyjaśnień.
Z kolei A. P., który odmówił składania zeznań przed organem pierwszej instancji, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego opisał ogólnie na czym miały polegać usługi, ale nie był w stanie wyjaśnić czy spółka G. wykonała usługi przy pomocy swoich pracowników czy też przy pomocy podmiotów zewnętrznych. Jak wskazał, nie było dla niego istotne jakim zapleczem osobowym, infrastrukturalnym dysponowała spółka G. Nie przywiązywał wagi kto miał wykonywać usługi, najważniejsze było otrzymanie faktury VAT.
W świetle powołanych zeznań prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom strony co do przebiegu współpracy ze spółką G. Należy bowiem zauważyć, że początkowo strona poza fakturami VAT i dowodami płatności nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie usług przez spółkę G. i przyznała, że nie posiada umowy pisemnej oraz korespondencji handlowej z tą spółką. Ustalenia warunków, rozliczenia i bieżące kontakty odbywały się ustnie, co wyjaśnił A. P. w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki i w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki G.
Opisując usługi introligatorskie A. P. podał, że żadne dokumenty poza fakturami i specyfikacjami (zestawieniami) potwierdzającymi ustalane każdorazowo ceny prac i ich ilość, nie były sporządzane – np. dokumenty WZ. Wykonanie usługi wraz z ceną były potwierdzane mailowo raz w miesiącu. Płatności za usługi miały formę przelewu i gotówki (pisma z 30 czerwca 2021 r., z 12 maja 2023 r., 17 maja 2024 r.).
Organy podatkowe nie kwestionowały wykonywania przez spółkę A. spółce G. drobnych prac drukarskich, o których wspominali pracownicy podatnika podczas przesłuchań. Jednak deklarowana współpraca w tym zakresie już w 2018 r. nie przesądza o tym, że spółka G. była wiarygodnym podmiotem. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że strona działała ze spółką G. w porozumieniu w celu wyłudzenia skarbowego polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur". Wszelkie zaniechania strony w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy i braki dokumentacyjne spornych transakcji potwierdzają tę okoliczność. Nie ma dowodów na potencjał czy możliwości po stronie spółki G. do wykonania tego typu prac ani jej fakturowych podwykonawców. Nie budzi wątpliwości ocena organu odwoławczego, że specyfikacje/zestawienia prac introligatorskich miały na celu jedynie uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych na "pustych" fakturach.
Ponadto wieloletni pracownicy spółki A. tj. U. B.1 i K. G. nie mieli żadnej wiedzy o świadczeniu usług spółce A. przez spółkę G. K. G. (kierownik biura) nie potwierdził wpływu faktur od spółki G. drogą elektroniczną, kojarzył tylko jedną sytuację osobistego przekazania faktur VAT A. P. przez T. K. Pracownikom skarżącej spółki znana była tylko okoliczność wykonania przez podatnika na rzecz spółki G. drobnych prac drukarskich. To, że U. B.1 podała, że raz w tygodniu do firmy przychodzi jedna osoba sprzątająca (protokół przesłuchania z 5 sierpnia 2024 r.), nie oznacza realizacji usług przez spółkę G., jak tego chce autor skargi. U. B.1 zapytana o spółkę G. jednoznacznie bowiem zeznała, że nie jest to klient spółki A. ani kontrahent z którym współpracowała jako pracownik skarżącej spółki.
Jako zasadna jawi się w tej sytuacji konkluzja organu, że niespójne, gołosłowne i niewiarygodne wyjaśnienia M. N. oraz wspólników skarżącej spółki: A. P., F. P. w zakresie usług wymienionych na kwestionowanych fakturach nie pozwalają dojść do przekonania, że spółka G. wykonała te usługi. W szczególności dotyczy to twierdzenia A. P. o pozostawianiu materiału do obróbki introligatorskiej w otwartym garażu, skąd towar miał być odbierany w dowolnej porze i rzekomo zwracany po kilku dniach, bez żadnych pisemnych dowodów jego wydania i zwrotu. Nie sposób jest przyjąć, że strona powierzałaby wartościowe materiały do obróbki introligatorskiej (wycenione według specyfikacji prac introligatorskich np. w styczniu 2020 r. na kwotę ponad 7 tys. zł; w lutym 2020 r. na kwotę ponad 6 tys. zł; w czerwcu 2020 r. na kwotę ok. 10 tys. zł; w listopadzie 2020 r. na kwotę ponad 10 tys. zł) bez uprzedniego zabezpieczenia się stosowną dokumentacją, której minimum może stanowić umowa o współpracy i dokumenty wydania/odbioru towaru. Nieprawdopodobne jest, żeby towary były zostawiane bez żadnego dozoru, bez żadnego zabezpieczenia przed ewentualną kradzieżą i nie były ubezpieczane, zgodnie z tym jak wyjaśnił A. P.
Tej oceny nie zmienia argumentacja skargi o tym, że przy towarze znajdowało się zestawienie materiałów w celu weryfikacji. W interesie strony było znać tożsamość osób, którym powierzano materiały w przypadku ewentualnych reklamacji, zniszczeń, kradzieży, co dotyczy także osób sprzątających i remontujących pomieszczenia.
Z kolei usługi sprzątania/remontowe, wykonywane przez osoby przysłane przez spółkę G., miał wg A. P. nadzorować T. K. Jednak F. P., przebywający często w firmie, nie wskazywał ażeby faktycznie był jakikolwiek nadzór ze strony spółki G. nad rzekomo realizowanymi pracami. Nie sposób dać wiarę, żeby nie zauważył obecności T. K. pilnującego przebiegu i jakości usług. Organ zaznaczył, że z T. K. nie ma kontaktu.
Nie można też uznać za wiarygodne wyjaśnienia A. P. w kwestii naliczonej na spornych fakturach prowizji. Raz twierdził on, że nie wie kogo podesłał jako nowych klientów (najemców lokali) podatnika T. K. (wyjaśnienia z 12 maja 2023 r.), następnie podał, że T. K. proponował pozyskanie zagranicznych klientów co miało być szansą dla prowadzonej przez skarżącą drukarni (wyjaśnienia z 17 maja 2024 r.). W odwołaniu z 18 lipca 2024 r. wskazał, że T. K. przysłał we wrześniu i listopadzie (bez podania roku) dwóch nowych klientów na najem lokali, zaś w pismach z 24 września 2024 r. i 29 października 2024 r. mowa jest już o jednym najemcy lokalu, a na dowód zostały przedstawione faktury VAT m.in. za czynsz za okres od września do grudnia 2020 r. wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz A1. Sp. z o.o. W związku z tym zasadnie Dyrektor IAS uznał, że wyjaśnienia są ewidentnie niespójne, a ponadto nie pokrywają się z czasookresem w jakim miała być naliczona prowizja, która wynika z zakwestionowanych faktur, tzn. już od maja 2019 r. (aż do grudnia 2020 r.). Strona nie uprawdopodobniła w żaden sposób na jakich zasadach odbywało się naliczanie prowizji twierdząc jedynie, że były to kwoty uznaniowe, ustalane telefonicznie, zależne od zysku skarżącej spółki. Jak posumował DIAS ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika strony z 29 października 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów:
- przedstawione faktury na odsprzedaż w ramach najmu lokalu w Warszawie usług sprzątania oraz faktura nr [...] dokumentująca odsprzedaż spółce A1. usług budowlanych, podzleconych rzekomo do wykonania spółce G., nie są dowodem na wykonanie tych usług przez G. sp. z o.o.;
- przedstawione faktury za wynajem spółce A1. lokalu w okresie od września do grudnia 2020 r. też nie dowodzą, że faktury wystawione przez G. sp. z o.o. tytułem "prowizja" dokumentują czynności faktycznie dokonane, Przede wszystkim faktury tytułem "prowizja" wystawiane były już od maja 2019 r., a strona zmieniała w toku postępowania wyjaśnienia dotyczące tych usług. Przedłożone faktury i wyjaśnienia są kolejną wersją wyjaśnień w tym zakresie.
Dyrektor IAS szczegółowo ustosunkował się przy tym na str. 33-35 zaskarżonej decyzji, do wniosku pełnomocnika strony z 29 października 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 187 O.p., zgłoszony w tym zakresie.
W odniesieniu do zakwestionowanych usług malowania i prac budowlanych w wynajmowanym A1. lokalu, strona przedstawiła przy piśmie z 29 października 2024 r. fakturę z 23 grudnia 2020 r. nr [...] dokumentującą, że skarżąca spółka obciążyła najemcę za wykonanie przyłączy hydraulicznych i innych prac hydraulicznych, prac budowlanych oraz za materiały budowlane – na kwotę brutto 8 286,47 zł. Natomiast faktura wystawiona 9 grudnia 2020 r. stronie przez spółkę G. opiewa na kwotę brutto 9 717 zł i dotyczy wprost usług malowania oraz prac budowlanych. Jak zauważył DIAS, w wyjaśnieniach z 12 maja 2023 r. A. P. wskazał inny zakres robót budowlanych – remont miał obejmować demontaż ścianek działowych, wyremontowanie ścian (wyrównanie, położenie gładzi gipsowych i malowanie), położenie paneli na podłodze i posprzątanie po remoncie. Sam zakup we wrześniu 2020 r. paneli podłogowych, akcesoriów do ich montażu, podnośnika, wiertarki, młota udarowego, skrzydła drzwiowego, akcesoriów elektrycznych, ogrodniczych, armatury sanitarnej świadczy jedynie o tym, że strona takich nabyć dokonała, natomiast w żaden sposób nie dowodzi kto wykonywał usługi remontowe.
Sąd ma na uwadze, że w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo w wyrokach NSA: z 18 listopada 2020 r., I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze.
Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, TSUE sformułował test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., C-255/02 w sprawie Halifax; z 21 lutego 2008 r., C-425/06 w sprawie Part Service; z 22 maja 2008 r., C-162/07 w sprawie Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r., C-103/09 w sprawie Weald Leasing). Według tego testu, dla stwierdzenia istnienia nadużycia w tym podatku wymagane jest:
- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Oba wskazane powyżej warunki wystąpiły w kontrolowanej sprawie. Skoro bowiem spółka G. nie dokonała w kontrolowanym okresie sprzedaży zakwestionowanych usług na rzecz strony, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. strona nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez tą spółkę. Do sytuacji skarżącej nie ma więc zastosowania wyartykułowana w skardze teza na podstawie wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, że nabywający towary ma prawo do odliczenia VAT i to nawet wówczas, gdy na podstawie przepisów krajowych wystawca tego dokumentu powinien zostać uznany za podmiot nieistniejący.
Reasumując, zdaniem Sądu, skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej spółki. Kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały ponadto prawidłowo określone, a ogólny zarzut skargi w tym zakresie nie został w żaden sposób rozwinięty.
Ponadto organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły w rozpoznawanej sprawie dodatkowe zobowiązania podatkowe według stawki 100%, na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. W szczególności nie było uzasadnienia dla miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego według niższej stawki w sytuacji, gdy skarżąca spółka z rozmysłem podjęła decyzję o posłużeniu się w rozliczeniu podatku od towarów i usług fikcyjnymi fakturami, co jednoznacznie wynika z prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Nie zmieniają tego zastrzeżenia podniesione w omawianym zakresie w skardze.
Rozpoznając skargę Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.