W konsekwencji za prawidłową organ uznał kwalifikację analizowanego Produktu do pozycji CN 2202.
Dodatkowo organ podkreślił, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN).
W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, iż szczegółowa analiza składu wyrobu o nazwie "[...]" sposób jego otrzymania (karta charakterystyki produktu i opis procesu technologicznego stosowanego przez przedsiębiorcę) oraz jego dawkowanie pozwoliły na jednoznaczną klasyfikację tego towaru do pozycji 2202 CN.
Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5a ustawy o VAT w zw. z częścią II, sekcją III, działem 15 w zw. z notami do systemu zharmonizowanego (HS) do poz. 1517 oraz względnie w zw. z sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do przepisów Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 42a pkt 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Produkt stanowi napój, który powinien być klasyfikowany w ramach pozycji CN 2022, a nie wyrób objęty działem CN15, uprawniający do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5 % względnie, który (przy uwzględnieniu argumentacji Dyrektora KIS jakoby olej [...] ([...]) jest głównie nośnikiem dla dodanej witaminy D3 mógłby być klasyfikowany w ramach pozycji CN 21 jako suplement diety klasyfikowany do pozycji CN 2106, uprawniający do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8 %;
- art. 5a oraz art. 42a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z częścią II, sekcją III, działem 15, względnie w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz z częścią I, sekcja I, punkt A tego Rozporządzenia (stanowiącej
Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej) - poprzez błędne; nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez Dyrektora KIS, że:
1. z jednej strony udział oleju [...] w składzie Produktu mimo iż wynosi [...]%, nie przesądza o możliwości zaklasyfikowania go do działu 15 CN (obejmującego tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne) z tego względu, iż olej [...] pełni w nim funkcję podrzędną wobec witaminy D (stanowiącej [...]% składu), będąc jedynie jej nośnikiem,
2. z drugiej strony zaś, że ostatecznie powyższe względy/cechy towaru (istotne wprawdzie dla wykluczenia go z działu 15 CN nie mają jednak znaczenia w świetle zastrzeżenia końcowego zawartego w uwadze dodatkowej do działu 15 CN (o wyłączeniu z ww. pozycji wyrobów, jeżeli "są gdzie indziej wymienione lub włączone") oraz płynnej postaci/konsystencji towaru w świetle jego podstawowego składnika, która czysto teoretycznie umożliwia jego wypicie, a więc w całym kontekście sprawy w oparciu o cechę zupełnie nieistotną, prowadzi to do kuriozalnego wręcz stwierdzenia, że sporny Produkt stanowi napój na bazie oleju - podczas gdy z praktyki/doświadczenia życiowego oraz obiektywnych właściwości olejów wynika, iż mimo płynnej postaci nie stanowią one napojów;
- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Produkt podlega opodatkowaniu w podatku VAT według stawki tzw. podstawowej, tj. 23%;
- art. 5a oraz art. 42a pkt 2 ustawy o VAT, w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem znajdujących się tam norm/uwag do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjęcie, iż Produkt stanowi napój objęty działem 22; w sytuacji, gdy Dyrektor KIS orzekł tak wbrew obiektywnym właściwościom fizykochemicznym Produktu oraz przedstawionemu we wniosku jego przeznaczeniu
i charakterystyce;
- art. 5a oraz art. 42a pkt 2 ustawy o VAT, w zw. z częścią I, sekcji I, punktu A - Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, reguły nr 3 załącznika t do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - poprzez niezastosowanie się do punktu b) reguły 2, która stanowi, że "klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3". W konsekwencji doprowadziło to do błędnej klasyfikacji towaru w ramach Nomenklatury Scalonej wyłącznie, jak można wnioskować z treści Decyzji, w oparciu o regułę nr 1, z pominięciem zasad klasyfikacyjnych określonych w regule nr 3 dla wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów/substancji, a do takich zgodnie z obiektywnymi właściwościami/składem
zaliczyć należy Produkt, co stanowiło rażące naruszenie zasad klasyfikacji, a przez to wskazanych przepisów ustawy o VAT;
- art. 42a pkt 2 ustaw o VAT w zw. z częścią I, sekcji I, punktu A - Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, reguły nr 1 załącznika I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez błędne przyjęcie przy analizie próby przyporządkowania Produktu do pozycji CN 2106, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN nie dokonuje się również z uwzględnieniem oznaczeń towarów stosowanych na potrzeby innych ustaw (np. norm branżowych, czy sanitarnych), co skutkowało nieuwzględnieniem okoliczności (pomimo stwierdzenia przez Dyrektora KIS, że olej [...] ([...]) jest głównie nośnikiem dla dodanej witaminy D3), że w takim razie Produkt zaliczany jest na podstawie innych dokumentów/norm branżowych do kategorii suplementów diety, który to fakt jako również relewantny dla sprawy, nie powinien być pominięty, lecz zgodnie z regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej powinien zostać wzięty pod uwagę przy wydawaniu skarżonej Decyzji. Pominięcie tej okoliczności w ocenie Spółki stoi w sprzeczności z argumentacją podnoszoną przez Dyrektora KIS, która nie uwzględnia przyporządkowania Produktu do pozycji CN15.
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy;
- art. 122 O.p. - poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jako właściwej dla Produktu stawki VAT w wysokości 23%;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz 124 O.p. - poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie Decyzji, które nie przekonuje adresata o słuszności rozstrzygnięcia, wynikające z niezrealizowania obowiązku wyczerpującego umotywowania podnoszonych argumentów przemawiających przeciw możliwości przypisania Produktu do działu 15 Nomenklatury scalonej (względnie do pozycji do pozycji CN 2106);
- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. - poprzez orzekanie wbrew rozstrzygnięciom organów (w tym unijnych) oraz sądów, zapadłych w podobnych sprawach, w których właściwości/przeznaczenie i charakterystyka tego rodzaju produktów były poddawane szerszym analizom przed wydaniem decyzji. Takie profiskalne podejście Dyrektora KIS skutkuje ustalaniem różnych kodów CN/stawek VAT w stosunku do produktów podobnych (o bardzo zbliżonej charakterystyce). Dyrektor KIS nie zastosował również przy wydaniu decyzji m.in. Not Wyjaśniających do pozycji CN 15 jak również konkluzji wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), czy unijnych decyzji klasyfikacyjnych (WIT), jak i polskich decyzji WIS w zakresie klasyfikacji podobnego rodzaju towarów, które służą ujednolicaniu stosowania Nomenklatury Scalonej CN.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo ustosunkował się do podniesionych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu jest prawidłowość klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Innymi słowy problem klasyfikacyjny polega na tym, czy analizowany Produkt należy zaklasyfikować do:
• 2202 Nomenklatury Scalonej tj. Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi,
zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009,
• 15 Nomenklatury Scalonej tj. Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - zgodnie ze zdaniem Spółki zawartym zarówno w odwołaniu od wydanej WIS, jak i w skardze.
• ewentualnie do działu 21 Nomenklatury Scalonej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" - w punkcie 5 uwag wskazano, że "(...) pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone."
Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod ( wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru o nazwie "[...]", będącego suplementem diety w postaci płynnej, w którego składzie dominuje ([...]%) olej [...]- dla którego skarżąca wskazała we wniosku klasyfikację do działu 15 CN.
Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis produktu oraz proces jego produkcji, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji do działu 15 CN - wskazywanego przez Spółkę.
Mając na względzie przedstawiony przez Skarżącą skład i opis produktu "[...]", przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, należało co prawda dokonać analizy możliwości klasyfikacji Produktu do działu 15 CN, co organ pierwszej instancji dokonał w decyzji WIS z 16 września 2024 r. nr: 0111-KDSB1-1.440.273.2024.3.JJ, a organ odwoławczy w decyzji z 9 grudnia 2024 r. nr: 0110-KSI1-1.441.22.2024.2.KS rozszerzył o analizę możliwości klasyfikacji towaru do poz. 1517 CN, uwzględniając w tym zakresie przyjętą linię orzeczniczą sądów krajowych. Przeprowadzona w tym zakresie przez organ analiza, prawidłowo zdaniem Sądu wykluczyła postulowaną przez Spółkę klasyfikację do działu 15 CN.
Jak wynika z akt sprawy, Spółka we wniosku o WIS wskazała, że produkt powinien zostać sklasyfikowany pod kodem Nomenklatury Scalonej CN 1513_19.
W ocenie Sądu, słusznie zwracał uwagę organ, że pozycja 1513 obejmuje olej [...], a nie mieszaninę oleju, aromatu i witaminy. Tymczasem analizowany produkt składa się z oleju [...][...]%, witaminy D3 [...]% i aromatu [...][...]%. W konsekwencji należało wykluczyć pozycje 1513, rozważając przy tym możliwość klasyfikacji do pozycję 1517, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "Margarynę; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516". Niemniej jednak mając na uwadze charakteru produktu, jego skład i sposób dawkowania oraz przeznaczenie organ słusznie wywiódł, że w przypadku analizowanego produktu olej [...] ([...]) nie jest samodzielnym produktem, a jest przede wszystkim nośnikiem dla witaminy D3, której suplementacja nadaje istotnych cech analizowanemu produktowi. Fakt przeznaczenia towaru do spożywania w małych ilościach potwierdza, że istotą zażywania produktu nie jest spożywanie oleju lecz suplementacja witaminy D3. Co prawda, zarówno w skardze, jak w odwołaniu, Spółka podkreślała zalety spożywania oleju [...], jednak w opisie produktu - na opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży (zdjęcia: butelki, kartonika oraz ulotki produktu zostały dołączone do wniosku WIS) brak jest wskazania zalet zdrowotnych związanych ze spożywaniem oleju [...]. Natomiast wielokrotnie podkreślane jest pochodzenie, sposób produkcji oraz działanie witaminy D3. Z kolei olej [...] określony jest jako "olej bazowy" i jest wymieniony w składnikach. Nadto wskazany sposób dawkowania jest zbyt niski dla osiągnięcia ewentualnych korzyści zdrowotnych wynikających ze spożywania oleju, natomiast odpowiada aktualnym zaleceniom medycznym odnoszącym się do suplementacji witaminą D3. Nie budzi wątpliwości Sądu, że to właśnie zawartość witaminy D3 w produkcie determinuje sposób jego przyjmowania. Jak wynika bowiem z literatury specjalistycznej przeanalizowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji - aktualne normy krajowe witamin dla dorosłych i dzieci, dostępne są m.in. w opracowaniu pt. "Normy żywienia dla populacji Polski i ich zastosowanie" pod redakcją Mirosława Jarosza, Ewy Rychlik, Katarzyny Stoś, Jadwigi Charzewskiej- odpowiadają zawartości witaminy D3 w analizowanym Produkcie. Jak wynika z tej publikacji - Witamina D (str.180) Tabela 2. Normy polskie na witaminę D - norma ta została ustalona na poziomie wystarczającego spożycia (Al)-norma dla osoby dorosłej na poziomie 15 µg cholekalcyferolu/osobę/dobę. Tym samym zalecana dawka wskazana na opakowaniu analizowanego produktu, tj. 15 µg cholekalcyferolu/osobę/dobę - odpowiada precyzyjnie aktualnym zaleceniom RWS z publikacji. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, za spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a także korespondujące z materiałem dowodowym, w tym ulotką produktu przedłożoną przez Spółkę - uznać należy stanowisko organu, że olej [...] ([...]) - w tym przypadku - nie jest samodzielnym produktem, ani nie nadaje produktowi żadnych obiektywnie istotnych cech, a jest przede wszystkim nośnikiem dla witaminy D3, a której to suplementacja nadaje istotnych cech analizowanemu produktowi. Kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, ale określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, jest to produkt służący wzbogacaniu diety w witaminę D3, wytworzony w ten sposób, że olej stanowi substancję bazową umożliwiającą uzupełniania niedoborów witaminy D3 w organizmie. W istocie mamy zatem do czynienia ze specjalnym preparatem wytworzonym co prawda na bazie oleju [...], którego celem i podstawą funkcją jest dostarczenie do organizmu witaminy D3. Olej [...] stanowi wyłącznie niezbędny nośnik witaminy D3.
W świetle powyższego, także w ocenie Sądu, klasyfikacja towaru do pozycji 1513 CN (wskazanej przez Stronę), jak i do pozycji 1517 CN (rozważanej przez organ) dla towaru, który jest zalecany dostosowania jako suplement diety mający na celu uzupełnienie w organizmie człowieka niedoboru witaminy D3, nie jest właściwa.
W przypadku, gdy olej [...] jest nośnikiem dla witaminy D3 (jest to witamina z grupy rozpuszczalnych w tłuszczach), omawiany suplement diety nie jest jadalną mieszaniną lub produktem z oleju z działu 15. Olej w tym przypadku nie nadaje zasadniczych cech analizowanemu produktowi. W związku z powyższym stwierdzić należy, że pozycja 1513 obejmuje oleje, a nie produkty wytworzone na jego bazie m.in. suplementy diety.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż w Nomenklaturze Scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety. W związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych. Powyższe oznacza, iż nie wszystkie produkty określane jako suplementy diety, klasyfikowane będę w pozycji 2106 CN. Niemniej jednak biorąc pod uwagę treść działu, pozycji, podpozycji oraz wszystkich uwag i not wyjaśniających do HS i CN, klasyfikacja tego typu produktów powinna być zawsze przeanalizowana również z uwzględnieniem możliwości zaklasyfikowania do pozycji 2106 CN - przetwory spożywcze wytworzone na bazie produktów objętych działem 15, pełniących funkcje suplementu diety- co organu uczynił.
Zasadnie przy tym zwracał uwagę organ, że zapisy w uwagach dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" - w punkcie 5 uwag wskazano, że "(...) pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone."
W tym miejscu podkreślić należy, że szczególnie specyficzną klasyfikacyjnie grupę stanowią suplementy diety w postaci płynnej. Z treść Uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 CN nie wynika co prawda wprost wyłączenie takiego wyrobu z klasyfikacji do tego działu, gdyż Uwaga ta kładzie nacisk zarówno na przeznaczenie takiego preparatu, jak i jego formę (odmierzone dawki takie jak kapsułki, tabletki, pastylki albo pigułki). Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ wywodu, wyłączającego przedmiotowy produkt z pozycji 2106 CN - stwierdzić należy, że wyrażona w tym aspekcie w zaskarżonej decyzji ocena wraz z podniesioną na jej poparcie argumentacją, została uznana przez Sąd za prawidłową. Nadto dostrzec należy, że pozycja ta co do zasady nie była również wskazywana przez samą Spółkę, jako właściwa dla klasyfikowanego produkty. Niemniej jednak mając na uwadze zarzuty skargi, zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kształtuje się linia orzecznicza wskazująca, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa wyłącznie w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor KIS przyjął, że produkt o nazwie "[...]" nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję. W przypadku analizowanego towaru mamy do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki szklane, który jest przyjmowany w postaci kropli. Co prawda butelka zwiera odmierzacz kropli pozwalający na łatwiejsze dozowanie produktu, niemniej jednak nie jest to produkt przedstawiany do spożycia w odmierzonych dawkach takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem organ podkreślał relację zachodzącą między charakterem produktu (suplement diety) a jego klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), która jest systemem umożliwiającym dokonanie identyfikacji towarów. Pozwala na sklasyfikowanie towarów w obrocie międzynarodowym. Nomenklatura scalona jest zbieżna z nomenklaturą HS, opracowaną przez Światową Organizację Celną, która zrzesza ponad 200 państw z całego świata. Pomocniczy charakter przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej mają uwagi, noty wyjaśniające, a także obszerna praktyka klasyfikacyjna. Przy interpretacji Nomenklatury Scalonej nie uwzględnia się innych przepisów, takich jak przepisy prawa żywnościowego, lecz jest ona autonomiczna, samowystarczalna. Przepisy krajowe w zakresie norm żywieniowych nie mogą stanowić argumentu przesądzającego o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Prawo żywnościowe ma zupełnie inny cel, gdyż jego zadaniem jest m.in. zagwarantowanie bezpieczeństwa żywieniowego czy też wprowadzenie pewnych minimalnych standardów produkcji. Wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN (pkt 16) nazwa "suplement diety" nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" w znaczeniu potocznym, czy też w rozumieniu norm żywieniowych, nie oznacza, że nie może zostać uznany za "preparat wzmacniający", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS, do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżeczką. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie, przedstawiony został towar w postaci płynnej, organ zasadnie wskazał na konieczność rozważenia klasyfikacji produktu do innych działów Nomenklatury Scalonej, by zadość uczynić Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Stosownie do uwagi 1(e) do działu 22, dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004.
Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne wskazują, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury". Ponadto z Not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika również, że "(...) dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".
Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do pozycji 2202 CN wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji".
Ponadto Noty wyjaśniające do CN do kodu CN 2202 99 19 wskazują: "Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A)".
Przypomnieć też trzeba, że kwestia dotycząca określenia "pozostałe napoje bezalkoholowe" w rozumieniu pozycji 2202 CN była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-114/80 Ritter. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że pojęcie pozostałe napoje bezalkoholowe w pozycji taryfowej 2202 CN należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia.
Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany lub specjalnych celów, dla których jest spożywany. Podkreślić należy, że organ dokonując klasyfikacji produktu nie wskazywał, że przedstawiony produkt to napój, który ma zaspokoić pragnienie. Natomiast wskazywał, że pomimo uznania go za suplement diety, mieści się w kategorii "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".
W sprawie nie budzi wątpliwości, że produkt o nazwie "[...]" ma charakter płynny i nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN. Taka forma przyjmowania napojów, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-114/80 oraz Not wyjaśniających do CN do pozycji 2202, jest dopuszczona zakresem pozycji 2202 (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/21).
Tym samym Sąd podziela stanowisko, że analizowany Produkt spełnia kryteria umożlwiające klasyfikacje do działu 22 CN, którym objęte są produkty bezpośrednio nadające się i przeznaczony do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Produkt spełnia ww. warunek i nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze Scalonej, w szczególności nie jest objęty działem 15 CN, co szczegółowo umotywowano we wcześniejszej części uzasadnienia, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co prawidłowo uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast postulowana przez Spółką klasyfikacja produktu w oparciu o regułę 3 ORINS, stoi w sprzeczności z brzmieniem pozycji i uwag do działów i pozycji, co zostało dowiedzione w zaskarżonej decyzji, w związku z czym zastosowanie ww. reguły nie może odnieść skutku. W konsekwencji w analizowanej sytuacji nie miała zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przyjęcie w sprawie klasyfikacji do pozycji 2202 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Jak wskazano we wstępnej części uzasadnienia, kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS zawarta w przepisach wstępnych załącznika 1 do rozporządzenia Rady 2658/87 wskazuje, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należy traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Sąd podkreśla przy tym, że stanowisko takie prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2476/07, dotyczącym preparatu wspomagającego prawidłowy rozwój dzieci i młodzieży w postaci syropu opartego na oleju z ryb, stwierdził: "(...) Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ułożone są chronologicznie, a kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie jest dowolna, tylko należy zachować ich kolejność. (...) W konsekwencji, jeżeli można dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z Regułą 1, to nie zachodzi potrzeba klasyfikowania towaru na podstawie kolejnych Reguł, zaś Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
Mając na uwadze zarzuty skargi, raz jeszcze podkreślić należy, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero, gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt l F5K 1247/22).
Nadto Sąd zwraca uwagę, że wydana decyzja koresponduje merytorycznie z wiążącymi informacjami stawkowymi dostępnymi w bazie EBTI utworzonej przez Komisję Europejską, które potwierdzają kwalifikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 CN. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na poparcie stanowiska organu, wiążące informacje stawkowe wydane przez administracje celne krajów Wspólnoty Europejskiej dotyczące preparatów będących suplementami diety i zawierających w swym składzie m.in. różne oleje (słonecznikowy, rzepakowy, oliwę z oliwek), wskazują, iż tego rodzaju produkty w stanie płynnym nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi w rozumieniu Nomenklatury Scalonej traktować należy jako napoje.
Trafnie w tym zakresie organ przywołał m.in. wiążącą informację stawkową - CYBTI028/2022, której przedmiotem był suplement diety w formie płynnej w plastikowej butelce o pojemności 20ml ze specjalnym zakraplaczem. Na opakowaniu produktu wskazano zarówno składniki aktywne zawarte w produkcie, jak i dawkowanie, na które składa się jedna kropla dziennie po jedzeniu. Na opakowaniu znajduje się informacja, że produkt można przyjmować bezpośrednio za pomocą łyżki lub rozcieńczyć w napoju. Każda kropla produktu zawiera 400 IU (10 mg) witaminy D3 jako składnik aktywny i 27,7 mg oliwy z oliwek jako składnik nieaktywny, a także wiążącą informację stawkową IE BTI IENEN004-2022- BTI551 Krople witaminy D bez cukru (50ml). Przeznaczony jest jako suplement diety dla niemowląt. Produkt zawiera ekstrakt z olejku eterycznego z pomarańczy o działaniu słodzącym. Produkt (w postaci płynu) znajduje się w butelce o pojemności 50 ml ze szklanym kroplomierzem. Smak pomarańczowy).
Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, decyzje WIT nie mają charakteru wiążącego, gdyż nie stanowią one normy prawnej, lecz decyzje administracyjne wydane na wniosek importera w indywidualnej sprawie, które wiążą wyłącznie organy celne oraz wnioskodawców, to jednak obrazują one, jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się w odniesieniu do danego towaru. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej decyzji wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego (wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08). Jednocześnie organ wyjaśnił, dokonując analizy składu produktu, jego przeznaczenia oraz formy w jakiej produkt przeznaczony był do spożycia, dlaczego towary objęte wiążącymi informacjami stawkowymi wskazanymi przez Spółkę, nie mogą stanowić punktu odniesienia w rozpatrywanej sprawie.
Reasumując Sąd stwierdza, że opis produktu przedstawiony przez Spółkę pozwala przyporządkować go do kategorii preparatów wzmacniających, będących napojami bezalkoholowymi, nadających się bezpośrednio do spożycia bez rozcieńczania. Tym samym prawidłowo organ ustalił, że zgodnie z regułą 1 ORINS towar " [...]" należy klasyfikować do pozycji 2202 CN, co czyni nieuzasadnionymi zarzuty skargi.
W związku z powyższym prawidłowo organ, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, określił dla przedmiotowego produktu stawkę podatku w wysokości 23 %.
Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).
W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 10 wpisano CN ex 15: Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne.
W sprawie niniejszej, jak już wyżej przesądzono, przedstawiony przez skarżącą produkt nie podlegał klasyfikacji do działu 15 CN, co wykluczało prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadne.
Z kolei w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)".
Skoro więc "[...]" spełnia przesłanki do zakwalifikowania do pozycji 2202, i jednocześnie nie spełnia warunków, o których mowa w treści poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, to nie mógł zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W rezultacie jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Jak już wyżej wskazano prawidłowe są wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi produkt o nazwie ,, [...]’’ o przedstawionym składzie oraz zastosowaniu, stanowi towar opisany w pozycji 2202 CN, tj. napoje bezalkoholowe (...) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Sąd podziela stanowisko, że przedmiotowy towar spełnia ww. warunek, nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze scalonej, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co uczynił organ w zaskarżonej decyzji.
Sąd uznaje zatem za nieuzasadnione grupę zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art.146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 42a pkt 3 ustawy w związku z jego zastosowaniem i przyjęciem, że analizowany produkt winien zostać opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23 %.
W ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Skarżącą. W takim postępowaniu organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści. Dokonana w niniejszej sprawie przez organ analiza wniosku i przedstawionych dowodów wykluczyła – zdaniem Sądu- niejasności klasyfikacyjne. Odmienne stanowisko Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p, Ostateczne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a