Wyrok WSA z dnia 20 maja 2026, sygn. I SA/Op 105/26

Sygnatura: I SA/Op 105/26
Data orzeczenia: 20 maja 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

M. Spółka z o.o. z siedzibą w W. prowadzi serwis medialny udostępniający programy telewizyjne za pośrednictwem Internetu (streaming). Spółka nie jest nadawcą, lecz na podstawie licencji retransmituje programy nadawców. Usługa jest odpłatna i polega na umożliwieniu abonentom oglądania programów telewizyjnych w czasie rzeczywistym, jednocześnie z ich emisją w tradycyjnych sieciach telewizyjnych (naziemnej, satelitarnej, kablowej). Programy udostępniane są w niezmienionej formie. Spółka nie tworzy własnych treści ani nie ingeruje w program. W dniu 30 czerwca 2025 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), klasyfikując usługę jako podlegającą stawce VAT 8% na podstawie pozycji…

48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję, w której określił stawkę VAT 23%. Czy świadczona przez Spółkę usługa dostępu do programów telewizyjnych za pomocą Internetu (streaming) może być opodatkowana preferencyjną stawką VAT 8% jako usługa, o której mowa w pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługa polegająca na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, inna niż usługa elektroniczna? Spółka argumentowała, że usługa nie jest usługą elektroniczną, ponieważ programy są nadawane jednocześnie z ich transmisją w sieciach telewizyjnych, a zatem podlega wyłączeniu z zakresu usług elektronicznych na podstawie pkt 4 lit. g) załącznika I do rozporządzenia 282/2011. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki. Sąd uznał, że usługa świadczona przez Spółkę stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/2011, ponieważ nie jest nadawana jednocześnie z transmisją lub retransmisją przez ten sam podmiot. Wyjątek z pkt 4 lit. g) załącznika I ma zastosowanie tylko wtedy, gdy streaming IP i transmisja tradycyjna są realizowane przez tego samego usługodawcę (nadawcę). Spółka jest wyłącznie operatorem rozprowadzającym sygnał, a nie nadawcą. Tym samym usługa nie spełnia warunków do zastosowania stawki 8% z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że pozycja ta odnosi się do usług nadawczych, a Spółka nie posiada statusu nadawcy. Sąd nie stwierdził naruszenia zasady neutralności ani przepisów proceduralnych, uznając decyzję organu za prawidłową.

jeszcze 237 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 0110-KSI2-1.441.58.2025.2.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez M.Spółkę z o.o. w W. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, podatnik, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2025 r., którą organ ten działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 12 września 2025 r. określającą dla usługi - dostęp do programów telewizyjnych za pomocą Internetu, klasyfikację do działu 61 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 30 czerwca 2025 r. Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej niżej opisanej usługi.

W treści ww. wniosku przedstawiono szczegółowy opis ww. świadczenia, z którego wynika m.in., że:

Strona prowadzi działalność gospodarczą będąc operatorem serwisu medialnego pod nazwą "[...]" dostępnego poprzez dedykowaną stronę internetową ([...]) oraz aplikacje na inne urządzenia korzystające z dostępu do Internetu (Serwis Medialny). W ramach Serwisu Medialnego Strona świadczy na rzecz konsumentów odpłatnie usługę dostępu do programów telewizyjnych.

Strona nie jest nadawcą w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, dlatego też dostęp do programów telewizyjnych poprzez Serwis Medialny następuje na zasadzie retransmisji programów nadawanych przez ich nadawców, co oznacza, że dostęp do programów telewizyjnych następuje jednocześnie z dokonywaną przez nadawców transmisją tych programów. Treść programów jest dostępna dla abonentów Serwisu Medialnego w tym samym czasie co ich nadanie w telewizji oraz jest jednakowa pod względem zawartości bez względu na to czy jest prowadzona przez nadawców programu w ramach cyfrowej telewizji kablowej, czy też poprzez Internet.

Strona umożliwia konsumentom korzystającym z Internetu dostęp do programów telewizyjnych za pomocą Serwisu Medialnego oraz aplikacji stworzonej dla różnych systemów operacyjnych, m.in. Android i iOS.

Konsumenci przy pomocy wskazanej wyżej strony internetowej mają dostęp do Serwisu Medialnego na urządzeniach obsługujących przeglądarki internetowe (np.: komputery) oraz urządzeniach posiadających zainstalowany Serwis Medialny (np. telewizory typu Smart TV), urządzeniach mobilnych umożliwiających instalację Serwisu Medialnego (np.: smartfony, tablety) oraz innych urządzeniach mających dostęp do Internetu i podłączonych do monitorów/telewizorów.

Serwis Medialny zapewnia konsumentom możliwości bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych (retransmisja programów telewizyjnych), do których prawa (licencje) w tym celu nabyła Strona. Programy telewizyjne dostępne za pośrednictwem Serwisu Medialnego są tymi samymi programami, które dostępne są w ramach oryginalnych nadań ich nadawców.

Serwis Medialny pełni funkcję analogiczną do dekodera zapewniającego dostęp do telewizji satelitarnej lub do telewizji kablowej. Serwis Medialny nie stanowi usługi "płatnej telewizji stacjonarnej", ani "płatnej telewizji satelitarnej", jak również płatnej telewizji kablowej, bowiem dostęp do programów telewizyjnych jest prowadzony na różne urządzenia za pośrednictwem Internetu.

Programy telewizyjne dostępne w ramach Serwisu Medialnego nie stanowią usługi reklamowej lub promocyjnej świadczonej przez Stronę.

We wniosku o wydanie WIS Strona powołała przepisy ustawy, w tym brzmienie pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy, a także art. 4 pkt 1, art. 4 pkt 6a oraz art. 4 pkt 8a ustawy o radiofonii i telewizji i wyraziła opinię, że mając na uwadze zakres usług świadczonych w celu retransmisji programów telewizyjnych za pośrednictwem Serwisu Medialnego, podlegają one opodatkowaniu w podatku VAT według stawki 8%.

Strona wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanych we wniosku wiążących informacjach stawkowych i interpretacjach indywidualnych.

W dniu 27 sierpnia 202S r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym poinformował Stronę o włączeniu do akt sprawy dowodu w postaci:

• pisma Ministerstwa Finansów - Departament Podatku od Towarów i Usług - z dnia 29 października 2024 r. nr [...], stanowiącego wystąpienie do Dyrektora Departamentu Monitoringu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji o zajęcie stanowiska w sprawie wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów ustawy o radiofonii i telewizji;

• pisma Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 18 listopada 2024 r. nr [...], stanowiące odpowiedź na ww. wystąpienie Ministerstwa Finansów - Departament Podatku od Towarów i Usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu 12 września 2025 r. organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową, w której orzekł, iż usługa - dostęp do programów telewizyjnych za pomocą Internetu, jest sklasyfikowana do działu 61 PKWiU 2015 i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 12.12.2025 r.

W uzasadnieniu odwołał się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 42a, art. 42g ust. 2 u.p.t.u.

Podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie określenia dla usługi - dostęp do programów telewizyjnych za pomocą Internetu - klasyfikacji do grupowania 61 PKWiU 2015 stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym organ pierwszej instancji dokonał błędnego zaklasyfikowania przedmiotowej usługi jako elektronicznej, a zatem takiej, która nie odpowiada opisowi świadczeń, do których odnosi się pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy i tym samym nie spełniającej przesłanek do zastosowania preferencji podatkowej w postaci opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Nie zgodził się, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił, iż sporna usługa stanowi usługę elektroniczną, gdyż nie dokonuje udostępnienia programów telewizyjnych łącznie z ich jednoczesną transmisją za pośrednictwem sieci telewizyjnych.

Wskazał w tym zakresie na treść przepisów art. 41 ust. 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. f) – i), art. 6b ust. 1 i ust. 2, art. 6b ust. 3 lit. b) i f) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Z powołanych dotychczas przepisów wynika, iż za usługi elektroniczne należy uznać odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) wyłącznie w sytuacji, w której usługa polegająca na rozpowszechnianiu za pomocą Internetu programów radiowych lub telewizyjnych będzie jednocześnie nadawana z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, wówczas nie będzie stanowiła usługi elektronicznej.

Za usługę elektroniczną nie może zostać uznana usługa nadawcza.

W art. 6b ust. 2 lit. b), art. 6b ust. lit. f) rozporządzenia 282/201 oraz w pkt 4 lit. g) załącznika nr I do rozporządzenia 282/2011 prawodawca unijny zawarł analogiczny opis świadczeń dotyczących rozpowszechniania programów radiowych lub telewizyjnych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP). W myśl powyższych przepisów świadczenia te uznane winny być za usługi nadawcze, niebędące usługami elektronicznymi, jednak wymaga to spełnienia kluczowego warunku, a mianowicie wskazane w nich programy radiowe i telewizyjne, udostępniane w Internecie, będą nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Przedmiotowa usługa polega na udostępnianiu za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej (Serwisu Medialnego) programów telewizyjnych. Strona nie jest nadawcą tychże programów, lecz udostępnia je na podstawie posiadanych licencji. Programy telewizyjne udostępniane za pośrednictwem Serwisu Medialnego są tymi samymi programami, które dostępne są w ramach oryginalnych nadań dokonywanych przez ich nadawców. "Serwis Medialny nie stanowi usługi "płatnej telewizji stacjonarnej", ani "płatnej telewizji satelitarnej", jak również płatnej telewizji kablowej, bowiem dostęp do programów telewizyjnych jest prowadzony na różne urządzenia za pośrednictwem Internetu".

Odnosząc się do treści strony internetowej, dostępnej pod adresem: [...], organ wskazał, że w zakładce "Kanały telewizyjne" znajdują się informacje o dostępnych programach telewizyjnych, z których skorzystanie jest obostrzone koniecznością zalogowania się na stronie oraz dokonania stosownej opłaty. Dokonując wyboru konkretnego programu, użytkownik otrzymuje informację, że w celu obejrzenia programu należy wybrać pakiet. Opis dostępnych pakietów zawiera informacje o ilości udostępnianych w ramach pakietu programów i filmów oraz cenie za miesiąc korzystania z danego pakietu. Na wskazanej stronie internetowej dostępny jest również dokument pn. "Umowa użytkownika (Ogólnie)" (zob.: [...]). W punkcie 6.1.5. ww. dokumentu wskazano: "Dostęp do kanałów telewizyjnych oznacza, że Administrator zapewnia Użytkownikowi możliwość Dostępu do kanałów telewizyjnych połączonych przez Administratora w pakiety, i może obejmować Dostęp do kanałów interaktywnych. Jednocześnie Administrator ma prawo zapewnić kilka odmian (rodzajów) Dostępu do kanałów telewizyjnych w ramach Serwisu medialnego. Początek okresu ważności Dostępu do kanałów telewizyjnych liczony jest od momentu opłacenia go przez Użytkownika i potwierdzenia zapłaty za taką usługę w systemie księgowania płatności elektronicznych Administratora lub od momentu podania kodu (identyfikatora) dostępu do Konta Użytkownika. Bardziej szczegółowe informacje o dostępnych pakietach kanałów telewizyjnych, ich zawartości, koszcie dostępu oraz inne informacje związane z taką usługą znajdują się w interfejsie Serwisu Medialnego."

Z uwagi na brzmienie powołanych przepisów oraz mając na względzie charakter spornego świadczenia, które jak wynika z analizy materiału dowodowego, w swej istocie polega na tzw. streamingu, organ uznał za zasadne, aby wyjaśnić również powyższe pojęcie.

Zgodnie z Wolną Encyklopedią Wikipedia - to tzw. media strumieniowe, czyli technika dostarczania informacji multimedialnej przez Internet, od dostawcy transmisji strumieniowej do użytkownika, w sposób nieprzerywany. Media strumieniowe opierają się na transmisji skompresowanych danych multimedialnych. Najczęściej przesyłane w postaci mediów strumieniowych dane to dźwięk (radio internetowe), obraz (telewizja internetowa). Streaming to metoda stałego przesyłania lub odbierania danych przez sieć komputerową. Dostawca przesyła zatem treści multimedialne na serwer, z którym łączą się odbiorcy.

Zdaniem Strony, sporna usługa została nieprawidłowo wykluczona z możliwości skorzystania z preferencji wynikających z pozycji 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Organ nie zgodził się, że w decyzji I instancji uznano, że Strona nadaje programy telewizyjne. W WIS powołano stosowne przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2016 r. poz. 639, z późn. zm.), i stwierdzono, że "Przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi są programy telewizyjne w rozumieniu przepisów ustawy o Radiofonii i Telewizji", ale w żadnym momencie nie wskazano, że Strona jest ich nadawcą. Udostępniane za pośrednictwem Serwisu Medialnego programy telewizyjne są nadawane w sieciach telewizyjnych przez ich nadawców, a nie przez Stronę.

Organ nie podzielił także stanowiska strony co do błędnego posługiwania się w WIS pojęciami dotyczącymi "nadawania", "rozpowszechniania".

Wyjaśnił również, że konstruując przepisy dotyczące świadczenia usług elektronicznych prawodawca unijny zastosował dwie formy zapisu, z których jednoznacznie wynika podział usług na:

• świadczone bez odniesienia do podmiotów, które je wykonują, i

• świadczone przez dwa odrębne podmioty.

Wskazał na treść zapisu ww. pkt 4 lit. g) oraz pkt 4 lit. i) załącznika I rozporządzenia 282/2011.

Stwierdził, że intencją prawodawcy unijnego było zasadnicze rozróżnienie pomiędzy treścią zawartą w pkt 4 lit. g) i w pkt 4 lit. i) załącznika I rozporządzenia 282/2011. Rozróżnienie to polega na odmiennym uregulowaniu zakresu podmiotowego, do którego odnoszą się oba zapisy. W pkt 4 lit. i) prawodawca zdecydował się na zastosowanie opisu wskazującego wprost na dostarczanie przez inny podmiot", natomiast w pkt 4 lit. g) takiego wskazania nie zastosował.

Świadczenie polegające na rozpowszechnianiu programów za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych nie zostanie uznane za usługę elektroniczną wyłącznie w sytuacji, gdy powyższe czynności realizowane będą przez ten sam podmiot.

Usługi polegające na streamingu programu radiowego lub telewizyjnego za pośrednictwem Internetu wraz z ich jednoczesną transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej przez ten sam podmiot wpisują się, w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011, w definicję usług nadawczych. Jak bowiem wskazuje, cytowany już wcześniej, art. 6b ust. 2 rozporządzenia 282/2011, usługa nadawcza obejmuje w szczególności programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.

W sytuacji, w której dany podmiot umożliwia wyłącznie odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), wówczas mamy niewątpliwie do czynienia z usługą elektroniczną. To właśnie ta ostatnia sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy będzie miała zastosowanie do usług nadawczych, tj. obejmujących nadawanie programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej oraz jednocześnie rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), gdyż tylko takie usługi nie stanowią usług elektronicznych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia 282/2011.

Kolejno organ odwołał się do art. 4 pkt 1, pkt 4, pkt 6, pkt 5, pkt 7, pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji.

Objęta spornym rozstrzygnięciem usługa dostępu do kanałów telewizyjnych za pomocą Internetu (Serwisu Medialnego) nie stanowi usługi dostępu do programów stworzonych przez Stronę, lecz przez ich nadawców. Strona, wyłącznie rozprowadza programy telewizyjne poprzez umożliwienie klientom ich odbioru na urządzeniach odbiorczych.

Strona świadczy usługę polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą sieci internetowej (streaming). Strona jednak nie jest podmiotem, który nadaje ww. programy telewizyjne jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, bowiem czynności te są realizowane wyłącznie przez nadawców tychże programów telewizyjnych.

Strona jest podmiotem reemitującym programy telewizyjne w sieci internetowej (streaming) pobrane od nadawców tych programów. Strona jest zatem podmiotem rozprowadzającym tylko sygnał telewizyjny w Internecie, a zatem pełni rolę operatora.

Organ zaznaczył, że zawarte w ustawie o radiofonii i telewizji, definicje nadawcy, programu i odpowiedzialności redakcyjnej są ze sobą wzajemnie powiązane.

Celem wprowadzenia ustawowych gwarancji integralności programu jest ochrona dostawców usług medialnych (nadawców), ponoszących odpowiedzialność redakcyjną za świadczone usługi poprzez sprawowanie faktycznej kontroli nad wyborem audycji i sposobem ich ukształtowania w programie (art. 4 pkt 3 ustawy o radiofonii i telewizji). Z tego właśnie względu przyjmuje się, że programy i inne usługi medialne powinny być, co do zasady, rozpowszechniane bez skrótów, zmian, czy przerw.

Powyższa ustawa odmiennie odnosi się również do rozpowszechniania i rozprowadzania programów telewizyjnych. Ustawa reguluje rozpowszechnianie programów telewizyjnych i radiowych innych niż rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych. Uprawnionymi do takiej działalnością są jednostki publicznej radiofonii i telewizji, a także podmioty, które uzyskały koncesję na taką działalność (art. 2 ustawy o radiofonii i telewizji). Podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie koncesji jest natomiast Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Uzyskanie koncesji wiąże się z obowiązkiem spełnienia szeregu kryteriów podmiotowych i przedmiotowych, a także poniesienia znacznych opłat z tego tytułu.

Uzyskania koncesji nie wymaga rozprowadzanie programów, tj. przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie. Brak obowiązku uzyskania koncesji nie oznacza jednak braku wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności w tym zakresie.

Program rozprowadzany wymaga bowiem wpisu do rejestru prowadzonego przez Prezesa Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji). Uzyskania koncesji nie wymaga również rozpowszechnianie programów telewizyjnych wyłącznie w systemach teleinformatycznych, chyba że program taki ma być rozprowadzany naziemnie, satelitarnie lub w sieciach kablowych (art. 33 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji).

Strona jest podmiotem rozprowadzającym program (operatorem) i zgodnie z art. 44b ustawy o radiofonii i telewizji ponosi odpowiedzialność w szczególności za naruszenie integralności usługi medialnej bez zgody jej dostawcy. Natomiast status nadawcy różni się od podmiotu rozprowadzającego program. W przypadku rozpowszechniania programu nadawca, każdorazowo ponosi odpowiedzialność za treść rozpowszechnionego programu, ponieważ ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej na zasadach obiektywnych jest elementem definicji nadawcy (art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji).

Pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje na usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych oraz nie stanowią usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.

Skoro poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wprost do pojęcia programu, to z uwagi na brzmienie definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o radiofonii i telewizji należy uznać, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencją usług nadawczych. Twierdzenie to potwierdza również fakt wyłączenia z możliwości zastosowania preferencji wobec usług elektronicznych, a takimi nie są, jak dowiedziono, usługi nadawcze.

Warunek nieuznania usługi za elektroniczną zostanie spełniony tylko w sytuacji, w której umożliwienia odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pośrednictwem Internetu oraz jednoczesnej transmisji ww. programu w sieci telewizyjnej lub radiowej, w tym samym czasie dokonuje ten sam podmiot.

Skoro przesłanka dotycząca jednoczesnej transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnych nie została w odniesieniu do spornego świadczenia spełniona, to chybione okazało się twierdzenie Strony, iż przedmiotowe świadczenie nie stanowi usługi elektronicznej.

W ocenie organu usługa oferowana przez Stronę stanowi usługę elektroniczną, a zatem, że w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z dwóch warunków umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych, których dotyczy poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Jednocześnie trafna jest klasyfikacja wskazane usługi do działu 61 PKWiU "Usługi telekomunikacyjne".

Dział 61 PKWiU obejmuje m.in. grupowanie 61.20.50.0 "Usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej". Usługa Strony niewątpliwie odpowiada tak opisanym usługom.

Powyższa klasyfikacja usługi Strony determinuje z kolei określenie dla ww. usługi stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 i f) Rozporządzenia 282/2011 oraz pkt 4 lit. g Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, wskutek uznania, że usługa świadczona przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako operatora serwisu medialnego pod nazwą "[...]" dostępnego poprzez dedykowaną stronę internetową [...] oraz aplikacje na inne urządzenia korzystające z dostępu do Internetu jest "usługą elektroniczną", co wyklucza zaklasyfikowanie jej do "usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych" [dalej: "Usługa"], w związku z czym nie podlega wyłączeniu z zakresu pojęcia "usługi świadczonej drogą elektroniczną" określonego w pkt 4 lit. g) Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011, co w konsekwencji prowadzi do odmowy określenia dla tej Usługi stawki VAT 8%;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 26, poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. f) oraz pkt 4 lit. g) Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego przyjęcia, że Usługa strony jest usługą elektroniczną, a w konsekwencji określenie dla tej Usługi stawki VAT 23%;

3) art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. f) w zw. z pkt 4 lit. g) Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 2 pkt 26) ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określone w pkt 4 lit. g) Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 wyłączenie z zakresu pojęcia "usług świadczonych drogą elektroniczną" odnosi się jedynie do usług świadczonych przez podmiot wykonujący równocześnie czynności "rozpowszechniania" i "nadawania", o których mowa w tym przepisie;

4) art. 98 ust. 1 i motywu 7 Preambuły do Dyrektywy VAT w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 26 i poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. f) i pkt 4 lit. g) Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez ich błędną wykładnię, dopuszczającą uzależnienie stosowania obniżonej stawki VAT do określonej kategorii usługi od posiadania przez usługodawcę statusu nadawcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji (dalej: "URT"), prowadzące do odmiennego opodatkowania usług podobnych z punktu widzenia przeciętnego konsumenta wbrew zasadzie neutralności podatkowej VAT;

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 ust. 1 i 124 O.p. w zw. z art. 42a pkt 3, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 pkt 26 i poz. 48 załącznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 lit. o i pkt 4 lit. g) Załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 - poprzez wydanie decyzji bez należytego uwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w tym Dyrektora KIS, dotyczącej kwalifikacji na gruncie podatku VAT usług podobnych do usługi świadczonej przez skarżącą;

2) art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez brak uwzględniania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji nie wyjaśnienie w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z pominięciem w szczególności dowodu z klasyfikacji usługi dokonanych przez Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 15.04.2025 r. wskazującym, że M. sp. z o.o. świadczy usługi PKWiU 61.20.50.0 - Usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą sieci telekomunikacji ruchome, dokonanie rażąco błędnej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, biorąc pod uwagę, że prawidłowa ocena materiału dowodowego jest niezbędna dla ustalenia właściwej stawki w podatku od towarów i usług, gdyby nie owa sprzeczność, wykazana w niniejszej skardze, wówczas nie doszłoby do wydania decyzji niezgodnej z wnioskiem strony.

Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ja decyzji I instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie spór dotyczy prawidłowości określenia dla usługi będącej przedmiotem wniosku stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, przy czym zasadnicza oś sporu kontruje się wokół ustalenia, czy świadczona przez Skarżącą usługa może zostać uznana za usługę, o której mowa w poz. 48 Załącznika nr 3 u.p.t.u., dla której właściwa stawka opodatkowania wynosi 8 %.

Zaznaczyć należy, że kwestia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do usługi polegającej na udostępnianiu m.in. programów telewizyjnych za pośrednictwem Internetu była już przedmiotem oceny tut. Sądu w uprzednio rozpoznawanych sprawach (zob. wyroki WSA w Opolu: z dnia 22.10.2025 r., sygn. akt I SA/Op 361/25 i z dnia 20.02.2026 r., sygn. akt I SA/Op 660/25, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje wyrażone w tych wyrokach stanowisko oraz argumentację prawną i czyni je własnymi, uznając je za aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art.[83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 48 wskazano - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie". Stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych - stosownie do wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem.

W art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem 282/2011", do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze wzglądu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 lit. f) Rozporządzenia 282/2011, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I tego rozporządzenia.

W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:

- w pkt 4 lit. f): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie,

- w pkt 4 lit. g): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Jednocześnie w art. 7 ust 3 rozporządzenia 282/2011 wskazano, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie rozporządzenia 282/11 odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), stanowi co do zasady usługę elektroniczną. Jedynie w sytuacji, gdy usługa świadczona jest jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, wówczas nie stanowi usługi elektronicznej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporna stała się klasyfikacja usługi świadczonej przez Spółkę polegającej na retransmisji programów telewizyjnych za pośrednictwem Serwisu Medialnego.

Według strony, mając na uwadze treść przepisów u.p.t.u., w tym brzmienie pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy, a także art. 4 pkt 1, art. 4 pkt 6a oraz art. 4 pkt 8a ustawy o radiofonii i telewizji jak i zakres usług świadczonych w celu retransmisji programów telewizyjnych za pośrednictwem Serwisu Medialnego, sporne świadczenie podlega opodatkowaniu w podatku VAT według stawki 8%.

Zdaniem skarżącej, świadczona przez nią usługa nie ma charakteru usługi elektronicznej w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/11.

Organ dokonując analizy powyższych zapisów, nie podzielił stanowiska Spółki i stwierdził, że regulację art. 7 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt f rozporządzenia 282/111 z związku pkt 4 lit. g) Załącznika nr I niniejszego rozporządzenia, należy odczytywać w taki sposób, że programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) i nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych mają być realizowane przez ten sam podmiot.

W ocenie Sądu, analiza przepisów Rozporządzenia 282/2011 oparta na wykładni językowej oraz wsparta wykładnią systemową i celowościową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że jednoczesna transmisja lub retransmisja za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej programu radiowego lub telewizyjnego, która stanowi warunek wyłączenia usług polegających na udostępnieniu programu telewizyjnego za pośrednictwem sieci internetowej lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) z usług elektronicznych, winna być realizowana przez ten sam podmiot. Co prawda samo literalne brzmienie regulacji pkt 4 lit g) Załącznika I Rozporządzenia 282/2011 wskazuje, iż samo odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), stanowi usługę elektroniczną, chyba ze są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Regulacja ta nie zawiera literalnego doprecyzowania wskazującego, iż wymóg ten jest spełniony wyłącznie w sytuacji gdy usługi streamingu IP są świadczone przez ten sam podmiot, który nadaje programy telewizyjne za pomocą "tradycyjnej" sieci telewizyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wykładnia literalna przepisów Rozporządzenia 282/2011 wsparta wykładnią systemową wewnętrzną i celowościową prowadzi do wniosku, że aby mówić o wyłączeniu z zakresu usług elektronicznych usług streamingu programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) winny być nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych przez ten sam podmiot. Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa jest zgodna z wykładnią językowa, w tym wykładnią gramatyczną.

Co prawda, jak już wskazano powyżej, pkt 4 lit g) Załącznika I do rozporządzenia 282/2011 nie definiuje, jakie cechy powinien spełniać podmiot świadczący usługę "odbierania" streamingu IP i podmiot nadający, ani nie odsyła w tym zakresie do definicji na gruncie regulacji krajowych poszczególnych państw członkowskich, niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia, że przedmiotem każdorazowej oceny danej usługi w kontekście jej klasyfikacji jako usługi elektronicznej (świadczonej drogą elektroniczną) winna być jedna skonkretyzowana usługa, czyli zespół czynności świadczonych przez dany podmiot stanowiący daną usługę. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy Skarżąca, jako podmiot umożliwiający odbieranie programów telewizyjnych za pomocą Internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnej. Zatem wykonuje usługę odrębną od transmisji za pomocą sieci telewizyjnej, która ma charakter równoległy, lecz nie jednoczesny do transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnej, z uwagi, iż wykonywana jest przez inny podmiot niż podmiot dokonujący transmisji za pomocą sieci telewizyjnej. Świadczona przez Skarżącą usługa nie jest nadawana jednocześnie z transmisją telewizyjną, bowiem Skarżąca nie jest podmiotem prowadzącym transmisję telewizyjną i w tym sensie świadczona przez Skarżąca usługa ma charakter odrębny, z tego też względu dla oceny charakteru tej usługi bez znaczenia pozostają czynność podejmowane przez inny, niezależny od Skarżącej podmiot, które wykonuje czynności związane z transmisją za pomocą sieci telewizyjnej. Natomiast klasyfikacji w ramach wiążącej informacji stawkowej podlega bowiem wyłącznie usługa świadczona przez Skarżącą, stąd też czynności podejmowane przez odrębny podmiot w ramach wykonywania przez ten podmiot własnych usług nie mogą, co do zasady, zmieniać charakteru usług świadczonych przez Skarżącą.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Co więcej z regulacja ta obejmuje co do zasady streaming IP, co wynika wprost z art. 7 ust.1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z pkt 4 lit g załącznika I Rozporządzenia 282/2011, nie obejmuje jednak usług nadawczych, co wynika wprost z art. 7 ust. 2 pkt a Rozporządzenia. Z zakresu usług elektronicznych (usług świadczonych drogą elektroniczna) wyłączono natomiast jedynie odbieranie programów radiowych i telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), w sytuacji jednoczesnego nadawania z ich transmisją lub retransmisją. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że odbieranie i nadawanie programów radiowych i telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), w sytuacji jednoczesnego nadawania z ich transmisją lub retransmisją stanowi usługę nadawczą (art. 6b ust. 1 w związku z ust. 2 lit b rozporządzenia 282/2011). Regulacje dotyczące usług elektronicznych ( świadczonych drogą elektroniczną) i usług nadawczych uznać należy, w ocenie Sądu, za wewnętrznie spójne, pozwalające na klasyfikację danej usługi związanej z rozpowszechnianiem programów telewizyjnych lub radiowych za pomocą Internetu albo innej podobnej sieci elektronicznej albo do kategorii usług nadawczych albo usług świadczonych drogę elektroniczną.

Usługi nadawcze zostały uregulowane w art. 6 b Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 6b ust. 1 usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem.

Z kolei ust. 2 stanowi, iż regulacja zawarta w ustępie 1 obejmuje w szczególności:

a) programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;

b) programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.

Zatem w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming IP programu radiowego lub telewizyjnego z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej, ale wyłącznie w sytuacji gdy spełnia on jednoczenie wymogi z ust. 1, bowiem ustęp 2 stanowi wyłącznie wskazanie katalogu, doprecyzowanie rodzaju usług nadawczych świadczonych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które pomimo że są świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) na gruncie Rozporządzenia 282/2011 traktowane są jako usługi nadawcze. Chodzi zatem o usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem, które przybierają postać programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W ocenie Sądu, regulacją art. 6b ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, objęte są zatem o usługi polegające na powszechnym udostępnianiu przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, nawet w sytuacji gdy programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane są za pośrednictwem Internetu lub innej podobnej sieci, pod warunkiem jednak, że są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych, tym samym z zakresu tych usług wyłączono co prawda treści spełniające powyższe wymogi, ale udostępniane za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej w sytuacji gdy, programy takie udostępniane są w formule – na życzenie (VOD). Dopełnieniem i doprecyzowaniem powyższego jest regulacja zawarta w art. 6b ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia 282/2011, z której wynika, że do usług nadawczych w rozumieniu art. 6b ust. 1 nie zalicza się programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych. Zatem prawodawca zarówno w ust. 2 jak i ust. 3 posługuje się tym samym sformułowaniem nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych. Jednak czyni to, aby wskazać jakie usługi, mieszczą się w pojęciu usług nadawczych, a jakie wykraczają poza regulację art. 6b ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, który odnosi się do usług powszechnie udostępnianych przez dostawcę usług medialnych i objętych jego odpowiedzialnością redakcyjną. Stad też w myśl art. 6b ust. 2 rozporządzenia 282/11, w sytuacji jednoczesnego rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu i transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych podmiot ten działa jednocześnie w roli nadawcy w rozumieniu art. 6b ust. 2 pkt b) rozporządzenia 282/2011, a zatem nie świadczy usług elektronicznych. Podkreślić przy tym należy, iż w istocie tym samym sformułowaniem posłużył się prawodawca w pkt 4 lit g Załącznika nr I rozporządzenia wskazując na katalog usług zaliczanych do usług elektronicznych (świadczonych drogą elektroniczną).

Inaczej mówiąc w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming programu radiowego lub telewizyjnego z ich jednoczesną transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Powyższe uregulowanie, w ocenie Sądu, należy rozumieć w taki sposób, że nadawca programu telewizyjnego, który jednocześnie rozpowszechnia programy radiowe i telewizyjne za pośrednictwem sieci radiowej i telewizyjnej, jak i za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), świadczy usługę nadawczą.

W ocenie Sądu ww. regulacje zawarte w art. 6b rozporządzenia 282/2011 są spójne z regulacją z art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Do usług tych zalicza się zgodnie z ust. 2 pkt f z związku z pkt 4 lit g Załącznika nr 1 do Rozporządzenia 282/2011 odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Do usług elektronicznych nie zalicza się z kolei usług nadawczych, w tym rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) programów radiowych lub telewizyjne, jeżeli nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W takiej sytuacji, mimo że mamy do czynienia z odbieraniem programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming), to usługa zachowuje charakter usługi nadawczej, co wynika wprost z regulacji art. 6b ust.1 rozporządzenia 282/2011. Natomiast usługa świadczoną przez Skarżącą ma charakter wyraźnie odrębny od usługi nadawczej z uwagi na wykonywanie jej przez inny podmiot, i mieści się w katalogu usług, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/11. Podkreślania wymaga, że Skarżąca nie świadczy usług nadawczych, a świadczy usługi o charakterze zautomatyzowanym, które wymagają minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystanie technologii informacyjnej jest niemożliwe. Skarżąca nie świadczy usługi nadawczej w rozumieniu ww. przepisów.

Raz jeszcze zaakcentować należy, że wykładnia sformułowania zawartego w pkt 4 lit g Załącznika nr 1 Rozporządzenia 282/2011 – "nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych", nie może odbywać się w oderwaniu od pozostałych regulacji tego rozporządzenia, bowiem regulacja ta nie funkcjonuje wyłącznie samodzielnie, a służy przede wszystkim wsparciu prawidłowej wykładni i określeniu katalogu usług wchodzących w zakres usług elektronicznych zdefiniowanych w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Na tym tle istotne jest przede wszystkim rozróżnienie usług elektronicznych od usług nadawczych zdefiniowanych w art. 6b tego rozporządzenia. Całościowe spojrzenie na obie regulacje, zarówno te dotyczące usług elektronicznych, jak i usług nadawczych, umożliwia prawidłowe rozróżnienie usług nadawczych świadczonych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej od usług elektronicznych w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011. Kluczowe dla owego rozróżnienia jest stwierdzenie, czy danym przypadku mamy do czynienia z usługą nadawczą, w skład której wchodzi również rozpowszechnianie programów radiowych lub telewizyjnych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), czy też mamy wyłącznie do czynienia z programami radiowymi lub telewizyjnymi rozpowszechnianymi za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które nie są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych, nie stanowiąc tym samym usługi nadawczej, o której mowa w art.6 b ust. 1 w zw. ust.2 Rozporządzenia 282/11.

Podsumowując, w ocenie Sądu, analiza przedstawionych regulacji prawnych wskazuje na poprawność wykładni przyjętej przez organ. W szczególności za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, iż zapis pkt 4 lit. g) Załącznika nr 1 rozporządzenia 282/2011, należy odczytywać w taki sposób, że programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) i nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych mają być realizowane przez ten sam podmiot. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że jednoczesna transmisja lub retransmisja za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej programu radiowego lub telewizyjnego stanowi warunek wyłączenia usług polegających na udostępnieniu programu telewizyjnego za pośrednictwem sieci internetowej z usług elektronicznych, jednak w ocenie Sądu, sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, iż rozpowszechniania za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci dokonuje podmiot, który wykonuje jednocześnie usługę transmisji radiowej lub telewizyjnej, bowiem tylko w takim przypadku usługa mimo że wykonywana za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci zachowuje charakter usługi nadawczej, o której mowa w art. 6b rozporządzenia 282/11.

Taki wniosek wynika także z ww. art. 6b ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, który wskazuje, że usługa nadawcza obejmuje w szczególności programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Zatem w świetle ww. przepisów Rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming programu telewizyjnego z jego transmisją za pośrednictwem sieci telewizyjnej. Rozumieć to należy w taki sposób, że nadawca programu telewizyjnego jednocześnie nadaje programy radiowe i telewizyjne za pośrednictwem sieci radiowej i telewizyjnej, jak i rozpowszechnia je w tym samym czasie (jednocześnie) za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP).

W ocenie Sądu, w przypadku usługi świadczonej przez Skarżącą nie mamy od czynienia z sytuacją, w której programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych, a z sytuacją w której programy rozprowadzane są za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) przez inny podmiot, równolegle. Zdaniem Sądu, rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) programów radiowych i telewizyjnych jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją oznacza, że czynności te są podejmowane w tym samym czasie, synchronicznie, równocześnie przez podmiot świadczący usługi nadawcze, co pozwala na zachowanie charakteru usługi nadawczej. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy, Skarżąca jako podmiot stwarzający warunki techniczne do odbierania programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą Internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, treści te nie są objęte jej odpowiedzialnością redakcyjną - czynność tę dokonuje nadawca programu. Zatem Skarżąca wykonuje usługę odrębną od transmisji za pomocą sieci telewizyjnych, która ma charakter równoległy, lecz nie jednoczesny do transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnej, z uwagi, iż wykonywana jest przez inny podmiot niż podmiot dokonujący transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni regulacji pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i uczynił to w sposób spójny z regulacjami rozporządzenia 282/2011.Opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, podlegają bowiem usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych. Ustalając zakres pojęciowy sformułowania "usługi elektroniczne" organ prawidłowo, w oparciu o art. 2 pkt 26 u.p.t.u., przeszedł do analizy przepisów Rozporządzenia 282/2011, a w pozostałym zakresie odwołał się do regulacji przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, bowiem do tych przepisów odnosi się wprost pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje na usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych oraz nie stanowią usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Skoro we wskazanym powyżej przepisie jest mowa o umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, to w tym zakresie organ zasadnie odwołał się do regulacji krajowych przepisów z zakresu radiofonii i telewizji w celu ustalenia, czy Skarżąca świadczy usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, nie stanowiące usług elektronicznych w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011. Dostrzec jednak należy, iż już analiza tego, czy świadczona usługa jest usługą elektroniczną w świetle art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 rozporządzenia 282/201, wykazała, że w sprawie mamy do czynienia z usługą elektroniczną polegająca na stworzeniu warunków technicznych do odbieraniu programów telewizyjnych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP). Już samo takie stwierdzenie, co do zasady wyklucza możliwość określenia stawki podatku od towarów i usług w oparciu o pozycję 48 złącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ zatem prawidłowo dokonał wykładni znaczenia pojęcia usług elektronicznych w odniesieniu do prawodawstwa unijnego, tj. Rozporządzenia 282/2011. Nie uzasadnione są zatem, w ocenie Sądu, podnoszone zarzuty dotyczące błędnej wykładni dotyczące użytego w pkt 4 lit. g) załącznika I do rozporządzenia 282/2011 pojęcia rozpowszechniania i nadawania w całości poprzez odniesienie się do ustawy o radiofonii i telewizji. Zaprezentowana w tym zakresie przez organ argumentacja odnosząc się do ustawy o radiofonii i telewizji wspiera jedynie wykładnię znaczenia pojęcia usług elektronicznych w odniesieniu do prawodawstwa unijnego w zakresie rozróżnienia usług elektronicznych od usług nadawczych i wykazuje spójność tychże regulacji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca w nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnych. Oznacza to, że usługa świadczona przez Skarżącą stanowi dla potrzeb podatku od towarów i usług usługę elektroniczną, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 lit. g rozporządzenia 282/2011. W konsekwencji nie jest usługą, zdefiniowaną przez ustawodawcę w poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, czyli usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, inną niż usługa elektroniczna.

W ocenie Sądu, organ również prawidłowo przeanalizował, czy usługa świadczona przez Skarżącą jest usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych. Także w ocenie Sądu wykładnia sformułowania, usługi polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń, prowadzi do wniosku, iż pojęcie na gruncie przepisów o radiofonii i telewizji ma charakter znacznie szerszy, niż podejmowanie w sposób zautomatyzowany czynności, których celem jest wyłącznie stworzenie technicznych warunków odbioru programów telewizyjnych za pośrednictwem Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streamingIP).

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2022 r., poz. 1722, z późn. zm., dalej również jako ustawa o radiofonii i telewizji") jest aktem prawnym, który implikował w znacznej części do rodzimego porządku prawnego wytyczne prawodawcy unijnego tj. dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2010/13/UE z 10 marca 2010 r. w sprawie koordynacji niektórych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących świadczenia audiowizualnych usług medialnych (dyrektywa o audiowizualnych usługach medialnych). Dyrektywa o nr 2010/13/UE została następnie zmieniona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 14 listopada 2018 r. nr 2018/1808. Wspomniana dyrektywa nr 2010/13/UE w rozdziale I artykuł 1 zawiera między innymi definicje: audiowizualnej usługi medialnej, audycji, odpowiedzialności redakcyjnej, dostawcy usług medialnych, rozpowszechniania telewizyjnego, nadawcy czy audiowizualnej usługi medialnej na żądanie. W ustawie o radiofonii i telewizji powyższe definicje znalazły swoje miejsce, a ponadto ustawodawca krajowy doprecyzował pojęcie programu.

Od początku podstawowym przedmiotem regulacji ustawy o radiofonii i telewizji była kwestia zasad nadawania i prowadzenia działalności nadawczej po zniesieniu monopolu państwa w tym zakresie.

W wyniku implementacji wskazanej powyżej dyrektywy o audiowizualnych usługach medialnych, na mocy ustawy z 25 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 85, poz. 459) o zmianie ustawy o radiofonii i telewizji oraz niektórych innych ustaw, zakres zastosowania ustawy o radiofonii i telewizji został rozszerzony na wskazanych w niej dostawców usług medialnych ustanowionych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Już na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/13/EU w pkt 27 wskazano, że zasadniczo wymogi niniejszej dyrektywy majce zastosowanie do rozpowszechniania telewizyjnego lub audycji telewizyjnych, które są udostępniane przez tego samego dostawcę usług medialnych także jako audiowizualne usługi medialne na żądanie, powinno się uważać za spełnione, jeżeli spełnione są wymogi mające zastosowanie do przekazu telewizyjnego, tzn. telewizji linearnej. Jeżeli jednak usługi różnego rodzaju udostępniane są równolegle, ale mają charakter wyraźnie odrębny, niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do każdej z danych usług z osobna". Z powyższego wynika, że dyrektywa ma zastosowanie m.in., jeśli ten sam dostawca usług medialnych udostępnia audiowizualne usługi medialne na żądanie w Internecie oraz rozpowszechnia za pośrednictwem przekazu telewizyjnego w telewizji linearnej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji, usługa medialna obejmuje trzy postaci usług – (1) oferowanie programu, (2) oferowanie audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, oraz (3) przekaz handlowy. Program, a więc uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, jest zatem szczególną postacią usługi medialnej, która zawiera w sobie inne usługi medialne (przekazy handlowe). Dostawcą programu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji jest jego nadawca, który tworzy i zestawia program, a następnie rozpowszechnia go samodzielnie bądź też przekazuje program innych podmiotom - w tym operatorom (dystrybutorom usług telewizyjnych) - w celu wtórnego rozpowszechniania, określanego przez ustawodawcę mianem rozprowadzania. Przepisy ustawy o radiofonii i telewizji silnie akcentują integralność programu, jako usługi medialnej, która ma być rozpowszechniana w całości, w ustalonym przez nadawcę układzie (art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji). Również w przypadku rozprowadzania podkreśla się konieczność przejmowania programu w całości i bez zmian (art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji). Celem wprowadzenia ustawowych gwarancji integralności programu jest ochrona dostawców usług medialnych (nadawców), ponoszących odpowiedzialność redakcyjną za świadczone usługi poprzez sprawowanie faktycznej kontroli nad wyborem audycji i sposobem ich ukształtowania w programie. Z tego właśnie względu przyjmuje się, że pogramy i inne usługi medialne powinny być, co do zasady, rozpowszechniane bez skrótów, zmian, czy przerw. Powyższa ustawa odmiennie odnosi się również do rozpowszechniania i rozprowadzania programów telewizyjnych i w sposób stosunkowo restrykcyjny reguluje rozpowszechnianie programów telewizyjnych i radiowych innych niż rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych. Uprawnionymi do takiej działalnością są jednostki publicznej radiofonii i telewizji, a także podmioty, które uzyskały koncesję na taką działalność (art. 2 ustawy o radiofonii i telewizji). Skoro w pozycji 48 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT we jest mowa o programie, to czytając definicję tego pojęcia należy stwierdzić, że pozycja 48 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się do usług polegających na umożliwieniu odbioru programów radiowych i telewizyjnych, które nie stanowią usług elektronicznych, to w istocie odnosi się do usług nadawczych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji "nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania". Przepisy ustawy o radiofonii i telewizji znacząco rozgraniczają pojęcie nadawcy i podmiotu rozprowadzającego program (operatora) w zakresie ich obowiązków i uprawnień. Mając na uwadze przepisy wspomnianej powyżej ustawy o radiofonii i telewizji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że Spółka jest de facto podmiotem rozprowadzającym program (operatorem) i zgodnie z art. 44b tej ustawy ponosi odpowiedzialność w szczególności za naruszenie integralności usługi medialnej bez zgody jej dostawcy. Status nadawcy różni się od podmiotu rozprowadzającego program. W przypadku rozpowszechniania programu nadawca, każdorazowo ponosi odpowiedzialność za treść rozpowszechnionego programu, ponieważ ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej na zasadach obiektywnych jest elementem definicji nadawcy (art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji). Natomiast, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie posiada przymiotu nadawcy programu, a zatem nie można przyjąć, iż w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji świadczy usługi polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych nie stanowiące usługi elektronicznej. W myśl art. 4 pkt 5 ustawy o radiofonii i telewizji nadawca jest osobą fizyczna, osobą prawna lub osobową spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania, a zatem to nadawca wykonuje zespół czynności polegających na umożliwieniu odbioru programu podmiotom trzecim i czynności te nie mają charakteru usługi elektronicznej. Podmiotem umożliwiającym odbiór programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji jest zatem dostawca usługi medialnej - podmiot posiadający koncesję na rozpowszechnianie programów, np. stacja telewizyjna. W ocenie Sądu, sformułowanie usługi polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, nie będąca usługą elektroniczną, odnosi się do podmiotu, który jest inicjatorem emisji, musi stworzyć warunki techniczne, prawne i organizacyjne takiego odbioru, ponosi odpowiedzialność redakcyjną oraz rozpowszechnia program za pomocą sieci telewizyjnej lub radiowej. Wszystkie te czynności są niezbędne, aby wyświadczyć na rzecz odbiorcy końcowego usługę odbioru programów telewizyjnych. Jeśli bowiem program nie zostanie stworzony i zestawiony przez nadawcę nie może zostać odebrany przez odbiorcę końcowego. Aspekt techniczny wspiera wyłącznie w sensie technicznym ogół czynności podejmowanych przez nadawcę w celu umożliwienia odbiorcy końcowemu odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji.

W tym miejscu podkreślić należy, iż przyjmując nawet, że Skarżąca świadczy usługi polegające na umożliwieniu odbioru programu, bowiem w sensie technicznym czyni ów odbiór technicznie możliwym za pomocą sieci elektronicznej, pobierając sygnał emitowany przez nadawcę, a następnie kodując go w postaci sygnału internetowego umożliwia odbiór tego programu osobom trzecim, to taka czynność techniczna, jest klasyfikowana jako usługa elektroniczna na podstawie art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Skarżąca nie tworzy w żaden sposób programu, który jest przesyłany za pomocą Internetu. Program jest tworzony przez producenta (nadawcę) i nadawany przez nadawcę w drodze transmisji za pomocą sieci telewizyjnej, a także udostępniany Skarżącej w celu jego rozprowadzania. Skarżąca jest podmiotem reemitującym programy telewizyjne w sieci internetowej (streaming) pobrane wcześniej od nadawcy programów. Zatem, słusznie wskazywał organ, że Skarżąca jest podmiotem rozprowadzającym tylko sygnał telewizyjny w Internecie (operator) w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Natomiast zakres pojęcia usługi polegające na umożliwieniu odbioru programu w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji ma charakter znacznie szerszy, niż podejmowanie w sposób zautomatyzowany czynności, których celem jest wyłącznie stworzenie technicznych warunków odbioru programów telewizyjnych i obejmuje ogół czynności związanych z tworzeniem i zestawia programu oraz rozpowszechnianiem go lub przekazywaniem innym osobom w celu rozpowszechniania.

Podsumowując skoro ustawodawca w pozycji 48 załącznika nr 3 ustawy o VAT posługuje się sformułowaniem "odbioru programów telewizyjnych", który nie jest usługą elektroniczną, to analizując definicję programu, organy prawidłowo wywiodły, że pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się do usług nadawczych. Przepisy ustawy o radiofonii i telewizji rozgraniczają pojęcie nadawcy i podmiotu rozprowadzającego program (operatora) w zakresie ich obowiązków i uprawnień. Skarżąca jest podmiotem rozprowadzającym tylko sygnał telewizyjny w Internecie (operator) w sposób zautomatyzowany, nie zaś podmiotem rozpowszechniającym program telewizyjny w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wywiódł, że Skarżąca jest podmiotem rozprowadzającym program (operatorem) i zgodnie z art. 44b ustawy o radiofonii i telewizji ponosi odpowiedzialność w szczególności za naruszenie integralności usługi medialnej bez zgody jej dostawcy. Status nadawcy różni się w sposób istotny od podmiotu rozprowadzającego program. W przypadku rozpowszechniania programu nadawca, jak już wspomniano powyżej, każdorazowo ponosi odpowiedzialność za treść rozpowszechnionego programu, ponieważ ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej na zasadach obiektywnych jest elementem definicji nadawcy (art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji.) Co istotne ponoszenie odpowiedzialności redakcyjnej, stanowi również istotny element charakteryzujący usługi nadawcze w rozumieniu art. 6b Rozporządzenia 282/2011 i różnicujący te usługi od usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 tego rozporządzenia. Jak wykazano powyżej Skarżąca nie posiada przymiotu nadawcy programu. Nie świadczy też usług nadawczych w rozumieniu art. 6b Rozporządzenia 282/2011.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało oparte na prawidłowej wykładni przepisów krajowych, jak i Rozporządzenia 282/2011, co doprowadziło do spójnego z ich brzmieniem rozstrzygnięcia sprawy. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji wnioski z analizowanych przepisów i przedstawił Skarżącej sposób rozumowania i rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że usługa umożliwienia dostępu do praogramów telewizyjnych na zasadzie streamingu oferowana przez Skarżącą jest usługą elektroniczną. Ta okoliczność powoduje, że usługa świadczona przez Skarżącą nie jest usługą, do której odnosi się poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

W ocenie Sądu, analiza zarówno przepisów krajowych, jak i unijnych odnoszących się do stosowania preferencyjnych stawek VAT prowadzi do wniosku, że zarzuty Skarżącej w tym zakresie uznać należało za nieuzasadnione. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w tym już wspomnianą wcześniej pozycją 48. Podkreślić przy tym należy, że przepisy uprawniające do stosowania stawek preferencyjnych winny być traktowane ściśle. Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi każdorazowo odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Rzeczpospolita Polska jest członkiem Unii Europejskiej, a unijny system VAT jest oparty na dyrektywie Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006. Nr 347/1), zwanej dalej "dyrektywą VAT" i w związku z tym faktem przepisy prawa krajowego winny być ujednolicone z prawem unijnym w tym zakresie.

Z wykładni językowej art. 98 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mają prawo, a nie obowiązek, wprowadzenia zasad wynikających z ww. aktu, dysponując ponadto prawem do kształtowania ich zakresu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za ugruntowany w orzecznictwie Trybunału uznać należy pogląd, że do stosowania stawek obniżonych VAT, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy VAT tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona." Analogicznie w kwestii wypowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 6 grudnia 2019 r. wskazał, nie jest kwestionowane to, że z art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż określenie przez państwo członkowskie wykazu towarów podlegających obniżonemu opodatkowaniu, w ramach katalogu wskazanego w dyrektywie, nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny, zatem w tym zakresie unijny normodawca odstąpił od pełnej harmonizacji zasad obniżonego opodatkowania. Ponadto, skoro przepis ten przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone."

Mając na uwadze przedmiot wniosku, wskazać należy na brzmienie art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT: "Stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13."

Załącznik nr III zawiera "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98". W zakresie niniejszej sprawy znaczenie ma pkt 8 załącznika nr III do dyrektywy VAT, który przyznaje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla usług opisanych następująco: "odbiór usług nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz nadawanie w Internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych; usługi dostępu do Internetu świadczone w ramach polityki cyfryzacji, zgodnie z definicją określoną przez państwa członkowskie". W odniesieniu do niniejszej sprawy powyższe dotyczy wyłącznie czynności odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz nadawania w Internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych. W każdym z ww. przypadków chodzi o usługę nadawczą (nadawania) programów radiowych i telewizyjnych, przy czym z uwagi na okoliczności dotyczące usług świadczonych przez Skarżącą (usługi są świadczone internetowo) rozważono wyłącznie nadawanie w Internecie (webcasting) takich programów dostarczanych przez dostawcę usług medialnych. Jednak oferowana przez Skarżącą usługa nie spełnia przesłanek webcastingu. Skarżąca tylko pobiera sygnał od nadawcy i udostępnia go swoim klientom poprzez sieć internetową nie zmieniając jego treści. Usługa świadczona przez Skarżącą nie odpowiada tym, do których odnosi się załącznik do dyrektywy 2022/542. Ponadto, w odniesieniu do pkt 8 załącznika nr III do dyrektywy VAT (webcasting) należy zauważyć, że polski ustawodawca nie przyjął na grunt rodzimego porządku prawnego tego przepisu. Brzmienie art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT w związku z pozycją 8 załącznika III do dyrektywy wskazuje jednoznacznie, że nowelizacja tego przepisu nie znosi generalnej zasady opodatkowania podstawową stawką VAT usług świadczonych drogą elektroniczną. Należy zaznaczyć, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje zdecydowanie, że nadawca danego programu emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, a Skarżąca pobiera sygnał od nadawcy i koduje go do postaci sygnału internetowego, który następnie jest dekodowany na urządzeniu u klienta. Ponadto oferowana przez ww. usługa dostępu do programów telewizyjnych na zasadzie streamingu ma charakter zautomatyzowany, a udział człowieka jest niewielki. Skarżąca tylko przesyła obraz i dźwięk za pośrednictwem swojej sieci internetowej. W ramach świadczonej usługi Skarżąca nie ingeruje w dany program lub przekaz, w szczególności nie tworzy i nie emituje stworzonych przez siebie treści reklamowych czy promocyjnych, innych niż zawartych w danym programie przez nadawcę. Analiza przepisów unijnych oraz krajowych prowadzi do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z usługą elektroniczną. Skarżąca nie nadaje programów telewizyjnych jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnych, jest podmiotem reemitującym sygnał telewizyjny (operator). W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. W pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy jest mowa o programie, więc mając to na uwadze, należy stwierdzić, że pozycja ta odnosi się do usług nadawczych.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Usługa dostępu do kanałów telewizyjnych za pomocą Internetu nie stanowi usługi dostępu do programu/audycji stworzonego przez Skarżącą, lecz nadawcę/ Skarżąca nie nadaje programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych. Skarżąca zatem rozprowadza tylko w sposób w pełni zautomatyzowany sygnał telewizyjny w Internecie.

Sąd nie podziela poglądu, że usługa świadczona przez Spółkę polegająca na zautomatyzowanym przejmowaniu rozpowszechnianego za pomocą sieci telewizyjnej przez nadawcę programu w całości i bez zmian, a następnie zautomatyzowane przetwarzanie tego sygnału celem rozprowadzenia go za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), oraz usługi świadczone przez nadawcę, który tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania, tj. świadczy usługi polegające na dostarczaniu usługi zawierających treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem z jednoczesnym ich rozpowszechnianiem przez za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), są tak do siebie podobne, że nie powinny być odmiennie traktowane na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż różnicowanie stawek podatku w ramach jednej kategorii produktów może naruszać zasadę neutralności; stosowanie stawki obniżonej do jednego z nich, skutkujące odmiennym traktowaniem pod względem podatkowym podobnych (konkurencyjnych) towarów - narusza tę zasadę, a tym samym art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 TUE, w tym wynikające z tego przepisu zasady: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku w związku z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez pominięcie wykładni prounijnej. W ocenie Sądu, choć w wyniku obu świadczonych usług, konsument finalnie uzyskuje dostęp do usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne, tym samym obie usługi wykazują określone cechy zbieżne, to odróżnia je od siebie co najmniej – z punktu widzenia klienta, przeciętnego konsumenta – to że Skarżąca w sposób zautomatyzowany rozprowadza jedynie obcy sygnał, zaś z punktu widzenia konsumenta co do wyboru usług zawierających treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne, jest kontent programowy, który jest zależny od nadawcy. Skarżąca nie ma wpływu na ów kontent, to nadawca tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia, a zatem charakter usługi świadczonej przez nadawcę w sensie prawnym jak i faktycznym jest zupełnie odmienny. Skarżąca nie zaspokaja potrzeb konsumentów związanych uzyskaniem dostępu do pewnego kontentu programowego, bowiem nie posiada samodzielności w kształtowaniu programu. Jej działalność nie obejmuje takich czynności jak tworzenie programu, zestawianie programu, rozpowszechnianie programu oraz przekazywanie go innym osobom w celu rozpowszechniania. Wykonuje jedynie czynności techniczne i to w sposób całkowicie zautomatyzowany. Tym samym w ocenie Sądu, nie można przyjmować, że usługa nadawcza nadawana przez podmiot będący twórcą programu nadawana także przez Internet jest usługą podobną do zautomatyzowanego pobierania sygnału emitowanego przez nadawcę, kodowanie go do sygnału możliwego do rozprowadzania przez Internet oraz inną podobną sieć elektroniczną. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT w analizowanym zakresie zatem nie zachodzi. Usługi te traktowane są w sposób odmienny nie tylko na gruncie prawa krajowego, ale i prawodawstwa unijnego.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w tym Dyrektora KIS, dotyczącej kwalifikacji na gruncie podatku VAT usług podobnych do usługi świadczonej przez Skarżącą. Przywołane w skardze interpretacje indywidualne, w tym m.in. z 31 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.335.2018.1.JF i z 13 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.529.2019.2.AM, były przedmiotem analizy organu. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odmiennym niż postępowanie w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z art. 14b § 3 Op., a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna ma za przedmiot "przepisy prawa podatkowego" oraz wydawana jest "w indywidualnej sprawie". Ramy interpretacji indywidualnej kształtuje wniosek "zainteresowanego", tj. podmiotu, który występuje do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji. Granice te wyznacza problem prawny, z którym zwraca się zainteresowany na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Problem precyzują przepisy prawa, jednak w razie rozdźwięku między nimi, a treścią zapytania wnioskodawcy o zakresie interpretacji decyduje treść zapytania. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu o wydanie WIS. Dyrektor KIS wydaje interpretacje w oparciu tylko o opis sprawy przedstawiony przez wnioskodawcę. Odnosząc się do natomiast do przywołanych w skardze wiążących informacji stawkowych m.in. z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.112.2023.7.IM należy stwierdzić, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Każde więc postępowanie podatkowe w zakresie wiążącej informacji stawkowej jest odrębne. W ocenie Sądu, że nie można powołać się na naruszenie art. 121 Op. w sytuacji, gdy wydana w sprawie decyzja, choćby była odmienna od innej decyzji wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jest jednak prawidłowa i zgodna z prawem, albowiem wzgląd na potrzebę ochrony zasady praworządności ma w tego rodzaju sytuacji pierwszeństwo przez oczekiwaniami strony (a mianowicie, oczekiwaniami odnośnie do uzyskania rozstrzygnięcia o określonej treści, to jest decyzji takiej samej jak uprzednio wydawana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym), które jako naruszające zasadę praworządności nie mogą być tym samym uznane, ani "słuszne", ani też "uzasadnione" (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2964/20 oraz wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1976/20). Przy czym decyzja WIS z 13 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2- 2.440.112.2023.7.IM w ramach nadzoru nad jednolitością wydawanych rozstrzygnięć zostanie poddana analizie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bowiem jej rozstrzygnięcie budzi wątpliwości.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wykluczyć możliwość zastosowania dla świadczonej przez Skarżącą usługi stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy. Usługa elektroniczna w postaci umożliwienia dostępu do programów telewizyjnych za pomocą Internetu nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nadto wbrew twierdzeniu Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z wymienionych przez Skarżącą przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. Fakt wywiedzenia przez organ odmiennych od Skarżącej wniosków nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że naruszone zostały wskazane przez Skarżącą przepisy.

Z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację, wszystkie podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione.

Z tych też powodów skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.

jeszcze 7826 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo