Pełnomocnik organu podnosił natomiast, że w decyzje podatkowe dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w obrocie i są ostateczne, a organ ma dowody ich doręczeń. Orzeczenia NSA w zakresie podatku od towarów i usług, wskazujące na brak doręczenia decyzji, zostały wykonane, a podatnikowi zwrócono kwoty tego podatku wraz z odsetkami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).
Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.
W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała również, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Istota sporu, który wyłonił się w sprawie, sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu dokonania czynności materialno-technicznej, polegającej na zwrocie uiszczonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, motywując to pozostawaniem w obrocie prawnym doręczonych decyzji określających wysokość zobowiązania lub wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma w sprawie niniejszej ustalenie, czy i w jakim zakresie organy mogły wyjaśniać i weryfikować zaistnienie okoliczności doręczenia decyzji podatkowych. Przypomnieć więc należy, że w zakresie istotnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 wypowiedział WSA w Opolu, a następnie NSA. Wyroki wydane w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają w obrocie prawnym i są prawomocne, co zostało opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia i nie jest w sprawie sporne.
Jak stanowi art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ppsa).
Prawomocne orzeczenie sądu wiąże zarówno organy państwowe, jak i wszystkie sądy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Skutek prawomocnego orzeczenia musi się przejawiać w jego skuteczności, rozumianej jako zdolność orzeczenia do wywoływania skutków prawnych poza postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym kontekście prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego nie może oddziaływać wyłącznie na zakończone postępowanie administracyjne, lecz jego zakres wpływa również na związanie organów i sądu w przypadku zamiaru ponownego wszczęcia postępowania. Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 ppsa, polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu zatem, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (R. Hauser, M. Wierzbowski, R. Stankiewicz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 1, 2026 oraz powołane tam orzeczenia).
Związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, jednak może również odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji wyroku można się kierować również treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Z punktu widzenia strony postępowania, jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 ppsa. Z treści art. 153 ppsa nie wynika, że ta norma prawna ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wyroków uchylających zaskarżoną decyzję. Wprawdzie w tym przepisie mowa jest nie tylko o "ocenie prawnej", ale również o "wskazaniach co do dalszego postępowania", jednak dokonując wykładni art. 153 ppsa, należy uwzględnić treść art. 170 ppsa. Stąd też ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 op jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 ppsa, wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę oraz dla sądu administracyjnego. Oczywiście to związanie ma miejsce, gdy sąd w swym orzeczeniu taką ocenę prawną w sposób jednoznaczny sformułuje. Dana kwestia prawna kształtuje się zatem tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego. Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 ppsa określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024 oraz powołane tam orzeczenia).
Powyższą wykładnię prawa Sąd podzielił i stwierdził, że wyznacza ona tok dalszych rozważań. Oceniając stan sprawy niniejszej Sąd sięgnął więc do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach ze skarg podatnika na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015, 2016 (sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21), których treść ujawnia, że merytoryczne rozpoznanie każdej z tych spraw zostało poprzedzone rozważaniami dotyczącymi zastrzeżeń skarżącego co do braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. WSA w Opolu rozpatrując skargi na decyzje wymiarowe wprost stwierdził w uzasadnieniach wyroków, że analiza czynności dokonanych przez Naczelnika nie potwierdza nieprawidłowości procesowych na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a które to naruszenia przepisów postępowania w myśl 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanych wówczas sprawach niekwestionowane były okoliczności faktyczne związane z momentem złożenia organowi przez pełnomocnika skarżącego udzielonego mu przez mocodawcę pełnomocnictwa, czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, lecz jeszcze przez wszczęciem postępowania podatkowego. Nie budziło również wątpliwości, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie podatnika w sprawie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r., co oznacza, że pełnomocnictwo upoważniało do działania w konkretnych postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo szczególne). Organy nie kwestionowały również, że złożone na druku PPS-1 pełnomocnictwo wraz z załączonym do niego dokumentem pełnomocnictwa w tradycyjnej formie spełniało przewidziane w Ordynacji podatkowej wymogi formalne. Kwestią sporną natomiast było to, czy organ podatkowy I instancji był zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa szczególnego, złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jak bowiem wywodził pełnomocnik strony, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania było bezskuteczne, albowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 op, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 op, podnosząc, że pismami z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. organ ten wprowadził podatnika w błąd, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie będzie możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik przyznał wprawdzie, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo złożone 20 sierpnia 2018 r. jest aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Niemniej jednak, według pełnomocnika, termin wyznaczony w tym piśmie był zbyt krótki, a brak reakcji podatnika nie może być traktowany jako wyrażenie woli co do reprezentowania swych interesów przez pełnomocnika. WSA w Opolu zauważył, że sama wola podatnika co do reprezentowania jego osoby w toku postępowania podatkowego przez ustanowionego pełnomocnika, wprawdzie po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem jeszcze przed samym formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, jak i również na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nigdy nie była przez niego kwestionowana.
WSA w Opolu rozpatrując skargi na decyzje wymiarowe wyjaśnił, że z przepisów dotyczących pełnomocnictwa szczególnego (art. 138e § 1 op) wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 op). Oznacza to, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania. Jednakże w tamtych sprawach, w ocenie WSA w Opolu, niezwykle istotną kwestią był moment, w którym pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny. Stosownie bowiem do art. 138i § 2 op, zarówno ustanowienie, jak i zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne wywiera zatem skutek prawny w dniu wpływu pełnomocnictwa do siedziby organu. Wobec powyższego możliwe i prawnie skuteczne było ustanowienie pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, mającego na celu wydanie decyzji wymiarowej. Uwzględniając treść art. 138i § 2 op, WSA w Opolu uznał za niedopuszczalną sytuację, w której organ podatkowy nie respektuje złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwa, uznając je za przedwczesne. W ocenie WSA w Opolu, stanowisku o możliwości ustanowienia pełnomocnika jeszcze przez wszczęciem postępowania nie sprzeciwia się również treść art. 138e § 3 op, w myśl którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy. Mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym normę wyrażoną w art. 121 § 1 op, stanowiącą o obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brzmienie art. 138i § 2 op, nie można art. 138e § 3 op traktować jedynie w instrumentalny, a przy tym skrajnie niekorzystny dla podatnika, sposób, wyrażający się w uznaniu, że przystąpienie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym jest możliwe wyłącznie od momentu wszczęcia tego postępowania. WSA w Opolu uznał więc, że chociaż w dacie powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika nie toczyło się jeszcze postępowanie, to brak jest ustawowych przeciwwskazań, by złożone z wyprzedzeniem pełnomocnictwo szczególne było traktowane – już po wszczęciu tego postępowania – jako złożone do akt sprawy. WSA w Opolu nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa. Zatem doręczenie ustanowionemu przez skarżącego doradcy podatkowemu K. M. postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Przed wszczęciem postępowania NUS pismem z 15 listopada 2018 r. wezwał podatnika do wskazania, czy pełnomocnictwo szczególne złożone 20 sierpnia 2018 r. jest nadal aktualne, informując jednocześnie, że w razie braku odpowiedzi organ ten będzie dokonywał dalszych czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Zdaniem WSA w Opolu, wbrew zastrzeżeniom skarżącego, brak reakcji podatnika na to wezwanie uprawniał organ I do przyjęcia, że wolą podatnika było, by w prowadzonym postępowaniu podatkowym w jego imieniu występował profesjonalny pełnomocnik, co zresztą w pełni potwierdził dalszy przebieg postępowania podatkowego. Jeśli chodzi natomiast o akcentowaną przez pełnomocnika kwestię zbyt krótkiego terminu wyznaczonego podatnikowi na udzielenie odpowiedzi, w ocenie WSA w Opolu, trudno zgodzić się z pełnomocnikiem, by w dobie doręczania korespondencji urzędowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (taka forma komunikacji miała zastosowanie w tej sprawie wobec pełnomocnika) trzydniowy termin nie był wystarczający na udzielenie odpowiedzi, zwłaszcza, że w skardze nie wskazano, by istniały jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające dotrzymanie tego terminu. Dodatkowo WSA w Opolu zauważył, że między datą otrzymania przez stronę wezwania 22 listopada 2018 r. a datą wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania 3 grudnia 2018 r. upłynął znacznie dłuższy okres czasu (11 dni), w którym podatnik mógł skutecznie zawiadomić organ o ewentualnym wypowiedzeniu pełnomocnictwa, także po upływie wyznaczonego w wezwaniu terminu. Skoro jednak tego nie uczynił, uzasadnione w tym przypadku jest przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu K. M. nie zostało zmienione, uchylone, wypowiedziane, a wolą strony jest, by pełnomocnik ten reprezentował jej interesy w prowadzonym postępowaniu, także w momencie jego wszczęcia. Wniosek taki był tym bardziej uzasadniony, że właśnie ten pełnomocnik aktywnie uczestniczył w toku całego postępowania, tj. zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Zdaniem WSA w Opolu bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pozostają również argumenty skarżącego dotyczące treści pism NUS z 28 sierpnia 2018 r. i 20 września 2018 r. Nawet jeśli podatnik wskutek wcześniejszych pism organu pozostawał w stanie niepewności co do możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania, to jednak po otrzymaniu wezwania z 15 listopada 2018 r. powinien mieć on już świadomość, że dalsze czynności procesowe, w tym również wszczęcie postępowania podatkowego, będą następowały z udziałem wyznaczonego przez niego pełnomocnika. Jeśli więc faktycznie skarżący nie godził się z takim stanem rzeczy, to mógł i powinien podjąć odpowiednie kroki temu przeciwdziałające, zawiadamiając organ na piśmie o zmianie, odwołaniu, wypowiedzeniu pełnomocnictwa (na co, w realiach tej sprawy, miał czas aż do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, czyli, jak wyżej wskazano, w ciągu 11 dni). W tych okolicznościach, zdaniem WSA w Opolu, akcentowana przez pełnomocnika skarżącego zmiana stanowiska organu I instancji nie mogła stanowić podstawy skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 op. Choć wyrażone we wcześniejszych pismach stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe i wprowadzało podatnika w błąd, niemniej jednak w ostatecznym rezultacie żadne interesy skarżącego nie zostały naruszone. Przeciwnie, uwzględnienie przez organ I instancji złożonego przed wszczęciem postępowania pełnomocnictwa należy właśnie traktować jako wyraz poszanowania zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż niewątpliwie posiadanie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym już od samego momentu jego wszczęcia było dla strony korzystne, ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe. Uznając zatem za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącego, WSA w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów. W ocenie WSA w Opolu doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
NSA, rozpatrujący skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt II FSK 1351/21, II FSK 1352/21, w uzasadnieniach wydanych wyroków odniósł się do akcentowanego przez skarżącego uchybienia polegającego na tym, że datowanego na dzień 3 grudnia 2018 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, nie doręczono bezpośrednio skarżącemu, lecz ustanowionemu przed tą datą jego pełnomocnikowi, powoduje skutek w postaci bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. NSA stwierdził jednak, że prezentując taką tezę skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej adekwatnych do niej zarzutów obejmujących wskazanie jako naruszonych istotnych i znajdujących w tej kwestii zastosowanie przepisów. Podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut obejmował naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 121 § 1 op, poprzez uznanie, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte, podczas gdy postanowienie o jego wszczęciu zostało skierowane do podmiotu nieumocowanego. Powyższy problem dotyczy więc w pierwszej kolejności kwestii działania strony poprzez pełnomocnika, zakresu i skuteczności udzielonego temu pełnomocnikowi pełnomocnictwa szczególnego i w tym kontekście skuteczności doręczenia pisma – tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Natomiast, jak wynika z powyższego, w sformułowanym w tym zakresie zarzucie obok wskazania na naruszenie przepisów ppsa wymieniono art. 165 § 4 op, a więc przepis normujący jedynie datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu – co jest dalece niewystarczające do uwzględnienia tego zarzutu. W zarzucie tym nie wskazano natomiast jako pozostających w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa – art. 165 § 1 i § 2 op dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, których to przepisów jedynie dopełnieniem był art. 165 § 4 op. Przede wszystkim jednak, skoro skarżący kwestionował skuteczność doręczenia pisma – tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnikowi skarżącego, to należało odwołać się w skardze kasacyjnej do kluczowych w tej kwestii przepisów dotyczących doręczeń, tj. art. 145 § 1 i § 2 op, czego nie uczyniono. Nie wskazano również w skardze kasacyjnej żadnego przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego instytucji pełnomocnictwa, w tym także więc art. 138e § 1 i § 3 op, dotyczących pełnomocnictwa szczególnego, które to przepisy stanowiły o istocie tezy sformułowanej w powoływanej przez skarżącego w piśmie procesowym z 27 września 2023 r. uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Nawiązanie w tym piśmie właśnie do art. 138e § 3 op nie może być uważane za skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie tego przepisu, albowiem po upływie terminu otwartego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 ppsa) możliwe jest jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa. Nie może natomiast zastąpić wskazania właściwych w sprawie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania, doręczeń i pełnomocnictwa, z których to przepisów można by dopiero wyprowadzić adekwatną normę prawną, która mogłaby być uważana za naruszoną, ogólne odwołanie się w analizowanym zarzucie do art. 121 § 1 op. Skądinąd w sprawie – jak należy przyjąć – to właśnie dążenie organu podatkowego do respektowania w jak najwyższym stopniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, stanowiły asumpt dla organu podatkowego do podejmowania "ponadstandardowych", niemniej formalnie rzecz biorąc zbędnych, działań zmierzających do dodatkowego wyjaśnienia kwestii związanych z udzielonym przez skarżącego pełnomocnictwem.
Z przywołanych wyżej wyroków WSA w Opolu i NSA wynika zatem, że WSA w Opolu odniósł się do sfery faktów – opisując okoliczności ustanowienia pełnomocnika, przedłożenia organowi podatkowemu dokumentu pełnomocnictwa i związane z tym działania NUS, a także do sfery prawa – powołując istotne w tym zakresie przepisy, dokonując ich wykładni, formułując następnie oceny i wnioski, by końcowo przedstawić skutki prawne działań podjętych w sprawie przez pełnomocnika podatnika i organy podatkowe. Taka kompleksowa analiza doprowadziła do stwierdzenia przez WSA w Opolu, że aktywność organów podatkowych nie miała cech innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim, że doręczenia pism (w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) na adres pełnomocnika podatnika były prawidłowe i wywołały skutki prawne związane z doręczeniem. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach WSA w Opolu nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego, pomimo wniesienia skarg kasacyjnych w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA nie zakwestionował bowiem w żaden sposób prawidłowości analizy i wniosków przedstawionych przez WSA w Opolu.
Wszystko to, co zostało opisane wyżej ma istotne w sprawie znaczenie. Ze względu bowiem na regulacje art. 170 w zw. z art. 153 ppsa ocena prawna wyrażona przez WSA w Opolu w prawomocnych wyrokach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21 pozostaje wiążąca również w sprawie niniejszej, dotyczącej zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonego za lata 2015, 2016, w której podstawą żądania podatnika, jest twierdzenie, że nie doręczono mu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za podane lata. Twierdzenie to należy jednak uznać za nieuprawnione, ponieważ w prawomocnych wyrokach zostało już uprzednio stwierdzone, że wystąpiły przewidziane prawem skutki doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji wymiarowych. Okoliczności te obecnie nie podlegają ponownej analizie, czy ocenie. Twierdzeń sprzecznych z tym, co zważył WSA w Opolu w wyrokach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21, nie mogły sformułować organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, a to ze względu na moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu. Powtórzyć zatem przyjdzie, że organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających, co też w sprawie uczyniły.
Konsekwentnie zatem Sąd stwierdził, że organy podatkowe, jak również Sąd meriti, nie były uprawnione do ponownego badania, czy decyzje wymiarowe uznane już uprzednio za ostateczne, prawomocne i wykonalne zostały podatnikowi doręczone. Zatem żądanie podatnika, który w istocie dążył w sprawie do przeprowadzenia kolejnej weryfikacji, czy wystąpił skutek doręczenia decyzji podatkowej, nie mogło być w żaden sposób uwzględnione. Organy podatkowe prawidłowo więc stwierdziły, że żądanie zwrotu uiszczonego podatku jest bezpodstawne.
Stwierdzeń powyższych nie falsyfikuje okoliczność, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług NSA przedstawił całkowicie odmienną ocenę prawną stanu sprawy. Jak słusznie podniósł DIAS nie występuje tu bowiem tożsamość sprawy czy to podatkowej, czy sądowoadministracyjnej. O tożsamości spraw administracyjnych (podatkowych) decyduje identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu stosunku prawnego oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (postanowienia NSA: z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FZ 441/12; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1651/13). Sprawy dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru podatku od towarów i usług – analizowane od strony materialnej – nie są tożsame ze sobą, a o ich odrębności stanowi odmienność przedmiotowa, dotyczą one bowiem innych stosunków podatkowoprawnych. Wskazane sprawy pozostają ze sobą w związku podmiotowym i chronologicznym, jednak ze względu odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym. Ponieważ nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych postępowań, to tym samym są to różne sprawy w znaczeniu materialnym, a odmienna ocena stanu sprawy (w zakresie wystąpienia skutku doręczenia), sformułowana przez NSA w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, pozostaje prawnie obojętna w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w sprawie dotyczącej żądania (wykonania czynności materialno-technicznej) zwrotu tego ostatniego podatku. Normy wynikające z art. 170 i art. 153 ppsa pozostają bowiem w sprawie niniejszej bezwzględnie wiążące, tak dla organów podatkowych, jak i dla Sądu, a prawomocne wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Op 98/21, I SA/Op 100/21, należy uznać za prejudykaty przesądzające o wyniku postępowania w sprawie niniejszej.
Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że zarzuty i argumenty podatnika w swej sumie, jak i każdy odrębnie, są nietrafne i nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić jedynie przyjdzie, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 została wydana (niezaskarżona do WSA w Opolu) decyzja w przedmiocie straty i nie wystąpiło podlegające zapłacie zobowiązanie podatkowe, co samodzielnie czyni bezpodstawnym żądanie podatnika dotyczące zwrotu uiszczonego z tego tytułu podatku, choć z innych przyczyn niż wyżej opisane.
Ze względu na to, że skarżący odwołał się do koncepcji "nieaktu" – decyzji nieistniejącej, Sąd wyjaśnia dodatkowo, że tak zwany nieakt nie posiada znamion indywidualnego aktu administracyjnego wyznaczonych przez prawo publiczne, ponieważ nie zmierza do wywołania skutków prawnych lub nie można go przypisać żadnemu organowi administracji publicznej, a w efekcie nie wiąże organów administracji publicznej oraz stron, dlatego też nie istnieje konieczność stwierdzenia jego nieważności lub wzruszenia w inny sposób, o którym mowa w przepisach prawa. W literaturze wskazuje się dwie grupy aktów nieistniejących: 1) akty wydane w nieistniejącym postępowaniu administracyjnym, ponieważ aby zaistniało postępowanie, muszą w nim występować dwa podmioty – strona oraz organ, 2) akty nieistniejące, wydane w toku istniejącego w sensie formalnym postępowania, czyli akty, które nie zawierają elementów konstytutywnych (oznaczenia strony i organu administracji publicznej, rozstrzygnięcia oraz podpisu osoby upoważnionej do wydania aktu administracyjnego), o których mowa w art. 210 op (art. 107 kpa), lub akty, które nie zostały doręczone albo ogłoszone. Stąd warunki istnienia decyzji administracyjnej w sensie formalnym to: a) realne podjęcie przez organ czynności psychofizycznej mającej na celu wywołanie skutków prawnych, b) nadanie tej czynności formy procesowej, wskazującej wolę wywołania skutków prawnych wobec adresata, c) istnienie adresata aktu, b) umożliwienie adresatowi zapoznania się z treścią aktu – jego doręczenie lub ogłoszenie (M. Konieczny, Nieważność aktu administracyjnego w kontekście art. 156 k.p.a. oraz nieważność ex lege a koncepcja aktu nieistniejącego w postępowaniu administracyjnym, Przegląd Prawa Publicznego 2014, nr 6, s. 42-52). Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej wszystkie warunki istnienia w obrocie prawnym indywidualnych aktów administracyjnych, czyli decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata odpowiednio 2015 i 2016, zostały spełnione, co potwierdzono w prawomocnych wyrokach WSA w Opolu wiążących organy podatkowe i Sąd w sprawie niniejszej.
W kwestii powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-158/25, Sąd wskazuje, że wyrok ten zawiera rozstrzygnięcie następującej treści: 1. Artykuł 47 i art. 51 ust. 1 zdanie pierwsze Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że: wymogi wynikające z prawa do skutecznego środka prawnego, zagwarantowanego w rzeczonym art. 47, mają zastosowanie w ramach wniesionej przez osobę zarządzającą spółką, pociągniętą do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, skargi na decyzję o pociągnięciu jej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej wydaną na podstawie uregulowań krajowych przewidujących, że w przypadku zawinionego niewykonania ciążących na tej spółce obowiązków prawnych w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) jest ona zobowiązana solidarnie do zapłaty VAT należnego od tej spółki zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 2. Artykuł 47 Karty praw podstawowych należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które nie pozwalają osobie pociągniętej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, wezwanej do zapłaty należności z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) nieuiszczonej przez podlegającą temu opodatkowaniu spółkę, na zakwestionowanie pośrednio – w ramach skargi na decyzję o pociągnięciu jej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej – skierowanej wcześniej do tej spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która stała się ostateczna. Na mocy tego postanowienia Karty osoba taka powinna mieć możliwość zakwestionowania, w ramach wnoszonego środka zaskarżenia, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, na których właściwy organ oparł się w celu ustalenia jej odpowiedzialności solidarnej – w tym tych dotyczących podstawy wymiaru i kwoty niezapłaconego VAT, za który osoba ta ma odpowiadać – o ile owe ustalenia i kwalifikacje mogą być przydatne dla jej obrony, a także ewentualnego naruszenia jej praw podstawowych, do którego doszło wtoku postępowania podatkowego.
Jak wynika z powyższego Trybunał uznał za zagwarantowane prawo osoby trzeciej, uznanej za odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, do zakwestionowania, w ramach wnoszonego środka zaskarżenia, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, na których organ oparł się w celu ustalenia jej solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności – w tym tych, które dotyczą podstawy wymiaru i kwoty niezapłaconego podatku. Orzeczenie to pozostaje zatem bez związku ze sprawą niniejszą i bynajmniej nie otwiera samemu podatnikowi drogi do wielokrotnego kwestionowania istnienia zobowiązania w postępowaniach, których przedmiotem nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wysokość zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej, prawomocnej i wykonalnej.
Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.