Z kolei Spółka Z.2 posiadając 98,50423948% udziału w zysku Spółki Z. ujęła z tytułu transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki Z. "Cenę sprzedaży udziałów w Z." w wysokości 73.936.569,22 zł., zaś Spółka P. posiadając 1,49575689% udziału w zysku Spółki Z. ujęła "Cena sprzedaży Z." w wysokości 1.122.783,00 zł.
W konsekwencji powyższego Spółka C. rozpoznała z tytułu transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. łączne przychody Spółki Z.2 i Spółki P. w wysokości 335.792.942,91 zł oraz łączne koszty Spółki Z.2 i Spółki P. w wysokości 334.727.214,72 zł, co według organu było nieprawidłowe, albowiem na wartość transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wynikająca z Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. zapisaną w punkcie 1.1.150 tejże umowy i składały się:
» Cena Sprzedaży w wysokości 17.518.383 EUR co w przeliczeniu według Kursu NBP stanowiło 75.059.263.80 zł oraz
» Kwoty Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych w wysokości 160.376.905,78 EUR co w przeliczeniu według Kursu NBP stanowiło 687.150.890.50 zł.
W toku postępowania Strona, odnosząc się do spornej kwestii wysokości przyjętej przez nią w rozliczeniu transakcji Ceny Sprzedaży w wysokości 17.518.383 EUR, wyjaśniała, że w jej rozliczeniu nie ujęto Kwoty Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych w wysokości 160.376.905,78 EUR, albowiem dotyczyła ona zobowiązania ciążącego na Spółce Z., a tym samym zobowiązania tylko tego niezależnego podmiotu gospodarczego i w żadnym wypadku Kwoty te nie mogą być rozpatrywane jako funkcjonalnie związane z innym prawem majątkowym, a w szczególności z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Wartość zobowiązań pożyczkowych Z. wpływała natomiast niewątpliwie na wartość majątku spółki Z., a tym samym wartość rynkową udziału kapitałowego jej wspólnika, determinując tym samym cenę sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (...)." Nadto, ponieważ spłata pożyczek wewnątrzgrupowych nastąpiła w ramach subrogacji w związku z tym doszło jedynie do zmiany podmiotowej po stronie pożyczkodawcy, a nie do rozwiązania stosunku o charakterze pożyczkowym. Według Spółki C., pożyczka ze względu na jej charakter oddawczy nie może stanowić przychodu na gruncie podatków dochodowych, a co więcej spłata przedmiotowych pożyczek w ramach subrogacji nastąpiła bez udziału Spółki C. czy podmiotów transparentnych podatkowo, których dochody podatkowe rozliczane są przez Spółkę C. Dlatego też brak jest podstaw do alokacji kwot pożyczek wewnątrzgrupowych do jej przychodów.
Odnosząc się do tej argumentacji Spółki, organ odwoławczy, podzielając w tym względzie stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji, uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy Spółka nieprawidłowo odczytuje normę prawną zawartą w art. 14 updop, co w konsekwencji spowodowało rozpoznanie przez nią przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. w zaniżonej wysokości.
Zgodnie bowiem z treścią tej regulacji przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest wprawdzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jednakże jeżeli cena ta bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, to przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z ustępem 2 art. 14 updop wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
Dlatego też w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z., która to czynność została dokonana na podstawie Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., należało rozpoznać w kwocie stanowiącej wartość całej tej transakcji, a nie tylko jako przychód w kwocie określonej a nazwanej w tej umowie jako "Cena Sprzedaży", gdyż kwota ta nie oddaje całej wartości transakcji.
Według organu, w realiach niniejszej sprawy, na gruncie art. 14 updop przychód, zgodnie z punktem 1.1.150 Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., stanowiła cała wartość transakcji polegającej na sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. tj. kwota 177.895.298,75 EUR, co znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 28/19, w którym zwrócono uwagę: (...) jak wynika ze zdania 2 art. 14 ust. 1 updop oraz z art. 14 ust. 2 updop zgodnie z wolą ustawodawcy wielkość przychodu z tego tytułu ma odpowiadać wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy, praw lub usług. Rozwiązanie to, poprzez ponowne odwołanie do wartości, nawiązuje do rozumienia ceny w języku etnicznym, gdyż zgodnie z definicją słownikową cena to: "wartość przedmiotu wyrażona w pieniądzach jako środku zamiennym" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 238; podobnie w Słowniku na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl: "wyrażona w pewnym mierniku wartość towaru").
Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, kwestią wtórną w niniejszej sprawie jest fakt, że w ramach ustalonej wartości transakcji zawartej na podstawie Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., zdefiniowano dwa elementy składające się na tą wartość tj.: a) Cenę Sprzedaży w wysokości 17.518.383,00 EUR, b) Kwotę Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych w wysokości 160.376.905,78 EUR - albowiem na potrzeby rozpoznania przychodu na gruncie art. 14 updop bez znaczenia jest, w jaki sposób strony umowy zdefiniują elementy składowe wartości tego przedmiotu sprzedaży.
Skoro z Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. wynika, że sposobem rozliczenia za nabycie ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. była zapłata wynagrodzenia stanowiącego "Cenę Sprzedaży" oraz zapłata wynagrodzenia stanowiącego "Kwotę Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych" dokonana w formie subrogacji, co nie jest w sprawie kwestionowane co do samego sposobu rozliczenia transakcji, to jednakże nie można z tego wywodzić, że ten sposób zapłaty wynagrodzenia zmienia samą jej wartość, a tym samym wysokość ujętego przychodu na gruncie art. 14 ust. 1 updop. Samo bowiem nazwanie w umowie jednego z elementów składających się na wartość transakcji jako "Cena Sprzedaży" nie powoduje, że tylko ten element stanowi na gruncie art. 14 ustawy przychód podatkowy, jak uznała Spółka w swoim rozliczeniu omawianej transakcji. Celem tego przepisu jest bowiem ujęcie w przychodach podatnika całej wartości rynkowej przedmiotu zbycia, którym może być rzecz, prawo majątkowe lub świadczenie, a nie tylko jego część.
Dlatego też na całkowitą wartość transakcji wpływa spłata kwoty pożyczek wewnątrzgrupowych rozliczona pomiędzy Grupą U., a Funduszem I. z Grupy G.2, którą należy określić jako dodatkowe rozliczenie stron o charakterze obligacyjnym dotyczące transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. Obie powyższe czynności uregulowania "Ceny Sprzedaży" jak i dokonania spłaty "Kwoty Pożyczek Wewnątrzgrupowych" stanowiły elementy konieczne, aby doszło do skutecznej realizacji transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z., zaś na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia, że jeden z tych elementów, którym jest spłata kwoty pożyczek wewnątrzgrupowych została dokonana w ramach umowy subrogacji. Pojęcie odpłatnego zbycia zawarte w art. 14 ust. 1 ustawy jest pojęciem szerszym od pojęcia sprzedaży i jak podnosi się w piśmiennictwie przepis ten posługuje się pojęciem odpłatnego zbycia lub odpłatnego świadczenia, które jest szersze niż pojęcie sprzedaży, gdyż obejmuje wszystkie czynności, w wyniku których następuje przeniesienie własności (w tym przypadku rzeczy lub praw majątkowych) za wynagrodzeniem.
Dlatego też częściowe rozliczenie transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. w formie subrogacji pożyczek wewnątrzgrupowych należy potraktować jako niezbędną odpłatną czynność, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. Spłata kwoty pożyczek wewnątrzgrupowych nieodłącznie związana z Umową sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. nie miała charakteru nieodpłatnego, ponieważ w sposób bezpośredni wpłynęła na wysokość finalnego zobowiązania kupującego czyli Spółki M. oraz Spółki G.3 z Grupy G.2 wobec sprzedających Spółki Z.2, Spółki P. oraz Spółki W., określonego jako "Cena Sprzedaży".
Takie rozumienie odpłatności na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 28/19, gdzie wskazano, że właściwa ocena umowy cywilnoprawnej dotycząca sprzedaży wymaga wnikliwej analizy tej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA OZ w Warszawie z 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 252/00, publ. SIP LEX nr 53972). Dopiero bowiem analiza wszystkich postanowień umownych i wzajemnego ukształtowania praw i obowiązków stron umowy pozwala na określenie, co w jej treści stanowi ekwiwalent za nabywane dobro lub usługę, a co związane jest z innymi dodatkowymi rozliczeniami stron danej transakcji, które modyfikują cenę do zapłaty, lecz nie zmieniają wartości danej rzeczy lub prawa majątkowego bądź usługi. Wobec tego cena określona w umowie nie może być na gruncie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych identyfikowana jedynie jako pozycja rachunkowa będąca wyłącznie finalnym zobowiązaniem kupującego do zapłaty oznaczonej sumy pieniędzy.
Powyższe stanowisko według organów obu instancji potwierdza także Raport bieżący nr [...] z 20 grudnia 2018 r. złożony przez Grupę G.2 do Komisji Nadzoru Finansowego w związku z zawartą transakcją nabycia ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z., z którego wynika, że:
(...) Zarząd G.1 ("Spółka") niniejszym informuje, że w dniu 20 grudnia 2018 r. Kupujący, tj. podmioty kontrolowane przez Spółkę, oraz Sprzedający, tj. podmioty kontrolowane przez R., zawarły przyrzeczoną umowę sprzedaży dotyczącą sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących Sprzedającym jako wspólnikom spółki Z. S.A.R.L spółka jawna ("Z."), ("Umowa Przyrzeczona"), posiadającej prawo własności do Nieruchomości związanych z budynkami "[...]" oraz "[...]" położonymi w W. i dalej, że łączna cena Transakcji została ustalona na 190 milionów euro, która będzie podlegać korekcie m.in. o kapitał obrotowy oraz inne korekty ("Cena"). Łączna Cena składa się między innymi z wynagrodzenia za przeniesienie ogółu praw i obowiązków Sprzedających jako wspólników Z. zapłaconego Sprzedającym na zamknięciu Transakcji ("Zamknięcie") oraz wynagrodzenia stanowiącego równowartość istniejących pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Z.2 oraz Z. dotyczących budynków "[...]" oraz "[...]", które zostały subrogowane przez grupą Spółki na Zamknięciu.
Zwrócono zatem uwagę, że z przytoczonej treści Raportu bieżącego wprost wynika, jak nabywca, czyli podmioty kontrolowane przez Grupę G.2 rozumiały przedmiot i wartość transakcji, warunki jej realizacji oraz sposób zapłaty za nabycie ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. W ocenie organu odwoławczego nie sposób zatem uznać, aby sprzedający i nabywca dokonujący transakcji odmiennie rozumieli postanowienia Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r.
Uznając zatem poczynione w sprawie ustalenia za wynikające z prawidłowo zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego, Organ odwoławczy zaakceptował dokonany wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 88.762.634 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2018 r., wyliczonej na dzień 1 kwietnia 2019 r. w wysokości 1.259.897 zł (rozliczenie przychodów z zysków kapitałowych Spółki C. za 2018 r. przedstawia Tabela nr 3 pn. "Wyliczenie procentowego udziału Spółki C. w części kwoty stanowiącej wartość transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z.").
W skardze do tut. Sądu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 ust. 1 zd. 1 updop;
❖ poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowych jest "wartość transakcji", podczas gdy jest nim wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, którą należy rozumieć jako cena, którą musi zapłacić nabywca w zamian za nabycie praw majątkowych na podstawie porozumienia stron zawartego w umowie;
❖ poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wartością praw majątkowych wyrażoną w cenie określonej w umowie mogą być także należności uzyskane przez inne niż zbywcę praw majątkowych podmioty, z tytułu realizacji odrębnej od zbycia praw majątkowych czynności prawnej (subrogacji), w sytuacji gdy rozliczenia z tytułu obu tych transakcji są powiązane poprzez uwarunkowanie realizacji jednej transakcji od drugiej, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu nakazuje uznanie, że wartość praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie jest ograniczona do wartości tych praw za jaką mają one zostać nabyte;
❖ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest wartość wyrażona w cenie w oderwaniu od jej "rynkowości", podczas gdy przedmiotowa regulacja służy potwierdzeniu, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych odpowiada wartości rynkowej konkretnej rzeczy lub prawa, a zatem określony przychód nie może być wartością wielokrotnie przewyższającą wartość rynkową ogółu praw i obowiązków sprzedanych na podstawie umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki Z.1 z 20 grudnia 2018 r.;
❖ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu zwolnienia z zobowiązań pożyczkowych zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z należnościami otrzymywanymi przez podmioty odrębne od tego zbywcy ogółu praw i obowiązków spółki jawnej - tytułem subrogacji zobowiązań pożyczkowych, tzn. poprzez bezrefleksyjne opieranie stanowiska w zasadniczej części na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 28/19, podczas gdy wyrok ten dotyczy całkowicie innej sprawy, która nie ma elementów wspólnych z rozpatrywanym postępowaniem ponieważ w sprawie Skarżąca nie uzyskała przysporzenia z tytułu umowy subrogacji, a przedmiotem sprzedaży był ogół praw i obowiązków w Z., a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.
II. przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
❖ art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2024r. poz.935 – dalej "ppsa"), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z 13 grudnia 2024 r. sprzecznej z wiążącym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 910/20, zgodnie z którym wartość zobowiązań musi być uwzględniona przy wyliczeniu wartości zbywanych udziałów;
❖ art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez uznanie, że częścią ceny umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., stanowiącą przychód podatkowy po stronie Skarżącej, była kwota spłaty pożyczek wewnątrzgrupowych w kwocie 160 376 906,78 EUR dokonanej przez I. (dalej Fundusz), podczas gdy spłata nastąpiła w ramach umowy subrogacji, która była porozumieniem zawartym odrębnie od umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., a w konsekwencji błędne jest rozumowanie organów, że ta sama wartość (tj. kwota spłaty pożyczek wewnątrzgrupowych) miałaby jednocześnie stanowić wartość umowy subrogacji oraz powiększać wartość wyrażoną w cenie umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r.;
❖ art. 121 oraz art. 124 op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezrefleksyjnym opieraniu stanowiska w zasadniczej części na wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 28/19, podczas gdy wyrok ten dotyczy całkowicie innej sprawy, która nie ma elementów wspólnych z rozpatrywanym postępowaniem, ponieważ w sprawie Skarżąca nie uzyskała przysporzenia z tytułu umowy subrogacji, a przedmiotem sprzedaży był ogół praw i obowiązków w Z., a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa;
❖ art. 191 op poprzez dowolną ocenę w zakresie ustalenia ceny sprzedaży na podstawie art.14 ust. 1 updop, w szczególności poprzez oparcie ustaleń na Raporcie bieżącym nr [...] z 20 grudnia 2018 r. złożonym do Komisji Nadzoru Finansowego przez G.1 ("Raport") przy jednoczesnym pominięciu istotności postanowień aneksu do umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. oraz dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad logiki oraz doświadczenia życiowego;
❖ art. 199a § 3 op poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych pomiędzy stronami umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. oraz umowy subrogacji, w sytuacji gdy organy redefiniują zawarte w sprawie umowy, kreując jedną kompleksową transakcję wbrew treści umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., w sytuacji gdy do dokonania takiej oceny władny jest jedynie sąd powszechny;
❖ art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez ich błędne zastosowanie i niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co pozwoliłoby na potwierdzenie, że kwota spłaty pożyczek wewnątrzgrupowych nie powinna stanowić po stronie Skarżącej przychodu podatkowego;
❖ art. 121 w zw. z art. 191 op poprzez ich błędne zastosowanie i dokonanie przez dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w postaci dokumentacji związanej z transakcją sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Z., naruszając zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do przedmiotu spornej Umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Z., zauważono, że w jej wyniku wspólnicy Z. (W. S.A.R.L., P. SCSP oraz Z.2 S.a.r.l. spółka jawna przenieśli ogół praw i obowiązków w spółce Z. na podmioty niepowiązane, tj. M. Sp. z o.o. oraz G.3 Sp. z o.o., będące członkami grupy kapitałowej G. Majątkiem Z. było przedsiębiorstwo obejmujące biurowce [...] i [...] oraz przynależne do tych biurowców miejsca parkingowe, przy czym sama spółka Z. była obciążona zobowiązaniem z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych w wysokości 160.376.906 EUR, zaciągniętych na cele zbudowania obu biurowców.
Dlatego też ustalono szczegółowy wzór na cenę sprzedaży (stanowiącą wartość rynkową Z.), którego kluczowymi składnikami były: wycena nieruchomości inwestycyjnej wynosząca 190.000.000,00 EUR oraz kwota zobowiązań pożyczkowych, o wartości 160.376.906 EUR, która obniżała wartość nieruchomości inwestycyjnej na potrzeby określenia wartości rynkowej Z., a tym samym wartość ceny sprzedaży ogółu praw i obowiązków w tej spółce, która została w Umowie określona na kwotę 17.518.393 EUR i za taką cenę doszło do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Z.
Według Skarżącej forsowana z kolei przez organy podatkowe cena sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Z., obok zapłaty tej kwoty, obejmowała także spłatę długu Z. w kwocie 160.376.906 EUR, co w rezultacie powodowałoby, że łączne wydatki na przejęcie praw i obowiązków w Z. kształtowałyby się po stronie grupy kapitałowej Kupujących na poziomie ponad 337 mln EUR. Wartość ta znacząco odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, którą stanowiło nabycie ogółu praw i obowiązków w Z., a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to sytuacji odniesiono się w przywoływanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 28/19.
Podniesiono przy tym, że organy, wbrew obowiązkowi wynikającym z art. 170 ppsa, całkowicie pominęły w swoim stanowisku wiążące dla nich wskazania co do sposobu określenia wartości nabycia ogółu praw i obowiązków w Z., zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 910/20, dotyczące zbycia udziałów w Z. na wcześniejszym etapie, poprzedzającym obecną Umowę z 20 grudnia 2018r. Przedmiotem postępowania przed WSA w Warszawie była bowiem transakcja mająca na celu sprzedaż 100% udziałów w Z. (w okresie, gdy ta była jeszcze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), a więc również mająca na celu zmianę podmiotową w strukturze właścicielskiej podmiotu prawa handlowego, a jedyną różnicą pomiędzy sporną w niniejszym postępowaniu transakcją, a tą będącą przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, stanowiła forma prawna spółki na gruncie prawa handlowego (w 2015 r. Z. była spółką kapitałową, zaś w 2018 spółką osobową). Powyższe oznacza, że zagadnienie prawne w niniejszej sprawie zostało już rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem przez WSA w Warszawie. Zarówno w tamtej sprawie jak i w obecnej, organ dążył do zakwestionowania ustalonej ceny sprzedaży, operując wartością zobowiązania tak, aby zakwestionować prawidłowe rozliczenia podatnika. Według Skarżącej aczkolwiek w przypadku obecnej sprawy przedmiot sprzedaży stanowi ogół praw i obowiązków wspólników spółki jawnej, a nie udziały w spółce kapitałowej, to wnioski wynikające z wyroku WSA w Warszawie pozostają takie same, iż wartość zobowiązania musi być uwzględniona przy wyliczeniu wartości zbywanych praw i obowiązków także w spółce jawnej, a tym samym w obecnej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 170 ppsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Jak dalej argumentowano, Skarżąca również w niniejszej sprawie nie uzyskała przysporzenia z tytułu umowy subrogacji, której wyłącznym celem była zmiana wierzyciela w ten sposób, by po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków w spółce Z. na rzecz podmiotów z grupy G. spółka Z. nie pozostawała dłużna wobec podmiotu należącego do grupy U. Gdyby bowiem nie przejęto tej wierzytelności, Z. (należąca do nowej grupy) wciąż byłaby zobowiązana do zapłaty 160.376.905.78 EUR z tytułu spłaty pożyczki na rzecz podmiotu, z którym nie była już powiązana.
Zatem umowa subrogacji zawarta obok Umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce Z., w tym należności uzyskane z tego tytułu przez pożyczkodawcę (podmiot trzeci) nie mogły mieć żadnego wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników Z. z tytułu zbycia tej spółki. Pomimo zawartej umowy subrogacji, wartość rynkowa Z. wciąż uwzględniała dług o wartości 160.376.905,78 EUR, a co więcej, w związku z subrogacją zobowiązań pożyczkowych zbywcy ogółu praw i obowiązków w Z. nie zostali zwolnieni z żadnych zobowiązań. Z zobowiązań nie został także zwolniony żaden inny podmiot z grupy kapitałowej, do której przed transakcją należała Z.
Stanowi to też istotną różnicę, pomiędzy stanem faktycznym będącym podstawą przywoływanego przez organy wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 28/19, gdzie zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach jej sprzedaży scedował dług na rzecz nabywcy, a w efekcie tego wartość spółki pozostająca w rękach zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa powiększyła się o równowartość scedowanego długu. Tym samym, zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku umowy sprzedaży przestał być zobowiązany do spłaty długu (czyli uzyskał przysporzenie z tytułu przejęcia długu przez nabywcę Z.6). Tymczasem w sprawie Skarżącej, zawarcie Umowy nie spowodowało, że Z. przestała być zobowiązana do spłaty długu, ani zbywcy Z. nie zostali zwolnieni z żadnego długu. Sytuacja Z. pod tym względem nie zmieniła się i nadal po nabyciu przez Kupujących spółka Z. była zobowiązana do spłaty długu. W wyniku subrogacji zmienił się jedynie wierzyciel, którym nie był już podmiot z grupy U., ale wierzycielami z tytułu wierzytelności pożyczkowych stały się podmioty z grupy G., które przejęły zobowiązania. Jest to więc zupełnie odwrotna sytuacja do przejęcia zobowiązań, niż w wyroku II FSK 28/19. Z tego też względu, w sytuacji gdy stan faktyczny, który legł u podstaw wyroku NSA o sygn. akt II FSK 28/19 różni się zasadniczo od niniejszej sprawy, w której to strona zobowiązana z tytułu pożyczek nie wyzbyła się długu oraz przedmiotem sprzedaży była spółka, tj. ogół praw i obowiązków w niej. a nie poszczególne składniki majątku stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bezzasadne było oparcie wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji o konkluzje płynące z tego wyroku, skoro został on wydany w innym stanie faktycznym nie mającym elementów wspólnych ze sprawą Skarżącej. To z kolei powodowała naruszenie art. 121 i art. 124 op, polegające na bezrefleksyjnym przyjęciu i zastosowaniu w niniejszej sprawie argumentacji oraz konkluzji zawartych w wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 28/19, w sytuacji gdy wyrok ten dotyczy całkowicie innej sprawy, która nie ma elementów wspólnych ze sprawą niniejszą, gdzie Skarżąca nie uzyskała przysporzenia z tytułu umowy subrogacji, a nadto przedmiotem sprzedaży był ogół praw i obowiązków w Z., a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przywołaną na jego poparcie, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 170 ppsa, zauważył, iż przywoływany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2020 r. dotyczył oceny transakcji dokonywanej w ramach powiązań wewnątrzgrupowych podmiotów powiązanych, zaś w niniejszej sprawie transakcja miała miejsce wobec podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych). Ponadto, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 309/24, zwrócił uwagę na ścisły związek pomiędzy obiema umowami (sprzedaży praw i obowiązków oraz subrogacji), których jedynie łączne zawarcie prowadziło do realizacji zamierzonego celu.
Na rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska (strona skarżąca dodatkowo przedłożyła pismo przygotowawcze przed rozprawą z 30.04.2025r.). Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej, nawiązując do zwartego w skardze zarzutu naruszenia art. 170 ppsa, wyjaśnił, że w odniesieniu do sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 910/20 zachodzi pewna tożsamość, jeżeli chodzi o sposób wyceny wartości Spółki, albowiem chodzi o te same zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek na budowę biurowców. Jedyna różnica polega na tym, że obecnie wierzycielem jest podmiot należący do grupy kapitałowej nabywcy, ale dłużnikiem nadal pozostała Spółka Z., będąca właścicielem obu biurowców, a zatem dysponuje majątkiem pozwalającym jej na spłatę zadłużenia. Zwrócił także uwagę na wadliwą interpretację przez organy podatkowe danych przekazanych z Komisji Nadzoru Finansowego w związku z zawartą transakcją nabycia ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z., podnosząc, że jego zdaniem nie wskazują one wartości transakcji uwzględniającej zarówno cenę za przeniesienie praw i obowiązków, jak i wynagrodzenia z tytułu subrogacji wierzytelności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym brak było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 grudnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 31 maja 2024 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 88.762.634 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2018 r., wyliczone na dzień 1 kwietnia 2019 r. w wysokości 1.259.897 zł.
Zaistniały w sprawie spór sprowadza się do oceny prawidłowości rozpoznania przez organy podatkowe obu instancji, na gruncie art. 14 updop, przychodu ze zbycia umową z 28 grudnia 2018r. - na rzecz M. Sp. z o.o. i G.3 Sp. z o.o., które to podmioty były kontrolowane przez grupę kapitałową G. (na terenie Polski podmioty te były kontrolowane są przez spółkę G.1) - ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej Z. S.a.r.l (W. S.a.r.l – sp. z o.o., P. SCSp - spółka komandytowa oraz Z.2 S.a.r.l spółka jawna) które to podmioty były kontrolowane przez grupę kapitałową U.
Na tle tego sporu rozstrzygnięcia wymagało, jak należy rozumieć cenę, którą musi zapłacić nabywca w zamian za nabycie praw majątkowych na podstawie porozumienia stron zawartego w umowie, w sytuacji, gdy - jak wywodzi Skarżąca - wartość praw majątkowych została wyrażona w cenie określonej w umowie i jest ograniczona do wartości tych praw za jaką mają one zostać one nabyte, bez uwzględniania należności uzyskanych przez inne, niż zbywca praw majątkowych, podmioty, z tytułu realizacji odrębnej od zbycia praw majątkowych czynności prawnej (subrogacji).
Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2018 r. ani zaliczki za miesiąc grudzień, w stosunku do których ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2024 r., czyli już po doręczeniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce 27 grudnia 2024 r. (akta organu odwoławczego - k. 90). Poza tym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w związku z wszczęciem 31 maja 2024 r. postępowania karnego skarbowego w formie śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. [...] pod sygnaturą [...] oraz zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c op, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, a wszczęcie postępowania nie nosiło cech działania o charakterze instrumentalnym. W ocenie Sądu prawidłowość tego stanowiska organu odwoławczego w pełni potwierdzają, włączone do akt sprawy za zgodą prokuratora dokumenty z akt prowadzonego śledztwa.
Rozpatrując wpierw najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 170 ppsa, wskazać należy, że jego naruszenie Spółka upatruje w wydaniu zaskarżonej decyzji z 13 grudnia 2024 r. z pominięciem stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 910/20, zgodnie z którym wartość zobowiązań musi być uwzględniona przy wyliczeniu wartości zbywanych udziałów. W tym względzie Skarżąca wskazywała, iż przedmiotem postępowania przed WSA w Warszawie była transakcja mająca na celu sprzedaż 100% udziałów w Z. (w okresie, gdy ta była jeszcze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), a więc również - analogicznie jak w obecnej sprawie - transakcja mająca na celu zmianę podmiotową w strukturze właścicielskiej podmiotu prawa handlowego, a jedyną różnicą pomiędzy sporną w niniejszym postępowaniu transakcją, a tą będącą przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, stanowiła forma prawna spółki na gruncie prawa handlowego (w 2015 r. Z. była spółką kapitałową, zaś w 2018 spółką osobową). To z kolei według pełnomocnika Skarżącej oznacza, że istotne także w niniejszej sprawie zagadnienie prawne zostało już rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem przez WSA w Warszawie, albowiem zarówno w tamtej sprawie, jak i w obecnej, organ dążył do zakwestionowania ustalonej w umowie ceny sprzedaży, operując wartością zobowiązania tak, aby zakwestionować prawidłowość rozliczenia podatnika. Wprawdzie w przypadku obecnej sprawy przedmiot sprzedaży stanowi ogół praw i obowiązków wspólników spółki jawnej, a nie udziały w spółce kapitałowej, jak miało to miejsce na gruncie w przywoływanym wyroku WSA w Warszawie, to jednakże wnioski wynikające z tego wyroku potwierdzają stanowisko Skarżącej, iż wartość zobowiązania musi być uwzględniona przy wyliczeniu wartości zbywanych praw i obowiązków także w spółce jawnej. Stąd, zdaniem Strony, w ramach rozpatrywania obecnej sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 170 ppsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Skarżącej, w kwestii naruszenia art. 170 ppsa wyjaśnił, że w odniesieniu do sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 910/20 zachodzi pewna tożsamość, jeżeli chodzi o sposób wyceny wartości Spółki, albowiem chodzi o te same zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek na budowę biurowców. Jedyna różnica polega na tym, że obecnie wierzycielem jest podmiot należący do grupy kapitałowej nabywcy, ale dłużnikiem nadal pozostała Spółka Z., będąca właścicielem obu biurowców, a zatem dysponuje ona majątkiem pozwalającym jej na spłatę zadłużenia.
Z kolei pełnomocnik organu, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 ppsa, podniósł, iż przywoływany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2020 r. dotyczył oceny transakcji dokonywanej w ramach powiązań wewnątrzgrupowych podmiotów powiązanych, zaś w niniejszej sprawie transakcja miała miejsce wobec podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych). Ponadto, w oparciu o wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 309/24, pełnomocnik zwrócił uwagę na ścisły związek pomiędzy obiema umowami (sprzedaży praw i obowiązków oraz subrogacji), których jedynie łączne zawarcie prowadziło do realizacji zamierzonego celu.
Mając na względzie podnoszoną przez obie strony argumentację Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 170 ppsa. Zauważyć należy, że w świetle tej regulacji nie tyle istotne jest, jakich konkretnie aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia, powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego, zostały w nim przesądzone. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa, czy też prawidłowej jego wykładni, w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 ppsa stan faktyczny obecnie rozpoznawanej sprawy powinien przede wszystkim wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej (powiązanych pod względem faktycznym), poddanym sądowoadministracyjnej kontroli. Taka forma związania w orzecznictwie sądowym określana jest mianem prekluzji faktów, czy też prekluzji stanu faktycznego sprawy. Występuje ona w sprawach, które mają mocno zbliżony stan faktyczny, który determinuje zastosowanie tych samych przepisów prawa. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest również z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę na istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym obu spraw, a sprowadzającym się nie tylko do różnic dotyczących samego przedmiotu umów analizowanych w obu sprawach (zbycie udziałów/ zbycie ogółu praw i obowiązków wspólników), ale - co istotniejsze - do różnic w statusie podmiotów uczestniczących w obu tych transakcjach (podmioty powiązane / podmioty niepowiązane), co niewątpliwie prowadzi do zasadnego zanegowania przez organy podatkowe istnienia elementu podobieństwa obu spraw, który determinuje zastosowanie w nich tych samych przepisów prawa.
Można jedynie w tym miejscu zauważyć - ponieważ w sprawie zakończonej w/w wyrokiem WSA w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 910/20 (co istotne, skierowanej do ponownego rozpoznania, w ramach którego doszło ostateczne do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia) były także omawiane pewne elementy stanu faktycznego zaistniałego już po roku 2015 stanowiącym przedmiot tej sprawy, w tym podejmowane działania w późniejszym czasie (transakcja z 20 grudnia 2018 r. stanowiąca istotę sporu w obecnie rozpoznawanej sprawie dotyczącej roku 2018) - że w uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie zastrzegł cyt: "Sąd zwraca w tym momencie uwagę na to, że o ile zbycie samego udziału w spółce powoduje to, że dochodzi do zmiany wspólnika, to nie ma bezpośredniego wpływu np. na zobowiązania z tytułu kredytów/pożyczek (co w szczególności oznacza, że przykładowo zobowiązanie z tytułu wcześniej udzielonej pożyczki przez byłego wspólnika lub podmiot, który stał się wspólnikiem w dalszym ciągu istnieje, gdyż - co oczywiste - spółka jest odrębnym podmiotem od jej wspólnika, a co za tym idzie nie mamy do czynienia w takim przypadku np. z konfuzją). Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby strony oprócz samego zbycia udziałów dokonały również np. przeniesienia praw z tytułu pożyczki (-ek) (w sytuacji, gdy np. dotychczasowy wspólnik przed sprzedażą udzielił spółce pożyczki (-ek)) - w takim przypadku jednak przedmiotem zbycia jest zarówno np. 100 % udziałów jak i sama wierzytelność z tytułu pożyczki(-ek) (na wartość/cenę takiej transakcji wpływa więc zarówno wartość samego udziału jak i wartość zbywanych pożyczek)".
Przechodząc zatem do oceny merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, mając na uwadze zarzuty skargi ogniskujące się na kwestii właściwej wykładni art. 14 updop, przypomnieć trzeba, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozpoznania na gruncie tej regulacji ceny sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej.
Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
Stanowisko strony skarżącej zasadza się na przyjęciu takiej interpretacji tego przepisu, zgodnie z którym wiążące znaczenie dla określenia wielkości przychodu stanowi wyłącznie cena wyrażona w umowie, ustalona przez strony danej transakcji niezależnie od postanowień umowy sprzedaży, a także towarzyszącym jej innym porozumieniom o charakterze obligacyjnym, które w sposób bezpośredni modyfikują wzajemne obowiązki jej stron. Tymczasem z literalnego brzmienia analizowanego przepisu - na co zwrócono uwagę w przywołanym przez organy podatkowe wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 28/19 - wynika, że przychodem o którym mowa w tej regulacji jest wartość rzeczy, praw majątkowych lub usług wyrażona w cenie określonej w umowie. Nie można wobec tego pomijać przy wykładni tego przepisu odwołania, przy określeniu przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, do ich wartości, która ma znaleźć odzwierciedlenie (expressis verbis zostać wyrażona) w cenie określonej w umowie. Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy, co wynika ze zdania 2 art. 14 ust. 1 oraz z art. 14 ust. 2 updop, wielkość przychodu z tego tytułu ma odpowiadać wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy, praw lub usług. Rozwiązanie to, poprzez ponowne odwołanie do wartości, nawiązuje do rozumienia ceny w języku etnicznym, gdyż zgodnie z definicją słownikową cena to: "wartość przedmiotu wyrażona w pieniądzach jako środku zamiennym" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 238; podobnie w Słowniku na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl: "wyrażona w pewnym mierniku wartość towaru"). Należy wobec tego podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, że właściwa ocena umowy cywilnoprawnej dotycząca sprzedaży wymaga wnikliwej analizy jej treści, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA OZ w Warszawie z 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 252/00, publ. SIP LEX nr 53972). Dopiero bowiem analiza wszystkich postanowień umownych i wzajemnego ukształtowania praw i obowiązków stron umowy pozwala na określenie, co w jej treści stanowi ekwiwalent za nabywane dobro lub usługę, a co związane jest z innymi dodatkowymi rozliczeniami stron danej transakcji, które modyfikują cenę do zapłaty, lecz nie zmieniają wartości danej rzeczy lub prawa majątkowego bądź usługi. Wobec tego cena określona w umowie nie może być na gruncie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych identyfikowana jedynie jako pozycja rachunkowa będąca wyłącznie finalnym zobowiązaniem kupującego do zapłaty oznaczonej sumy pieniędzy. Tak rozumiana cena jest oczywiście składnikiem przedmiotowo istotnym w przypadku umowy sprzedaży, do którego nawiązuje zresztą jako essentialia negotii art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz przepis prawa podatkowego nakazuje dodatkowo identyfikować cenę jako wartość rzeczy, praw majątkowych lub usług, która wyrażona jest w cenie określonej w umowie.
Sąd podkreśla przy tym, że wyrażone w w/w wyroku NSA stanowisko, że z rekonstrukcji normy prawnej zapisanej w art. 14 ust. 1 i 2 updop wynika że wartość zbywanej rzeczy i praw majątkowych ma odpowiadać cenie rynkowej - ma charakter uniwersalny i nie ogranicza się jedynie do danego typu transakcji. Nieuzasadnione są więc zarzuty Skarżącej kwestionujące powoływanie się przez organy podatkowe do tego wyroku NSA, co uzasadniano tym, że wyrok ten zapadł na gruncie sprawy dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Norma ta winna być zatem każdorazowo interpretowana w ten sam sposób, w tym również w przypadku będących przedmiotem niniejszej sprawy przychodów uzyskanych w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej na rzecz podmiotów niepowiązanych.
Przechodząc zatem do rozpoznania na gruncie art. 14 updop, ceny sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej, należy podkreślić, że spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, zaś posiadanie przez spółkę własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników.
Jednocześnie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. - dalej: "ksh") dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę. Z art. 10 ksh wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3) /podkreślenie Sądu/.
Na gruncie powyższej regulacji w judykaturze i doktrynie ujawniły się dwa rozbieżne stanowiska co do charakteru i istoty samego prawa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę.
Zwraca się między innymi uwagę, że sama redakcja art. 10 ksh nie wskazuje w sposób jednoznaczny, na jakiej konstrukcji prawnej opiera się przewidziane w nich "przeniesienie" ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, co może wskazywać na możliwość "dwutorowego" uregulowania pozycji wspólnika spółki jawnej. Wskazuje się, że w samym brzmieniu § 1 tego przepisu mowa jest o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków, to jednocześnie w jego § 3 ustawodawca posługuje się już określeniami "wspólnik występujący" i "wspólnik przystępujący", a więc nawiązuje do terminologii dotyczącej wystąpienia ze spółki (art. 65 ksh) oraz przystąpienia do niej (art. 32 ksh), a zatem istotnych zmian o charakterze konstytutywnym w jej składzie osobowym. Możliwe są więc w istocie dwie zasadnicze koncepcje dotyczące konstrukcji prawnej przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.
Po pierwsze, można je traktować analogicznie do zbycia udziałów lub akcji, cesji wierzytelności czy też przeniesienia innych praw, a więc przyjąć przejście wszystkich praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, a tym samym należałoby uznać, że prawa i obowiązki wspólnika, choć nieprzenoszalne ze swej istoty, na mocy postanowienia umowy spółki, zawartego w niej na podstawie upoważnienia ustawowego, mogą zostać przeniesione.
W tej kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt. II FSK 3129/17 oraz z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt. II FSK 2524/18 – opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - podobnie jak i dalsze przywołane w sprawie orzeczenia) zauważa się, iż użyte w art. 10 § 3 ksh pojęcia prawne "wspólnik wstępujący", "wspólnik występujący" dotyczą wyłącznie odpowiedzialności stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego i użyto je jedynie w celu wykazania ich opozycji (pojęcia "wspólnik wstępujący" i pojęcia "występujący wspólnik") A zatem, sam przepis art. 10 ksh nie odnosi się do wystąpienia ze spółki, czy wstąpienia do niej osoby trzeciej, ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego.
W sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych, a zatem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo- korporacyjnym, składających się na jego udział w spółce.
Po drugie, można przyjąć też koncepcję, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w istocie obejmuje wystąpienie ze spółki dotychczasowego wspólnika z jednoczesnym przystąpieniem nowego, a więc niejako "podstawienie", zmianę osoby będącej wspólnikiem, bez przejścia praw i obowiązków. Dochodzi do wstąpienia nowej osoby w stosunek prawny w miejsce dotychczasowego podmiotu na skutek zdarzenia prawnego określanego mianem "przeniesienia". W takim ujęciu przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest czynnością prawną powodującą jednoczesne wystąpienia dotychczasowego wspólnika i przystąpienie do spółki nowego wspólnika, co wydaje się bardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę niezbywalny charakter praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej i ich związek z jego osobą.
W obu tych koncepcjach sama istota umowy spółki nie ulega zmianie, zmienia się natomiast podmiot będący jej stroną, przy czym osoba wstępująca w stosunek prawny uzyskuje takie prawa i obowiązki, jakie przysługiwały jej poprzednikowi, jednak wskazuje się przy tym jednocześnie, że konstrukcyjnie przeniesienie ogółu praw i obowiązków stanowi zmianę umowy spółki, gdyż prowadzi w konsekwencji do zmiany podmiotu będącego stroną umowy spółki jawnej (por. Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Pozycja prawna wspólnika spółki jawnej- opubl. LEX 2013).
Wymagana w świetle art. 10 § 2 ksh zgoda pozostałych wspólników odnosi się w związku tym nie do dokonania samej czynności (bo ta jest dopuszczalna na podstawie umowy spółki), ale do pozostałych elementów - czasu jej dokonania, osoby nabywcy. Fakt, że określona czynność stanowi zmianę umowy spółki, nie przesądza o konieczności zachowania trybu przewidzianego dla zmiany jej postanowień, jeżeli ustawa odrębnie reguluje sposób jej przeprowadzenia lub zmiana taka jest przewidziana w samej umowie spółki (co ma miejsce właśnie w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika na inną osobę). Inaczej mówiąc, nie każda zmiana umowy spółki wymaga dokonania zmiany postanowień umowy spółki w trybie z art. 9 ksh. Za uznaniem przeniesienia ogółu praw i obowiązków za zmianę umowy spółki przemawia również uregulowanie trybu jego przeprowadzenia, który w ustawowym modelu zakłada w zasadzie dopełnienie przesłanek, wymaganych dla zmiany umowy spółki, w postaci wymogu uzyskania zgody wszystkich pozostałych wspólników. Uznanie przeniesienia ogółu praw i obowiązków za zmianę umowy spółki może uzasadniać wymóg ujawnienia zmiany w składzie wspólników jako jej stron, poprzez sporządzenie ujednoliconego tekstu umowy spółki.
Za taką koncepcją traktowania na gruncie niniejszej sprawy sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika mogą przemawiać poszczególne zapisy samej umowy z 20 grudnia 2018 r., w których między innymi w pkt 6.3.4.(b) "Zamknięcie" przewidziano, że Kupujący jako wspólnicy Spółki dokonają zmian Umowy Spółki niezbędnych do uwzględnienia Transakcji, w tym w szczególności zmiany firmy Spółki, jej wspólników oraz adresu Spółki wpisanych do Rejestru Przedsiębiorców.
W sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych, a zatem za ogół jego praw i obowiązków jako wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składających się na jego udział w spółce. Przychód uzyskany z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, aczkolwiek same przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Konsekwencją zaś otwartości katalogu praw majątkowych, wskazanych w art. 14 updop, jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.
W odniesieniu do tej kwestii strony postępowania są zgodne, iż przychód uzyskany w wyniku zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólników spółki Z. na G.3 Sp. z o.o. i M. sp. z o.o., co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako otrzymany w wyniku sprzedaży praw majątkowych.
Aby jednakże prawidłowo rozpoznać przychód uzyskany przez Skarżącą w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej trzeba zwrócić uwagę, że spółka jawna ma zdolność prawną, a więc może samodzielnie nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Oczywiście wszelkiego rodzaju działania spółka ta podejmuje poprzez swoich wspólników. Możliwość zaciągania zobowiązań oznacza, że spółka jawna może stać się dłużnikiem. Rodzaj zobowiązania nie odgrywa tutaj większego znaczenia, ponieważ zakres odpowiedzialności i tak jest rozciągany na wszystkich wspólników. Stanowi o tym wprost art. 22 § 2 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.
Istota subsydiarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jawnej nie polega na tym, że powstaje ona w związku z bezskutecznością egzekucji przeciwko spółce, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. na podstawie art. 299 § 1 ksh, lecz ciąży ona na wspólnikach od samego początku, zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2 ksh.
Dodatkowo, jak już wskazano powyżej, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę- a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 ksh).
Tym samym Kodeks spółek handlowych wprowadza odrębne i specyficzne dla instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zasady odpowiedzialności za zobowiązania związane z uczestnictwem w spółce oraz za zobowiązania spółki, w której dochodzi do przeniesienia ogółu praw i obowiązków. W doktrynie zwraca się przy tym uwagę na to, iż sam artykuł 10 § 3 ksh dokonuje podziału zobowiązań (oraz zasad odpowiedzialności) według kryterium podmiotowo-przedmiotowego, dzieląc je na zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej (tzw. zobowiązania wewnątrzspółkowe) oraz zobowiązania spółki jawnej. Pierwsza grupa zobowiązań wynika ze stosunku członkostwa wspólnika występującego ze spółki. Zakres przedmiotowy ogranicza się do obowiązków wspólnika występującego tylko wobec spółki osobowej. Odpowiedzialność za tę grupę zobowiązań w płaszczyźnie podmiotowej obejmuje wspólnika występującego i przystępującego. Ma ona charakter odpowiedzialności ograniczonej (do zobowiązań wspólnika występującego), solidarnej (wspólnika występującego i przystępującego) oraz pierwszorzędnej (primar) (por. A. Kidyba, Kodeks, 2008, t. I, s. 86)
Drugą grupą zobowiązań są zobowiązania samej spółki osobowej. Za te zobowiązania wspólnik przystępujący odpowiada bez ograniczenia, osobiście, solidarnie z wspólnikiem występującym ze spółki oraz samą spółką i jest to odpowiedzialność subsydiarna (art. 31 § 1 ksh).
Przenosząc zatem powyższe regulacje ustawowe zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i kodeksu spółek handlowych na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że w świetle zebranego materiału dowodowego sprzedaż aktywów w postaci [...] oraz [...] została dokonana w formie sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. na podstawie Umowy kupna-sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki Z. S.a.r.l spółka jawna z 20 grudnia 2018 r.
Z punktu (B) preambuły wynika, że Umowa ta stanowi, że Sprzedawcy sprzedadzą i przeniosą na Kupujących wszystkie i nie mniej niż wszystkie swoje prawa i obowiązki w spółce Z. wolne od Obciążeń, zaś Kupujący nabędą od Sprzedawców wszystkie lub nie mniej niż wszystkie te prawa i obowiązki w spółce Z. wolne od wszelkich Obciążeń, za Cenę Sprzedaży na warunkach i zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej i Umowie sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., w wyniku której to Transakcji Kupujący uzyskają bezpośrednią i wyłączną kontrolę nad Spółką Z., będąc jedynym i wyłącznym właścicielem [...] i [...], a także współwłaścicielem [...], któremu przysługuje Udział w [...].
W wyniku analizy poszczególnych zapisów umownych z 20 grudnia 2018 r. organ prawidłowo stwierdził, że przedmiotem transakcji było przeniesienie przez Sprzedawców czyli Spółkę Z.2, Spółkę P. oraz Spółkę W. na rzecz Kupujących czyli Spółkę M. oraz Spółkę G.3 ogółu praw i obowiązków do Spółki Z., które to prawa były wolne od jakichkolwiek prawnych, ustawowych lub umownych ograniczeń co do prawa własności do [...] oraz [...], które powodowałyby niepełną możliwość korzystania z tych nieruchomości.
Istotą więc dokonanej transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. było uzyskanie przez Kupujących niczym nieograniczonych praw do korzystania z nieruchomości w postaci [...] oraz [...], co stanowiło główne aktywa spółki Z. będącej nieruchomościową spółką celową. Forma dokonanej transakcji, tj. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólników spółki Z. pozwalała Kupującym na uzyskanie praw do udziału w zysku tej spółki, który to zysk generowany był poprzez wynajem powierzchni biurowych w [...] oraz [...].
Z kolei wartość powyższej transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z., została określona w punkcie 1.1.150 Umowy na kwotę 177.895.298,78 EUR (...) stanowiącej sumę:
(i) Ceny Sprzedaży; oraz
(ii) Kwoty Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych; (...).
przy czym cena sprzedaży została zgodnie z postanowieniami punktu 4.1.1. Umowy ustalona według wzoru określonego w Załączniku Nr 4.1 jako PP = IP - CW - Tl - TCLT1 + TCLT2 - TIN - IGL + (CA-CL) - APR - DTL + DTA (PP = 190.000.000 (IP) - 246.706 - 4.376.134 - 1.653.563 - 0 + 75.572 - 90.250 - 160.376.906 + 3.848.910-3.143.122 - 1.000.000 - 6.760.564 - 0 + 1.211.155 = 17.518.393 EUR). gdzie:
IP - wycena nieruchomości inwestycyjnej wynosi 190.000.000,00 EUR
CW = ujawnione kwestie techniczne / prace związane z Nieruchomością Lokalową uzgodnione przez Strony. Obejmuje (i) koszty prac, które - na podstawie umowy pomiędzy Stronami - nie zostaną wykonane przez Sprzedawcę przed Dniem Zamknięcia, jak również (ii) koszty prac, które Sprzedawcy byli zobowiązani przeprowadzić przed Dniem Zamknięcia, które jednak pozostają nieopłacone przez Spółkę przed Dniem Zamknięcia (w odniesieniu do (ii), zgodnie z odnośnym załącznikiem do Umowy Przedwstępnej stanowiącym wykaz prac (i ich kosztów) poza pracami wykończeniowymi, które Sprzedawcy są zobowiązani wykonać do Dnia Zamknięcia);
Tl = wartość nominalna kwot bezczynszowych, wynagrodzenia za prace wykończeniowe, wkładów kapitałowych lub innych zachęt dla najemców udzielonych do Dnia Zawarcia Umowy i należnych Najemcom w Dniu Zamknięcia;
TCLT1 = nadwyżka podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży udziałów ponad 250.000 EUR. W przypadku braku takiej nadwyżki TCLT1 wyniesie zero;
TCLT2 = (dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych wynikający ze sprzedaży udziałów wyniesie mniej niż 250.000 EUR) = różnica pomiędzy kwotą 250.000 EUR oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży udziałów do wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od Wkładu Niepieniężnego do Spółki;
TIN = 50% kosztów poniesionych w związku z polisą ubezpieczenia tytułu prawnego;
IGL = kwota Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych określona w Oświadczeniu o Kwocie Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych
CA = środki Obrotowe obliczone na podstawie odpowiednio Sprawozdania Finansowego Pro Forma lub Ostatecznego Sprawozdania Finansowego zgodnie z wzorem określonym w Załączniku "Kalkulacja Ceny Sprzedaży" do Umowy Przedwstępnej;
CL = zobowiązania Krótkoterminowe obliczone na podstawie odpowiednio Sprawozdania Finansowego Pro Forma lub Ostatecznego Sprawozdania Finansowego zgodnie z wzorem określonym w Załączniku "Kalkulacja Ceny Sprzedaży" do Umowy Przedwstępnej.
APR = dodatkowa obniżka ceny w wysokości 1.000.000 EUR, jeżeli (i) Interpretacja Podatkowa Nr 1 i Interpretacja Podatkowa nr 2 będą niekorzystne albo (ii) Interpretacja Podatkowa Nr 1 będzie niekorzystna i urząd skarbowy odmówi wydania Interpretacji Podatkowej Nr 2;
DTL IP = rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od nieruchomości inwestycyjnej;
DTL = rezerwa z tytułu podatku odroczonego - bilans na Dzień Zamknięcia zostanie sporządzonych tak, jakby Spółka była podmiotem zobowiązanym do obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i podatku odroczonego. Dzień Zamknięcia będzie traktowany jako koniec okresu podatkowego; DTL dotyczy wyłącznie kosztów wykończeniowych;
DTA = 19% wartości (i) wynagrodzenia za prace wykończeniowe należnego Najemcom w Dniu Zamknięcia wynikającego z umów najmu podpisanych przed zawarciem niniejszej Umowy Przedwstępnej, (ii) kosztów wykończeniowych i CW w Dniu Zamknięcia, które nie podlegają amortyzacji podatkowej, w pełnej wysokości 550.000 EUR, powiększonych o 50% nadwyżki ponad 550.000 EUR.
Tym samym, według organu, na wynik ujętej w Umowie "Ceny Sprzedaży" istotny wpływ miała m.in. "kwota Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych" określona jako IGL w wysokości 160.376.906 EUR, która to kwota została odjęta od kwoty wyjściowej tj. 190.000.000 EUR oznaczającej wycenę nieruchomości inwestycyjnej określonej jako IP, co w ostatecznym wyniku z zastosowania przyjętego wzoru na Cenę sprzedaży spowodowało pomniejszenie jej do około o 1/5 części kwoty wyjściowej.
Odjęta od przyjętej w Umowie "Ceny Sprzedaży" Kwota Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych, zgodnie z punktem 1.1.58 Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. obejmowała wszystkie pożyczki wewnątrzgrupowe zaciągnięte przez Spółkę Z. na podstawie umów z Pożyczkodawcą Wewnątrzgrupowym U. w kwocie 93.776.321,11 EUR ciążąca na spółce Z. i związaną z budową biurowca [...] oraz pożyczka w kwocie 66.600.584,67 EUR również ciążąca na spółce Z., która została wniesiona do tej spółki w konsekwencji wniesienia aportu "Z.5", z którym ta pożyczka była związana ([...]).
Łączna kwota pożyczek wewnątrzgrupowych ciążących na Spółce Z., a także na jej wspólnikach na zasadach subsydiarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jawnej wynosiła 160.376.905,78 EUR.
Jednocześnie w warunkach realizacji Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. i określonego sposobu płatności kwot składających się na wartość transakcji przewidziano, że Kupujący zapewnią przekazanie kwot (łącznie zwanych "Płatnościami Zamknięcia"), a to:
(a) przelewu Kwoty Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych na rachunek bankowy (rachunki bankowe) Pożyczkodawców Wewnątrzgrupowych, których dane podano w Oświadczeniu o Kwocie Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych;
a następnie
(b) przelewu Ceny Sprzedaży na Rachunki Bankowe Sprzedawców podzielonej w następujący sposób: 0,00000363% na rzecz Sprzedawcy nr 1,1,49575689% na rzecz Sprzedawcy nr 2 oraz 98,50423948% na rzecz Sprzedawcy Nr 3;
W celu realizacji płatności pożyczek wewnątrzgrupowych Grupa U. wydała "Oświadczenie o Kwocie Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych z 19 grudnia 2018 r.", które stanowiło o warunkach tejże spłaty. Wynika z niego, że I. utworzony i działający zgodnie z prawem polskim, wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych pod numerem [...] jako podmiot kontrolowany przez Grupę G.2, spłaci w drodze subrogacji pożyczki wewnątrzgrupowe w kwocie 160.376.905,78 EUR.
Natomiast w punkcie 2 lit. b tego oświadczenia zapisano, że:
(...) na mocy Umowy Sprzedaży m.in. prawa i obowiązki w Spółce zostaną przeniesione ze Sprzedawców na Kupujących, zaś Pożyczki Wewnątrzgrupowe wraz z naliczonymi od nich odsetkami zostaną spłacone w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży lub w zbliżonym terminie.
W konsekwencji spłaty pożyczek wewnątrzgrupowych w drodze subrogacji przez Fundusz I., wstąpił on w prawa byłego pożyczkodawcy wewnątrzgrupowego tj. Grupy U. Stosowna umowa została podpisana 20 grudnia 2018 r. w wykonaniu której Fundusz I. dokonał spłaty kwoty pożyczek wewnątrzgrupowych w wysokości 160.376.905,78 EUR (w aktach sprawy znajduje się wyciąg bankowy Grupy U. z dnia 20 grudnia 2018 r. dołączony do otrzymanej od francuskiej administracji podatkowej, informacji o nr [...], z którego wynika, że 20 grudnia 2018 r. Fundusz I. spłacił w drodze subrogacji pożyczki wewnątrzgrupowe w kwocie 160.376.905,78 EUR).
Stosownie też do zapisów przewidzianych w punkcie 6.3.3. Umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. Sprzedawcy przekazali Kupującym oryginał "Oświadczenia Pożyczkodawcy Wewnątrzgrupowego o Zwolnieniu ze Zobowiązań" z 20 grudnia 2018 r. z którego wynika, że pożyczkodawca wewnątrzgrupowy potwierdza, że w dniu 20 grudnia 2018 r. otrzymał kwotę w wysokości 160.376.905,78 EUR z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych i w związku z tym potwierdza, że:
a) Pożyczkodawca Wewnątrzgrupowy nie jest już pożyczkodawcą w ramach Pożyczek Wewnątrzgrupowych
b) Wszystkie roszczenia Pożyczkodawcy Wewnątrzgrupowego z tytułu Pożyczek Wewnątrzgrupowych lub w związku z nimi zostały w pełni i bezwarunkowo zaspokojone; oraz
c) Pożyczkodawca Wewnątrzgrupowy nie ma i nie będzie miał wobec Spółki żadnych roszczeń jakiegokolwiek charakteru z tytułu lub w związku z Pożyczkami Wewnątrzgrupowymi.
Dopiero też w momencie ziszczenia się zapisanych w Umowie sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. wszystkich warunków o charakterze koniecznym (sine qua non) mogło dojść do skutecznej realizacji transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z.
W tym miejscu istotne jest odniesienie się do charakteru prawnego zastosowanej przy spłacie pożyczek wewnątrzgrupowych instytucji subrogacji, w ramach której Fundusz I., wstąpił w prawa byłego pożyczkodawcy wewnątrzgrupowego tj. Grupy U.
Przepisy kodeksu cywilnego przewidują dwa sposoby przejęcia długu. Po pierwsze, jest to umowa pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią, na którą zgadza się dłużnik. Po drugie, przejęcie następuje na podstawie umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a osobą trzecią, tj. nowym dłużnikiem, za zgodą wierzyciela. Przejęcie długu jest więc czynnością, w której uczestniczą wszyscy zainteresowani, bądź będąc stronami umowy, bądź wyrażając na nią zgodę. W ramach tej regulacji ustawodawca przewidział możliwość modyfikacji istniejących stosunków zobowiązaniowych, np. poprzez zmianę wierzyciela. W celu dokonania takiej zmiany można skorzystać z instytucji subrogacji, którą reguluje art. 518 Kodeksu cywilnego. Subrogacja polega na tym, że osoba trzecia spłaca wierzyciela i nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty. W jej wyniku dotychczasowy wierzyciel zostaje zaspokojony przez inny podmiot niż dłużnik, a podmiot ten wstąpił na jego miejsce w nadal istniejącym stosunku zobowiązaniowym. Z punktu widzenia dotychczasowego pożyczkodawcy kwota, która została mu wypłacona przez osobę trzecią stanowi dla niego spłatę pożyczki i nie ma znaczenia fakt, że zwrot ten nie został dokonany przez dłużnika, skoro w istocie doszło do jego zaspokojenia, a tym samym do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy nim a jego dłużnikiem (pożyczkobiorcą). Skutkiem subrogacji jest równoczesne wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez konwersję, czyli zamianę jednego długu na inny. W efekcie subrogacji nie dochodzi zatem do przeniesienia przedmiotowego długu, ale do "kreacji" nowego długu na tych samych warunkach co istniał dotychczasowy. Istotą mechanizmu subrogacji jest bowiem zamiana osoby uprawnionej do dochodzenia zapłaty długu wobec tego samego dłużnika, ale chodzi nie o ten sam dług (jak w przypadku umowy cesji), ale o inny dług odpowiadający jednak swoją treścią dotychczasowemu.
W wyniku dokonanej subrogacji po stronie samej spółki Z. doszło jedynie do zmiany pożyczkodawcy, jednakże już w ramach nowo wykreowanego zobowiązania, chociaż odpowiadającego w swojej treści zobowiązaniu dotychczasowemu. W wyniku zawartej umowy subrogacji doszło bowiem do wykreowania nowego długu, na dotychczasowych warunkach.
Jednakże odmiennie należy ocenić skutki dokonanej subrogacji w odniesieniu do sytuacji prawnej dotychczasowych jej wspólników, w powiązaniu z równoległym dokonaniem przez nich sprzedaży ogółu praw i obowiązków Spółki Z. jako spółki jawnej. Jak zauważył w skardze sam pełnomocnik Skarżącej celem dokonania subrogacji była zmiana wierzyciela w ten sposób, by po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków w spółce Z. na rzecz podmiotów z grupy G. spółka Z. nie pozostawała dłużna wobec podmiotu należącego do grupy U. Gdyby bowiem Fundusz nie przejął tej wierzytelności, Z. (należąca do nowej grupy) wciąż byłaby zobowiązana do zapłaty 160.376.905.78 EUR z tytułu spłaty pożyczki na rzecz podmiotu, z którym nie była już powiązana. Równocześnie pełnomocnik zauważył, iż zawarta umowa subrogacji nie zmieniła pozycji dłużnej Z., która wciąż była zobowiązana do zapłaty 160.376.905,78 EUR. W związku z subrogacją zobowiązań pożyczkowych zbywcy ogółu praw i obowiązków w Z. nie zostali zwolnieni z żadnych zobowiązań. Z zobowiązań nie został także zwolniony żaden inny podmiot z grupy kapitałowej, do której przed transakcją należała Z.
Dlatego też według niego umowa subrogacji zawarta obok Umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce Z. nie mogła mieć żadnego wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników Z. z tytułu zbycia tej spółki.
Z tym jednakże twierdzeniem nie można się zgodzić, bo aczkolwiek w odniesieniu do zobowiązań samej spółki Z., w wyniku dokonanej subrogacji długu doszło do powstania nowego zobowiązania odpowiadającego w swojej istocie zobowiązaniu dotychczasowemu, ale w stosunku do nowego wierzyciela, to już w odniesieniu do dotychczasowych jej wspólników - mając na uwadze odpowiednie uregulowania kodeksu spółek handlowych – uległa istotnej zmianie ich sytuacja, gdyż zostali oni zwolnieni z solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej, powstałe jeszcze w okresie gdy byli jej wspólnikami.
Należy w tym miejscu przypomnieć, iż na zasadach kodeksowych w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 ksh).
Dlatego też w niniejszej sprawie skorzystano - przy przeniesieniu zobowiązań spółki Z. z tytułu zaciągniętych pożyczek wewnątrzgrupowych z dotychczasowego pożyczkodawcy wewnątrzgrupowego tj. Grupy U. (podmiotu powiązanego z podmiotami Sprzedającymi) na rzecz Funduszu I. (podmiotu powiązanego z podmiotami Kupującymi) z instytucji subrogacji, a nie cesji wierzytelności, która także realizowałaby wskazywany przez pełnomocnika Skarżącej cel, jakim miało być, aby po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków w spółce Z. na rzecz podmiotów z grupy G. spółka Z. nie pozostawała dłużna wobec podmiotu należącego do grupy U. Jednakże w przypadku cesji wierzytelności nie doszłoby do wykreowania nowego stosunku zobowiązaniowego, a tym samym wyłączenia solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności byłych wspólników, za zobowiązania powstałe za ich czasów ( art. 22 § 2 w zw. z art. 10 § 3 ksh).
To zastosowanie konwersji poprzez subrogację, pozwoliło dotychczasowym wspólnikom na złożenie w Umowie oświadczenia "że Sprzedawcy sprzedadzą i przeniosą na Kupujących wszystkie i nie mniej niż wszystkie swoje prawa i obowiązki w spółce Z. wolne od Obciążeń, zaś Kupujący nabędą od Sprzedawców wszystkie lub nie mniej niż wszystkie te prawa i obowiązki w spółce Z. wolne od wszelkich Obciążeń". Dodatkowo to oświadczenie, co było warunkiem sine qua non, musiało zostać potwierdzone przez dotychczasowego pożyczkobiorcę wewnątrzgrupowego. Takie oświadczenie że otrzymał kwotę w wysokości 160.376.905,78 EUR z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych zostało złożone przez niego 20 grudnia 2018 r. z równoczesnym potwierdzeniem, że:
a) Pożyczkodawca Wewnątrzgrupowy nie jest już pożyczkodawcą w ramach Pożyczek Wewnątrzgrupowych
b) Wszystkie roszczenia Pożyczkodawcy Wewnątrzgrupowego z tytułu Pożyczek Wewnątrzgrupowych lub w związku z nimi zostały w pełni i bezwarunkowo zaspokojone; oraz
c) Pożyczkodawca Wewnątrzgrupowy nie ma i nie będzie miał wobec Spółki żadnych roszczeń jakiegokolwiek charakteru z tytułu lub w związku z Pożyczkami Wewnątrzgrupowymi.
Dopiero też w tym momencie mogło dojść do skutecznej realizacji transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie okoliczności istotne dla ostatecznego zawarcia umowy z 20 grudnia 2018 r. o sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników spółki Z. S.a.r.l spółki jawnej, Sąd mając na uwadze, że właściwa ocena umowy cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży wymaga wnikliwej analizy tej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie art. 14 updop to kwotę 177.895.298,75 EUR tj. w przeliczeniu według kursu NBP nr 246/A/NBP/2018 z dnia 19.12.2028 r. 1 Euro = 4,2846 zł - 687.150.890,50 zł należy rozpoznać jako przychód, albowiem w realiach niniejszej sprawy sposobem rozliczenia za nabycie ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. była zapłata wynagrodzenia stanowiącego "Cenę Sprzedaży" oraz zapłata wynagrodzenia stanowiącego "Kwotę Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych" dokonana w formie subrogacji.
W ocenie Sądu zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym subrogacja stanowi jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży z jednoczesnym przejęciem długów. Ta sytuacja podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której dotychczasowi wspólnicy najpierw zbyliby ogół swoich praw i obowiązków jako wspólników Spółki Z. wykazując przychód w całej jego wartości, a następnie z otrzymanych środków dokonaliby sami spłaty powiązanego z nimi Pożyczkodawcy Wewnątrzgrupowego.
Istotne jest też zwrócenie w tym miejscu uwagi na przewidziany w Umowie sposób ustalenia "Ceny Sprzedaży" według wzoru określonego w Załączniku Nr 4.1., w ramach którego zostały uwzględnione wszystkie istotne elementy kalkulacji wartości należących do Spółki Z. nieruchomości, a następnie od tak obliczonej wartości odjęto kwotę Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych określonej w Oświadczeniu o Kwocie Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych (określona we wzorze jako IGL =160.376.906 EUR). Sytuacja ta nie różni się zatem od odmówionego w wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 28/19 (dotyczącego wprawdzie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w którym to stwierdzono, że przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 updop ma być odpowiednikiem wartości zbywanej rzeczy i praw majątkowych, a ponieważ ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę do tych związanych z fizyczną stroną rzeczy, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że czynnikami modyfikującymi mogą być także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do jej stanu faktycznego, czyli do jej właściwości fizycznych. Zdaniem NSA wynika to z rekonstrukcji normy prawnej zapisanej w art. 14 ust. 1 i 2 updop, która wskazuje, że wartość zbywanej rzeczy i praw majątkowych ma odpowiadać cenie rynkowej, czyli takiej która uwzględnia ich stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce zbycia, czyli ich materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Za czynniki modyfikujące cenę służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy i uzyskanego przychodu należy uznać wobec tego te, które przynależą do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy. Podzielić zatem należy wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka, czyli dług obciążający daną rzecz będący jednocześnie ograniczonym prawem rzeczowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11). To w rezultacie powoduje, że zgodnie z prawidłową wykładnią art. 14 ust. 1 updop wartość będąca przychodem ze zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której stanowi art. 4a pkt 4 tej ustawy, wyrażona w cenie określonej w umowie nie może zostać pomniejszona o wartość przejętych przez kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych z tym sprzedawanym zespołem składników majątkowych.
Wobec powyższego, ponieważ Spółka C. ujęła w zeznaniu CIT-8 jedynie przychód w wysokości 256.014.911,39 zł (odpowiadający "Cenie Sprzedaży" wynoszącej 17.518.393 EUR) zaniżając przychód o kwotę 431.135.681,36 zł (odpowiadającą "Kwocie Spłaty Pożyczek Wewnątrzgrupowych" w wysokości 160.376.905,78 EUR), zasadnie przyjęto za przychód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki Z. kwotę 687.150.592,75 zł (256.014.911,39 zł + 431.135.681,36 zł.), a w konsekwencji określono podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 81.915.779 zł. Z kolei stwierdzone zaniżenie przychodu spowodowało nieuregulowanie w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2018 r. w wysokości 82.118.268 zł, co skutkowało również określeniem do zapłaty odsetek za zwłokę z tego tytułu, wyliczonych na dzień 1 kwietnia 2019 r. w wysokości 1.259.897 zł.
Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz art. 121 w zw. z art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.
Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu jest prawidłowy. Również analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 121, art. 124 art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 op zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12 i z 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12).
Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Jak wynika z zarzutów skargi pełnomocnik Skarżącej upatrywał naruszenia art. 199a § 3 op w zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych pomiędzy stronami umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r. oraz umowy subrogacji, argumentując, że organy redefiniują zawarte w sprawie umowy, kreując jedną kompleksową transakcję wbrew treści umowy sprzedaży z 20 grudnia 2018 r., w sytuacji gdy do dokonania takiej oceny władny jest jedynie sąd powszechny. Należy jednakże zauważyć, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 op powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Natomiast w sytuacji gdy organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający mu na dokonanie zakwalifikowania danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania samodzielnie oceny jego skutków prawno podatkowych, brak jest podstaw prawnych do skorzystania z art. 199a § 3 op.
Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).