W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, dochód podlegający zwolnieniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., Spółka winna ustalić w oparciu o faktycznie uzyskane przychody z nowej inwestycji oraz przypisane do nich koszty uzyskania tych przychodów, a nie opierać się na ustalonej proporcji tj. udziale tej inwestycji w ogóle przychodów zakładu.
Tym samym organ uznał, że za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie dopuszczalności ustalenia wysokości dochodu - podlegającego zwolnieniu, przysługującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z ust. 6a i 6aa u.p.d.o.p., w ramach wydzielonej organizacyjnie jednostki stanowiącej nową inwestycję w zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu - w oparciu o udział dochodów z realizacji nowej inwestycji (zwiększenie zdolności produkcyjnych) w łącznym wyniku funkcjonującego zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji indywidulanej z 27 grudnia 2024 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu że Skarżąca ma możliwość ustalić dochód z nowej inwestycji stanowiącej zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu na zasadach ogólnych wynikających z art. 7 u.p.d.o.p.
2) prawa procesowego, a to art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 poz. 111 - dalej: "Op") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej która nie spełnia wymogów procesowych wskazanych w przedmiotowych przepisach, a to nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu uznającego za nieprawidłowy pogląd Skarżącej przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie sposobu obliczania dochodu z nowej inwestycji stanowiącej zwiększenie zdolności produkcyjnych dotychczasowego zakładu.
Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka podkreślała, że przepis art. 17 ust. 6aa u.p.o.d.p. nie precyzuje w jaki sposób podatnicy mają rozdzielać przychody i koszty podatkowe, a tym samym także ustalać wysokość przychodów dochodu przypadającego na działalność zwolnioną oraz inną działalność w przypadku inwestycji stanowiącej zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego już zakładu na terenie objętego decyzją o wsparciu, co ma miejsce w przypadku Skarżącej. Podkreślała, że nowa inwestycja jest nierozerwalnie związana z dotychczasowym zakładem i prowadzoną w oparciu o niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, co było podkreślone we wniosku, że nowa inwestycja nie może funkcjonować odrębnie od dotychczasowego zakładu. Przedmiotem nowej inwestycji, na którą Skarżąca uzyskała decyzję o wsparciu było wybudowanie obiektu produkcyjno - magazynowego wraz z zapleczem socjalnym oraz nabycie środków trwałych niezbędnych do montażu, konfekcjonowania i pakowania wytworzonych towarów. W ramach nowej inwestycji Spółka podjęła bowiem czynności, które przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych Spółki, w tym poprzez wzrost możliwości w zakresie magazynowania półproduktów i wyrobów gotowych, pakowania i konfekcjonowania wyrobów gotowych. Zdaniem Skarżącej, realizacja nowej inwestycji przyczyniła się do wzrostu przychodów ze sprzedaży wyrobów w wysokości 50%. Jednocześnie, jak podkreślono we wniosku, nowa inwestycja związana jest w sposób nierozerwalny z dotychczasowym zakładem i nie może funkcjonować odrębnie od tego zakładu. Jak bowiem wynika z okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę, w ramach nowej inwestycji nie są odrębnie wytwarzane towary handlowe, lecz nowa inwestycja sprowadza się, przede wszystkim, do wsparcia działalności produkcyjnej w oparciu m.in. o dodatkową powierzchnię magazynową, czy też zwiększone zatrudnienie. Skarżąca zwracała uwagę, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotychczas przyjmowany był pogląd, że wydzielenie dochodu z nowej inwestycji stanowiącej zwiększenie zdolności produkcyjnych już istniejącego zakładu stanowi istotną trudność, która w wielu przypadkach jest niemożliwa do dokonania przez podatnika.
Spółka wskazywała, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 października 2019 r., odnoszącej się do poprzednio obowiązującego brzmienia przepisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wskazano, że w przypadkach, gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku, możliwa jest sytuacja, w której w sposób obiektywny nie będzie możliwości określenia dochodu zwolnionego, a tym samym przypisania przychodów i kosztów wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.o.d.p. do nowej inwestycji. W takim przypadku, w myśl stanowiska Ministra Finansów, dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku (...] W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidują dla celów ustalenia dochodu.
Skarżąca podnosiła, że w złożonym wniosku dokładnie opisała charakter nowej inwestycji, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu w wyroku z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 505/24, przyjmując, że w treści wniosku Skarżąca dokładnie wskazała na czym polega realizowana przez nią nowa inwestycja (zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, przy tym samym profilu produkcyjnym Spółki), jakie procesy produkcji będą za jej pomocą realizowane (montaż, konfekcjonowanie i pakowanie) i jakim stopniu procesy te przełożą się na produkcję w całym przedsiębiorstwie Spółki (50 %). Z uzasadnienia sporządzonego przez organ nie wynika natomiast, ażeby okoliczności te zostały przez organ wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia, bowiem organ ograniczył się tylko i wyłącznie do ich zwięzłego przytoczenia, nie poddając ich przy tym dokładniejszej analizie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego oraz materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podziela bowiem stanowisko skarżącej Spółki naruszenia przepisów art.14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Co do zarzucanej błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 6a oraz art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. Sąd dostrzega, iż organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał w istocie wykładni tego przepisu ograniczając się do przytoczenia literalnego brzmienia przepisu. Niemniej jednak lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ, że względu na literalne brzmienie tego przepisu, wykluczył możliwość określenie przychodów zwolnionych z opodatkowania w oparciu o udział dochodów z realizacji nowej inwestycji (zwiększenie zdolności produkcyjnych) w łącznym wyniku funkcjonującego zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone, w sytuacji gdy ze względu na rodzaj inwestycji fizyczne wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję jest w istocie nadmiernie utrudnione, czy wręcz niemożliwe.
Istota problemu prawnego, rozstrzyganego w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu interpretacyjnym, sprowadzała się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy dla ustalenia wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu, przysługującego Spółce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z ust. 6a i 6aa u.p.o.d.p. w ramach wydzielonej organizacyjnie jednostki stanowiącej nową inwestycję w zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, zwolnienie z podatku dochodowego dopuszczalne jest określenie przychodów zwolnionych z opodatkowania w oparciu o udział dochodów z realizacji nowej inwestycji (zwiększenie zdolności produkcyjnych) w łącznym wyniku funkcjonującego zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone, w sytuacji gdy ze względu na rodzaj inwestycji fizyczne wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję jest w istocie nadmiernie utrudnione, czy wręcz niemożliwe.
Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.o.d.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Odnosząc się do powyższego, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że pojęcie nowej inwestycji, do której odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.o.d.p. zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i zgodnie z definicją legalną przez nową inwestycję należy rozumieć: inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca na równi kwalifikuje jako nową inwestycję, zarówno inwestycje w nowy zakład, jak i inwestycję w istniejący już zakład -mającą na celu zwiększenie jego zdolności produkcyjnych. Podkreślić przy tym należy, że zakres przedmiotowego pojęcia "nowa inwestycja" jest zbieżny z pojęciem "inwestycji początkowej" zawartej w art. 2 pkt 49 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L nr 187, str. 1 ze zm.).
Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu, dostrzec należy również, że zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy dochodów z realizacji nowej inwestycji, a zatem wszystkich inwestycji mieszczących się w definicji legalnej zawartej w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, a zatem także nowej inwestycji, której przedmiotem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu. W ramach bowiem inwestycji, które stanowić mogą nową inwestycję objętą wsparciem wymieniono wprost inwestycje polegające na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, że zwolnienie w podatku dochodowym przyznawane na podstawie decyzji o wsparciu, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane w sposób precyzyjny i ścisły. Niemniej jednak ich interpretacja nie może także prowadzić do uczynienia iluzoryczną przyznanej podatnikowi zindywidualizowanej ulgi w postaci zwolnienia podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o wspieraniu inwestycji systemowo tworzą jedną regulację odnoszącą się do zwolnienia, stanowiącego wsparcie w formie zwolnienia z podatku na realizację nowej inwestycji i w związku z osiąganiem dochodów z działalności gospodarczej i w związku z realizacją nowej inwestycji. W ocenie Sądu, przepisy te należy zatem rozpatrywać łącznie w zakresie w jakim odnoszą się do określenia "wsparcia", rozumianego jako zwolnienie z podatku dochodowego, gdzie przedmiot tego zwolnienia odnosi się do efektu prowadzenia działalności z realizacji nowej inwestycji, i, jak wynika z powołanych powyżej przepisów u.p.o.d.p. i ustawy o wspieraniu inwestycji.
Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie w podatku dochodowym dotyczy nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i obejmuje dochody z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji. Jak wynika z wniosku nowa inwestycja Spółki, na którą Spółka decyzję o wsparciu, polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, co przekłada się na planowane zwiększenie dochodów, winna odnosić się do dochodów istniejącego zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone. Z przedstawionego opisu wynika również, że nowa inwestycja nie może funkcjonować samodzielnie i samodzielnie generować dochodu - dopiero po zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, realizacja inwestycji może przynieść spodziewane efekty ekonomiczne na poziomie całego zakładu. Spółka otrzymała zindywidualizowaną decyzję o wsparciu, na mocy której uzyskała uprawnienie do zwolnienia podatkowego w związku z realizacją tej konkretnej inwestycji. Główne założenie nowej inwestycji oraz stopień jej związania z istniejącą inwestycją, Spółka szczegółowo opisała w opisie stanu faktycznego, wskazując przy tym, że takie założenia inwestycyjne zostały przedstawione przy ubieganiu się o decyzję o wsparciu, w tym opisie inwestycji, stanowiącym podstawę wydania decyzji o wsparciu.
Decyzja o wsparciu, jak wynika z art. 15 ustawy określa, okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:
1) tworzenia przez przedsiębiorcę określonej liczby nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, przez określony czas;
2) poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji;
3) terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty nowej inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, z wyłączeniem dwuletnich kosztów pracy, kosztów związanych z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli oraz leasingu finansowego, które mogą być kwalifikowane po terminie zakończenia inwestycji;
4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej;
5) kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca;
6) terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.
W tym miejscu Sąd dostrzega i podkreśla, że zgodnie z art. 17 ust. 6 a u.p.o.d.p. w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Z kolei w myśl ust. 6aa przepis ust. 6a u.p.o.d.p. stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika. W sprawie nie jest też, co do zasady sporne, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Wydzielenie organizacyjne, jak wskazują powołane przepisy, ma co do zasady na celu określenie wielkości zwolnienia w oparciu o koszty i przychody tej jednostki organizacyjnej z realizacji nowej inwestycji. Zasadnie jednak zwracała uwagę Spółka, że przepisy nie wskazują, w jaki sposób należy dokonać przypisania tych kosztów i przychodów do tej jednostki w przypadku specyficznego rodzaju nowej inwestycji, jaką jest inwestycja w zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu.
W tym miejscu Sąd podkreśla, że co do zasady podziela stanowisko organu, że podmioty korzystające ze zwolnienia podatkowego, powinny ustalać dochód podlegający zwolnieniu w oparciu o faktycznie uzyskane przychody z nowej inwestycji oraz przypisane do nich koszty uzyskania tych przychodów. Stanowisko to nie jest też, co do zasady kwestionowane przez samą Spółkę. Przedmiotem sporu stała się jednak sytuacja szczególna odnosząca się specyficznego rodzaju inwestycji objętej wsparciem, a polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Wątpliwości pojawiają się bowiem jedynie, w przypadku inwestycji w zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, która z założenia nakierowana jest na zwiększenie i poprawę działalność dotychczasowego zakładu. W przypadku takich inwestycji owo organizacyjne wydzielenie może okazać się obiektywnie nadmiernie utrudnione, a wręcz niemożliwe do wykonania – na co wskazywała Spółka. O ile w przypadku nowej inwestycji w nowy zakład nie będzie trudności w faktycznym przypisaniu tych wartości do poszczególnych źródeł, to w przypadku zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu i potrzeby wydzielenia organizacyjnego nowej jednostki może wymagać to odniesienia do działalności tego zakładu tj. kosztów i przychodów związanych z prowadzeniem działalności tego zakładu. W sytuacji gdy mamy do czynienia z inwestycją polegającą na zwiększeniu dotychczasowych mocy produkcyjnych, kwestia związana ze sposobem ustalania dochodu z nowej inwestycji winna być rozpatrywana szczegółowo z uwzględnieniem stopnia zespolenia nowej inwestycji z aktywami i działalnością prowadzoną uprzednio przez podatnika.
W tym miejscu, zdaniem Sądu, należy zdecydowanie podkreślić, że ustawodawca wyraźnie dopuścił możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z realizacją nowej inwestycji rozumianej jako inwestycja w zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, co świadczy o jego świadomości, że zwiększenia zdolności produkcyjnych nastąpi w ramach funkcjonującego już przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje także zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów pozwalających na korzystanie z przyznanej pomocy w postaci zwolnienia podatkowego. W sytuacji gdy przepisy ustawy wyraźnie przyznają możliwość wsparcia inwestycji polegającej na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego już zakładu, to przepisy regulujące niejako techniczną stronę korzystania z przyznanego wsparcia, winny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni językowej wspartej wykładnią celowościową. Efektem wykładnia tych przepisów nie może być nałożenie na przedsiębiorcę obowiązków technicznych obiektywnie niemożliwych od wykonania. W sytuacji gdy nowe inwestycje polegają na zwiększeniu zdolności produkcyjnej zakładu, to nie można pomijać, że bezpośrednie wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję może okazać się nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe, co w konsekwencji może czynić przyznane zwolnienie podatkowe iluzorycznym. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wykładnia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, w tym techniczną stronę ustalania dochodu objętego zwolnieniem podatkowym, powinna uwzględniać także koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na sposób ustalania dochodu z nowej inwestycji. Skoro ustawodawca dopuścił możliwości objęcia wsparciem w postaci zwolnienia podatkowego dochodu z tytułu nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego już zakładu, to interpretacja przepisów w zakresie sposobu ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu, winna uwzględniać, iż w przypadku tego typu inwestycji utrudnione lub nawet niemożliwe jest wyodrębnienie produkcji odbywającej się przy wykorzystaniu tej części przedsiębiorstwa, która powstała w wyniku rozwoju przeprowadzonego w wyniku realizacji tej inwestycji. Z tych też przyczyn proste organizacyjne wydzielenie dochodu z ogółu dochodu osiąganego z nowej inwestycji może być wręcz niemożlwie. Jednocześnie dostrzec należy, iż interes Skarbu Państwa w zakresie wysokości udzielanej pomocy w formie zwolnienia podatkowego jest co do zasady zabezpieczony poprzez mechanizm ustalania wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego, w tym jego maksymalnej wysokości. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy nowa inwestycja z związku z realizacją której przyznano podatnikowi zwolnienie podatkowe, angażuje aktywa posiadane już przez podatnika i stanowi nieodłączny i wyłącznie zależnie funkcjonujący element istniejącego już przedsiębiorstwa, stanowiących jednocześnie element wspólny procesów produkcyjnych realizowanych w już istniejącym zakładzie, a tym samy brak będzie obiektywnej możliwości bezpośredniego, faktycznego wydzielenia przychodów wynikających z realizacji nowej inwestycji dopuszczalne będzie ustalenia tego dochodu w oparciu o metodę pośrednią pozwalającą na określenie tego dochodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno podlegających zwolnieniu jak i opodatkowanych na zasadach ogólnych, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dopuszczalne będzie zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie pewnej metodologii, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości identyfikować będzie przychody osiągane z nowej inwestycji, jednakże będzie to możliwe wyłącznie w sytuacji, jeżeli charakter osiąganego przychodu w sposób obiektywny nie pozwala na jego bezpośrednią alokację (lub w sposób obiektywny czyni taką alokację nadmiernie utrudnioną w stopniu noszącym znamiona niewykonalności). Przyjęta metodologia winna jak najdokładniej identyfikować przychody związane odpowiednio z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.
W tym miejscu, mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego, należy odwołać się do przedstawionego we wniosku Spółki opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym to wskazano między innymi, że założeniem inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu, są zawarte w złożonym do wniosku przez Spółkę biznesplanie szacunki wzrostu produkcji zakładu z tytułu realizacji inwestycji, co przełoży się na wzrost przychodów ze sprzedaży 2 grup produktowych, które Spółka produkuje w zakładzie, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone na skutek nowej inwestycji. Wzrost ten obejmuje wyroby tłoczone i wyroby blacharskie o odpowiednio 10 i 6% w 2024 r. Działalność w ramach nowej inwestycji będzie obejmowała procesy montażu, konfekcjonowania i pakowania - co zgodnie z założeniami biznesowymi dotyczy 50% produkcji wyrobów tłoczonych i blacharskich.
Spółka w związku z realizacją inwestycji i zwiększeniem zdolności produkcyjnych obecnego zakładu zakłada zwiększenie osiąganych przychodów związanych z prowadzeniem działalności w ramach nowej inwestycji w zakresie montażu, konfekcjonowania i pakowania produktów, co wiąże się z nierozerwalnością procesu przygotowania produktów i wpływa na objęcie projektem 50% przychodów z produkcji Spółki na 2 grupach towarowych - wyrobów tłoczonych i blacharskich stanowiących przedmiot działalności zakładu, którego zdolności produkcyjne zostaną zwiększone na skutek realizacji inwestycji.
Ze względu na funkcjonalne powiązanie z całym procesem produkcji nowej inwestycji, Spółka wskazywała, że będzie określała przychody i koszty z realizacji nowej inwestycji w odniesieniu do ogółu przychodów zakładu, którego zdolności produkcyjne poprzez realizację nowej inwestycji zostają zwiększone. Innymi słowy, nowa inwestycja jako zwiększająca zdolności produkcyjne a tym samym planowane przez Spółkę przychody, będzie rozliczana wg udziału tej inwestycji w ogóle kosztów i przychodów (także tych zwiększonych) funkcjonującego zakładu. Co istotne w swoim stanowisku Spółka nie zanegowała konieczności wydzielenia z ogółu osiąganych przychodów takich przychodów, które wynikają z realizacji nowej inwestycji. We wniosku i w skardze, wskazała, że prowadzi ewidencję umożliwiającą weryfikację wielkości pomocy publicznej stanowiącej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o przychody i koszty tej jednostki obliczane zgodnie z udziałem nowej inwestycji w całości przychodów i kosztów zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone.
Trudno jednakże w uzasadnieniu stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji doszukać się jakichkolwiek ocen, w jaki sposób, przy tak zaistniałym stanie faktycznym, Spółka powinna zrealizować wskazania organu interpretacyjnego, co do obowiązku precyzyjnego wydzielenia rachunkowego dochodów z nowej inwestycji. W tym miejscu istotnym wydaje się zwrócenie uwagi, iż dokonywane przez organy interpretacyjne oceny prawne wniosku podatnika o wydanie interpretacji nie mogą być całkowicie oderwane od przestawionego przez podatnika opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Trudno rówież nie zauważyć, iż przy istotnych wątpliwościach Spółki dotyczących braku realnej możliwości wyodrębnienia osobnego dochodu zwolnionego, który wynika z decyzji o wsparciu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji - w którym organ w znacznej mierze odwołał się do przywołania literalnego poszczególnych przepisów prawa - w żaden sposób nie rozstrzyga wątpliwości podatnika, w jaki sposób miałby dokonać rzeczywistego wyodrębnienia kategorii dochodu zwolnionego na podstawie udzielonej mu decyzji o wsparciu. Niewątpliwie, na co wskazano także w zarzutach skargi, treść uzasadnienia nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14c § 1 i 2 op. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować, w realiach opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero wówczas można mówić o faktycznej funkcji ochronnej interpretacji podatkowej o której mowa w art. 14k Op.
Organ winien zatem, mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 34 a u.p.o.d.p., dokonać wykładni tego przepisu odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę sposobu obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w związku z przyznanym Spółce zwolnieniem podatkowym
Powyższą argumentację potwierdza także treść art. 14h op przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 146 § 1 ppsa.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 2 i 4 ppsa (wpis od skargi 200 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł). Jednocześnie Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w stawce opowiadającej sześciokrotności wysokość kosztów podstawowych. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania stawki wyższej aniżeli podstawowa. Sprawa na etapie postępowania sądowego, co prawda miała charakter wymagający istotnego zaangażowania, jednak nie była szczególnie zawiła pod kątem procesowym, bowiem postępowanie dotyczyło interpretacji indywidulanej prawa podatkowego i w tym kontekście nie odbiegała w sposób istotny od ogólnej problematyki będącej przedmiotem postępowań w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Nakład pracy pełnomocnika nie przewyższał standardowego nakładu pracy w tego typu sprawach. W niniejszej sprawie był tylko jeden termin rozprawy.