W myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa zarówno materialnego jaki i procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o wymienione powyżej kryteria, stała się ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17.12.2024 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 2.08.2024 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4.708 zł, stanowiącą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 30.09.2022 r.
W rozpoznawanej sprawie nie była kwestionowana przez organy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa do kodu CN 1205 10 90 00 (nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane, o niskiej zawartości kwasu erukowego, pozostałe) oraz – w konsekwencji - przypisana stawka celna erga omnes w wysokości 0%. Nie została również zakwestionowana zadeklarowana wartość celna towaru.
Kwestia sporna w sprawie dotyczy tylko zadeklarowanej przez stronę stawki podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy wyjaśnić, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19 a ust. 9 ustawy VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1). Stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Według zaś art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.
Stawki podatku VAT określone zostały w art. 41 oraz art. 146aa ust.1 pkt 1, art. 146aa ust.1 pkt 2, art. 146aa ust.1a oraz art. 146da ust.1pkt 1 ustawy. Z art. 146da ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego – wynika, że dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) - stawka podatku wynosi 0%.
W ocenie organu, nasiona rzepaku, klasyfikowane do Działu 12 CN, mimo że można uzyskać z nich olej jadalny (klasyfikowany do Działu 15 CN), same w sobie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi i z tego względu nie mogą być uznane za mieszczące się w pozycji 9 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Sporny towar objęty jest natomiast pozycją 9 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w związku z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Przeciwnego zdania jest strona, wskazując iż sporny towar – ziarna rzepaku są przeznaczone do spożycia przez ludzi, wobec czego mieszczą się w pozycji 9 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stąd właściwą jest stawka podatku VAT 0%.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.
Przypomnieć należy w tym miejscu, iż w pozycji 9 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano: CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi".
Z kolei w załączniku 10 do ustawy o VAT w pozycji 9 wskazano: CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi".
Przez oznaczenie ex rozumie się przy tym zakres towarów i usług węższy, niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). Umieszczenie wskazanego oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.
W dacie zgłoszenia występowały zatem dwie stawki obniżone dla towarów klasyfikowanych w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej – 0 % i 8%. W świetle powyższych przepisów zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT obejmuje tylko te spośród nasion z działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Tylko też w przypadku takich nasion mogła być zastosowana stawka 0 % podatku VAT. W pozostałych przypadkach, kiedy nasiona zaklasyfikowane do Działu 12 WTC nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi (bo są przeznaczone np. do siewu bądź wytworzenia innych produktów) powinno się stosować stawkę podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że importowane przez skarżącego nasiona rzepaku należy zakwalifikować do wykazu obejmującego "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi" wskazane w poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dla których prawidłową jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Obniżenie bowiem stawki podatku VAT do wysokości 0% dotyczy towarów (nasion oleistych) jeśli są one wyłącznie przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi, a nasiona rzepaku jako takie nie mają takiego przeznaczenia.
W odniesieniu do stanowiska skarżącego, że zastosowanie w sprawie znajduje szczególny przepis art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, trzeba wyjaśnić, że w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, w poz. 9 wskazano CN ex 12 wymieniając: nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słomę i paszę. Mają to zatem być wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi. Skarżący zaś zdaje się pomijać, że nasiona rzepaku nie są bezpośrednio spożywane przez ludzi. Tego, że nasiona rzepaku są bezpośrednio spożywane przez ludzi nie potwierdza wprost ani świadectwo spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy (wydane przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego), ani protokół kontroli jakości handlowej artykułów rolno – spożywczych przywożonych z zagranicy. Sporny import nasion rzepaku w dużych ilościach (bez opakowań) nawet w świetle protokołu kontroli handlowej artykułów rolno-spożywczych stwierdzającego, że sprowadzane nasiona rzepaku są zdrowe, bez oznak zapleśnienia i żywych szkodników, nie mógł więc potwierdzać opinii o tym, że są to nasiona przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Takiego wniosku nie sposób też uzasadniać świadectwem spełnienia wymagań zdrowotnych i stwierdzeniem w nim zawartym, że środek spożywczy w postaci nasion rzepaku może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Przedmiotowej opinii – wbrew zapatrywaniu skarżącego – nie sposób też usprawiedliwiać tym, że nasiona rzepaku uznawane są za środek spożywczy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia) i traktowane jako "żywność" lub "środek spożywczy" zgodnie z definicją podaną w art. 2 rozporządzenia nr 178/2002.
Należy również zwrócić uwagę, iż zawarte w powołanych regulacjach kluczowe zapisy ("wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi" i "z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi") mają swoje źródło w uregulowaniach wynikających z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1) – dalej: dyrektywa VAT. Zgodnie z tymi przepisami:
1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. [...]
Załącznik III dyrektywy VAT w pkt 1 rozróżnia m.in. środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych.
Wobec tego słusznie organ stwierdził, że pod pojęciem "towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi" należy rozumieć wyłącznie produkty, które są wytwarzane, przygotowywane w celu ich bezpośredniego spożycia przez ludzi - odpowiednio zapakowane, oznaczone, zaetykietowane itp. Natomiast nasiona rzepaku należy w tym kontekście traktować wyłącznie jako składnik przeznaczony do produkcji środków spożywczych (np.. oleju rzepakowego).
Powyższego stanowiska nie może zmienić treść przywołanego przez stronę "Świadectwa spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy", w którym PGIS stwierdził m.in., że kontrolowany środek spożywczy w postaci nasion rzepaku spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Dokument ten został wydany na podstawie art. 82 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia ( t.j. Dz. u. z 2022r. poz. 2132 z późn.zm.; dalej: u.b.ż.), zgodnie z którym: "W wyniku przeprowadzonej kontroli właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej wydaje świadectwo stwierdzające spełnianie przez towary objęte graniczną kontrolą sanitarną wymagań zdrowotnych".
Skoro nasiona rzepaku, będące przedmiotem zgłoszenia, posiadają określone parametry jakościowe pozwalające na produkcję z nich oleju jadalnego (m.in. niska zawartość kwasu erukowego), to zaistniała podstawa do wydania przez PGIS świadectwa o takiej treści. Dokument ten nie przesądza jednak o klasyfikacji tego towaru dla celów zastosowania właściwej stawki VAT.
W tym miejscu wyartykułowania wymaga jeszcze jedna kwestia. A mianowicie fakt, iż w załączniku nr 10 ustawodawca tylko w pozycji 9 użył sformułowania "przeznaczone go spożycia przez ludzi". Natomiast w pozycjach: 1, 3, 5, 6, 10, 15 – posługuje się pojęciem "jadalne". Zdaniem Sądu oczywistym jest, iż są to dwa różne sformułowania, przy czym pojęcie "jadalny" jest pojęciem szerszym znaczeniowo od sformułowania "przeznaczony do spożycia przez ludzi". Aby produkt można było uznać za jadalny, musi spełniać określone parametry odnośnie zdatności do spożycia przez ludzi – potwierdzone np. omówionym powyżej świadectwem wydanym przez PGIS. Jednak to co jadalne, a zatem niezagrażające zdrowiu i życiu człowieka, nie może być utożsamiane z jednoczesnym spełnieniem warunku "przeznaczenia do spożycia przez ludzi". Po pierwsze sprzeciwia się temu zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Po wtóre - językowe znaczenie obydwu zwrotów wskazuje na różnice znaczące, bowiem sformułowanie "przeznaczony do spożycia przez ludzi" oznacza, że dany produkt, substancja lub środek został wytworzony, przygotowany, przetworzony i/lub zapakowany w taki sposób, aby był bezpieczny i odpowiedni do jedzenia lub picia przez człowieka. "Przeznaczony do spożycia przez ludzi" to zatem taki produkt, który jest zamierzony, stworzony lub przygotowany z myślą o tym, aby był jedzony lub pity przez człowieka. Synonimicznie można powiedzieć: "nadający się do jedzenia przez ludzi" lub "zamierzony jako pokarm dla ludzi". Według Słownika języka polskiego PWN: "przeznaczony – to mający być użytym do określonego celu, dla określonej osoby lub grupy".
Natomiast określenie "jadalny" wg Słownika języka polskiego PWN oznacza: "nadający się do jedzenia, możliwy do spożycia".
Nie każdy zatem produkt jadalny będzie nadawał się do spożycia przez człowieka, bowiem może być wymagana jeszcze odpowiednia jego obróbka, celem przystosowania go do możliwości zjedzenia lub wypicia tego produktu.
I z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Certyfikaty uzyskane przez skarżącego potwierdzają jedynie okoliczność, iż towar jest jadalny. Postać natomiast w jakiej towar jest przedstawiony do odprawy – surowe ziarna rzepaku pakowane w big bagi – nie pozwala na uznanie, iż w takiej postaci jest on gotowy do spożycia przez ludzi.
Tak samo należy ocenić protokół kontroli jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy, sporządzony przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w O., w którym stwierdzono, że:
"W wyniku wstępnej kontroli nie stwierdzono obecności szkodników. Nie wniesiono uwag do warunków transportu. Art. rolno-spożywczy spełnia wymagania jakości handlowej, może zostać wprowadzony do obrotu na terenie Unii Europejskiej."
Dokument powyższy potwierdza jedynie, że przedmiotowe nasiona rzepaku spełniają wymagania w zakresie jakości handlowej, o której mowa w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, nie potwierdza natomiast, iż towar w takiej postaci nadaje się do spożycia przez ludzi.
Podobnie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia wskazywane przez stronę definicje "żywności (środka spożywczego)" zawarte w przepisach art. 3 ust. 1 u.b.ż. i art. 2 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 269, str. 1; dalej: rozporządzenie (WE) nr 178/2002).
Zauważyć bowiem należy, iż u.b.ż. określa wymagania i procedury niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa żywności i żywienia zgodnie z przepisami Rozporządzenia (WE) nr 178/2002, które z kolei m.in. ustanawia ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego. Powyższe definicje mają zatem zastosowanie do celów związanych z bezpieczeństwem w zakresie żywności i żywienia. Ustawodawca unijny szeroko zdefiniował pojęcie "żywności", uwzględniając wszystkie aspekty łańcucha produkcji żywności (substancja/produkt nieprzetworzony, częściowo przetworzony, przetworzony), ponieważ każdy element może mieć potencjalny wpływ na bezpieczeństwo żywności. Mieszczą się w niej zatem również produkty, które dopiero po przetworzeniu, choćby częściowym, mogą być spożywane przez ludzi, w tym właśnie nasiona rzepaku. Z tych też względów słusznie uznał organ, iż powyższa definicja żywności (środków spożywczych) nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, skoro ustawodawca wyraźnie rozróżnił nasiona oleiste przeznaczone do spożycia przez ludzi (pozycja 9 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) i niemające takiego przeznaczenia (pozycja 9 załącznika nr 3 do u.p.t.u.), opodatkowane różnymi stawkami VAT (odpowiednio 0% i 8%). Dodatkowo zauważenia wymaga, iż w poz. 9 załącznika nr 10 ustawodawca nie zawarł odesłania do ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, jak to uczynił np. w poz. 16 czy też 18 załącznika nr 10.
Zatem zasadne jest stanowisko organu, iż nasiona rzepaku, klasyfikowane do Działu 12 CN, mimo że można uzyskać z nich olej jadalny (klasyfikowany do Działu 15 CN), same w sobie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi i z tego względu nie mogą być uznane za mieszczące się w pozycji 9 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Sporny towar słusznie uznano natomiast jako objęty pozycją 9 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w związku z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).
Należy raz jeszcze podkreślić, że w związku z tym, że pojęcie "przeznaczone do spożycia przez ludzi" użyte w załącznikach nr 3 i nr 10 ustawy o VAT, nie zostało zdefiniowane, należy je interpretować zgodnie ze zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym. Przeznaczenie – "praktyczny cel, do którego jest coś przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy; zastosowanie" (Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr hab. M. Szymczaka; PWN W- wa 1979 r., tom II, str. 1025).
Skoro zaś w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego importowane nasiona rzepaku nie były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi, to nie mogły one korzystać z opodatkowania stawką VAT w wysokości 0%. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że nasiona rzepaku mogą być wykorzystane jako dodatek do różnych dań i stanowią środek spożywczy w rozumieniu stosownych przepisów.
Należy zauważyć, że identyczne stanowisko w przedmiocie opodatkowania importowanych nasion rzepaku zajął WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 29 października 2024 r., sygn. III SA/Lu 439/24 wyjaśniając, że rzeczą powszechnie znaną jest to, że głównym, zasadniczym przeznaczeniem nasion rzepaku będących owocami rośliny oleistej jest ich przerób na olej rzepakowy, nie zaś ich bezpośrednie spożywanie przez ludzi jako środek spożywczy bez uprzedniego przetworzenia. Nie można zatem twierdzić, że nasiona rzepaku jako takie w stanie nieprzetworzonym są przeznaczone do spożycia przez ludzi, w przeciwieństwie np. do nasion słonecznika. Stanowisko to Sąd rozpoznający obecnie sprawę w całości aprobuje.
Skład orzekający WSA w Opolu zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego można traktować jako środek spożywczy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia w zw. z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego. Powyższe nie oznacza jednak, że obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego, powoływany przez skarżącego szczególny przepis art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) uprawniał do zastosowania stawki podatku wynoszącej 0 %.
Import dotyczył nasion rzepaku o zawartości kwasu erukowego poniżej 2 %. Zawartość kwasu erukowego była przepisowo dopuszczalna i nieszkodliwa dla człowieka. Zdaniem Sądu, nie budzi większych wątpliwości – w świetle zasad doświadczenia życiowego - to, że głównym (zasadniczym) przeznaczeniem nasion rzepaku nie jest ich bezpośrednie spożycie (konsumowanie) przez ludzi. Są one spożywane przez ludzi głównie po przetworzeniu, np. w postaci oleju lub innych produktów spożywczych.
Nie można jednak przyjąć, że ustawodawcy chodzi o to, aby stawkę 0% można było stosować do towarów (nasion rzepaku), których ostatecznym produktem będzie olej rzepakowy, jako towar przeznaczony do spożycia przez ludzi. Nasiona roślin oleistych oraz oleje z nich wytwarzane są bowiem, jak to już wyżej zauważono, klasyfikowane w sposób odmienny: nasiona rzepaku nieprzetworzone w olej rzepakowy klasyfikowane są w dziale CN 12, podczas gdy olej rzepakowy jest klasyfikowany w dziale CN 15 i został wymieniony przez ustawodawcę w poz. 10 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (ex 15: Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne). Jeśli więc ustawodawca w pozycji 9 załącznika nr 10 wskazuje na możliwość zastosowania stawki 0% wyłącznie wobec towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, to nie może chodzić o olej rzepakowy, który przecież jest wymieniony w pozycji 10 tego załącznika. Oznacza to, że to nasiona wymienione w pozycji 9 załącznika nr 10, w celu zastosowania stawki 0%, muszą być przeznaczone do (bezpośredniego) spożycia przez ludzi.
Stanowisko skarżącego, że towar został sprowadzony z Ukrainy z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia przez ludzi, nie jest przy tym poparte żadnym dowodem, przeciwnie – sposób transportu tego towaru (big bagi), jego ilość, fakt, iż został sprzedany ze stawką 8% podmiotowi specjalizującemu się w obrocie środkami ochrony roślin, nawozami sztucznymi i mineralnymi, materiałami siewnymi, płodami rolnymi a także doradztwem rolniczym (B. sp. jawna) oznacza, iż zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar nie miał być przeznaczony do spożycia przez ludzi w takiej postaci, w jakiej znajdował się w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zasadą przy tym jest, w myśl art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, iż data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Z powołanego przepisu wynika, że to data zgłoszenia celnego jest decydująca dla formalnej kwalifikacji towaru także z punktu widzenia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego i obowiązującej wysokości stawki podatku VAT.
Wobec zadeklarowanej przez skarżącego klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 1205 10 90 00 (przyjętej bez uwag przez organ celny) należy dodatkowo wskazać, że jak wyjaśnia Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 dotyczącej wprawdzie klasyfikacji taryfowej w ramach CN nasion dyni importowanych z Chin (jednak mającej znaczenie w badanej sprawie odnoszącej się do importu nasion rzepaku) - w punkcie 37 - z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie odprawy celnej (zob. podobnie wyrok Panasonic Italia i in., C-472/12, EU:C:2014:2082, pkt 35, 36 i przytoczone orzecznictwo). Dalej Trybunał Sprawiedliwości wskazał w punkcie 39, że zgodnie z powszechnym rozumieniem tego wyrażenia, pojęcie nasion i owoców oleistych dotyczy takich nasion i owoców, z których można uzyskać olej. Trybunał stwierdził także w punkcie 41, że uwagi ogólne zawarte w ich dziale 12 uściślają, że pozycje od 1201 do 1207 HS obejmują "nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników, olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub do innych celów".
Na podstawie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że w niniejszej sprawie zakwalifikowanie importowanych nasion rzepaku do pozycji CN 1205 przesądza w pewnym stopniu o przeznaczeniu tych nasion przede wszystkim do produkcji oleju spożywczego, a nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Sprawdzanie i weryfikowanie obiektywnych cech i właściwości importowanych nasion rzepaku w dużych ilościach bez żadnych opakowań jednostkowych – co jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie – nie prowadzi do wniosku nawet z uwzględnieniem dołączonych do zgłoszenia dokumentów (w tym protokołu kontroli handlowej artykułów rolno-spożywczych), że nasiona rzepaku były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi.
Ze stanowiskiem organu, że nasiona rzepaku jako takie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, gdyż zasadniczo same w sobie są niejadalne, skarżący nie zgadza się i podnosi, że nasiona rzepaku należy również rozpatrywać jako środek spożywczy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. W związku z tym – zdaniem skarżącego – nasiona rzepaku objęte są poz. 9 załącznika nr 10 ustawy o VAT i w rezultacie stawką podatku VAT w wysokości 0 %. Skarżący zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 5a ustawy VAT poprzez nieprawidłowe odniesienie się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy z pominięciem rozwinięcia klasyfikacji dla importowanych towarów do kodu CN 1205 10 90.
Odnosząc się do zapatrywania skarżącego, zauważyć należy, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego importowany towar stanowiły nasiona rzepaku prawidłowo zakwalifikowane do kodu CN 1205 10 90 00 obejmującego: Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane; - Nasiona rzepaku lub rzepiku, o niskiej zawartości kwasu erukowego; - - Pozostałe. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana klasyfikacja celna importowanego towaru lecz jego kwalifikacja na potrzeby podatku VAT. Niemniej podnieść trzeba, że stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Identyfikacja towarów, o której mowa w art. 5a ustawy o VAT, w odniesieniu do importu nasion rzepaku na terytorium kraju (taki import podlega opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy) została przez organ dokonana prawidłowo.
Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura scalona obejmuje:
a. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
b. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
c. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.
Dział 12 Nomenklatury scalonej obejmuje "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza". Natomiast z not wyjaśniających do HS wynika, że "Pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce, w rodzaju używanych do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, nawet jeśli są one przedstawiane do tych celów, do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801)" (...).
Pozycja 1205 obejmuje "Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane". Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1205 stanowią "Niniejsza pozycja obejmuje nasiona rzepaku lub rzepiku (nasiona kilku gatunków z rodzaju Brassica, a w szczególności B. napus i B. rapa (lub B. campestris)). Pozycja ta obejmuje zarówno tradycyjne nasiona rzepaku lub rzepiku, jak i nasiona rzepaku lub rzepiku o niskiej zawartości kwasu erukowego. Nasiona rzepaku lub rzepiku o niskiej zawartości kwasu erukowego, np. nasiona canola lub nasiona europejskiego rzepaku lub rzepiku "podwójnie zerowego", dostarczają olej o całkowitej zawartości kwasu erukowego mniejszej niż 2% masy oraz składnik stały, który zawiera mniej niż 30 mikromoli glukozynolanów w gramie".
Powyższe oznacza, że sporny towar w postaci nasion rzepaku spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 12. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Podkreślenia wymaga, że klasyfikacja ta nie różnicuje nasion rzepaku pod względem przeznaczenia do spożycia przez ludzi. Rozróżnienie dla towarów z działu 12 Taryfy celnej na towary przeznaczone i nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi zostało dokonane przez organ jedynie na potrzeby określenia podatku od towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT.
Jak już wskazano wyżej, do towaru objętego działem CN 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza" na gruncie ustawy o VAT zastosowanie miały dwie stawki podatku VAT w wysokości 5% (dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obniżona do 0%) i w wysokości 8%. Rozróżnienie zaś następuje ze względu na przeznaczenie towaru. Poz. 9 załącznika nr 10 obejmuje wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi, natomiast poz. 9 załącznika nr 3 ustawy o VAT obejmuje "nasiona i owoce oleiste (...) - z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi". Zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej kwalifikacji podatkowej ma stan towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia towaru. Chodzi przy tym o główne, zasadnicze zastosowanie importowanego towaru.
Zakwalifikowanie nasion rzepaku do poz. 9 załącznika nr 10 bądź poz. 9 załącznika nr 3 ustawy o VAT powinno uwzględniać obiektywne cechy i właściwości towaru i uwzględniać ich główne przeznaczenie. Wbrew przekonaniu skarżącego, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z nowym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dotyczy to nowych dowodów, które skarżący uzyskał już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Do akt dołączono bowiem dwie prywatne opinie sporządzone na zlecenie skarżącego. Wraz z pismem procesowym z dnia 14.03.2025 r. uzupełniającym dodatkowo argumentację podniesioną w skardze przedstawiona została opinia autorstwa dr hab. inż. M. S. z dnia 30 stycznia 2025 r. oraz opinia prof. dr hab. D. S. z dnia 10 lutego 2025 r. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego i dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia 14.03.2025 r. W swojej opinii dr hab. inż. M. S. stwierdziła, że "nasiona rzepaku podwójnie ulepszone (zawartość kwasu erukowego poniżej 2 % i zawartość glukozynolanów poniżej 30 mikromol/1 gram suchej masy) mogą być przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi jak i po uprzednim ich przetworzeniu. Zatem nie występują przeciwwskazania, aby nasiona rzepaku były bezpośrednio spożywane przez ludzi.(...)Jednakże bezpośrednie spożycie surowych nasion rzepaku przez ludzi nie jest powszechne ze względu na ich twardą strukturę i obecność naturalnych substancji antyodżywczych. Zazwyczaj są one przetwarzane na olej rzepakowy lub inne produkty spożywcze." W odrębnej opinii z dnia 10 lutego 2025 r. prof. dr hab. D. S. wskazała m.in., że : "O przydatności nasion rzepaku do bezpośredniego spożycia przez ludzi decyduje zawarta w nich ilość związków antyodżywczych m.in. kwasu erukowego czy glukozynolanów. (...) nasiona rzepaku o zawartości kwasu erukowego poniżej 2 % (...) mogą być spożywane przez ludzi, w tym również bezpośrednio spożywane".
W ocenie Sądu, spójna treść tych opinii nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Omawiane opinie potwierdzają, że ziarna (nasiona) rzepaku mogą być spożywane przez ludzi. Wynika z nich jednak, że spożywanie nasion rzepaku przez ludzi cieszy się małą popularnością. Dowodzą zatem samej możliwości spożywania nasion rzepaku bezpośrednio przez ludzi. Nie jest to jednak tożsame z przeznaczeniem importowanych nasion rzepaku do celów bezpośredniego spożycia przez ludzi na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podkreślić jeszcze raz należy, że organ rozpoznający niniejszą sprawę nie kwestionował tego, że nasiona rzepaku (co wynika również z omawianych wyżej opinii prywatnych) mogą być konsumowane przez ludzi pod pewnymi warunkami. Jednakże dla kwalifikacji nasion rzepaku do poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT decydujące znaczenie ma ich główne przeznaczenie.
Dlatego stanowisko skarżącego, że do spornych nasion rzepaku ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% wynikająca z poz. 9 załącznika nr 10, nie mogło być uznane za usprawiedliwione.
Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut podniesiony w piśmie z dnia 14.03. 2025 r., że dokonana przez organ interpretacja pojęcia "przeznaczone do spożycia przez ludzi" narusza nie tylko art. 5a ustawy o VAT, ale również art. 217 Konstytucji RP określający, że nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku VAT – obliczonym przy zastosowaniu stawki w wysokości 8 % - powinno być już ujawnione w zgłoszeniu celnym, a tak się jednak nie stało.
W przypadku bowiem, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych (art. 37 ust. 1a ustawy o VAT). W sytuacji, kiedy w zgłoszeniu celnym nie pobrano należnej kwoty podatku VAT naliczanie odsetek od dnia następnego jest czynnością usprawiedliwioną. W myśl art. 37 ust. 1b ustawy o VAT, od kwoty podatku wynikającego z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, niezapłaconej w terminie, pobiera się odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzut o "hodowaniu" odsetek przez organ był oczywiście bezzasadny, podobnie zresztą jak i zarzut o wątpliwie etycznym postępowaniu organu podatkowego. Bez znaczenia jest bowiem okoliczność, że organ przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające przepisom UKC i w tych okolicznościach skarżący mógł przypuszczać, że uzyskał potwierdzenie o prawidłowo wykazanej stawce podatku VAT w wysokości 0 %. Bez naruszenia art. 194 § 1 O.p. organ wykluczył możliwość zakwalifikowania nasion rzepaku jako towaru wymienionego w poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Według wspomnianego wyżej przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Świadectwo spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy wydane przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego zostało uwzględnione przez organ. Świadczy o tym ocena wyrażona przez organ odwoławczy, że przepisy regulujące bezpieczeństwo żywności nie określają jaka powinna być prawidłowa stawka podatku VAT. Bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że import nasion rzepaku podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. Objęcie nasion rzepaku 0% stawką podatku VAT, co deklarował skarżący w zgłoszeniu celnym, było czynnością niewłaściwą, co musiało spotkać się z reakcją organu Służby Celno-Skarbowej w postaci spornych decyzji.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisu art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, nie znajduje uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 5a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym odniesieniu się tylko i wyłącznie do Działu 12 taryfy celnej z pominięciem rozwinięcia klasyfikacji towaru jako środka spożywczego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia oraz rozporządzenia (WE) nr 178/2002.
Jak już zostało wykazane powyżej, okoliczność, że w badanej sprawie mamy do czynienia ze środkiem spożywczym, nie ma decydującego znaczenia przy ocenie zgodności decyzji z przepisami prawa, co wyżej udowodniono. Nasiona rzepaku zasadniczo nie są bezpośrednio spożywane przez ludzi. W konsekwencji nie można uznać, że importowane nasiona rzepaku zostały przywiezione w celu i z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia przez ludzi.
Należy podkreślić, iż organ ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Podkreślić należy, że w świetle art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku oraz wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że wcześniej organ przyjął zgłoszenie celne jako spełniające wymogi formalne i dopuścił towar do swobodnego obrotu. Organ celny nie ma obowiązku weryfikowania w momencie przyjęcia zgłoszenia prawidłowości informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 2453/23; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 384/19).
W okolicznościach sprawy, organ prawidłowo ustalił, że w zgłoszeniu celnym strona niezasadnie zadeklarowała stawkę podatku VAT w obniżonej wysokości (0%) dla importowanego towaru. Ustalenie powyższe zobowiązywało organ do wydania decyzji o określeniu różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.
Bezzasadny jest zatem zarzut o naruszeniu art. 33 ust. 2a ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego regulujących import nasion rzepaku (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 9 załącznika nr 10 do tejże ustawy). Jak wyżej wykazano art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadzający czasowe obniżenie stawki podatku do 0% (w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.) nie mógł mieć zastosowania. Nieusprawiedliwiony jest zarzut o naruszeniu art. 2a O.p. i obowiązku organu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Należy wyjaśnić, że ugruntowanym jest pogląd prawny, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości odnoszących się do okoliczności faktycznych sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2025 r. III FSK 581/23; z dnia 18 marca 2025 r. I FSK 2131/21, z dnia 6 marca 2025 r. I FSK 1986/21).
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 127 O.p.
Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p - wskazywało nie tylko na formalne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu była tożsama z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 2 sierpnia 2024 r. Działanie organu odwoławczego w tym zakresie było wynikiem przeprowadzonego samodzielnie przez ten organ postępowania, o którym nie sposób powiedzieć, że z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przyjął ustalenia organu I instancji jako własne. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, dokonał samodzielnej jego oceny i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji,.
Nieuzasadnione okazały się również pozostałe zarzuty o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4). Okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sprawie wyjaśnione przez organ bardzo szczegółowo, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżącego powiadomiono o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji i umożliwiono mu aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego zresztą skorzystał. Organ odwoławczy ustosunkował się też do wszystkich zarzutów przez niego sformułowanych. Odniósł się w szczególności do stanowiska zaprezentowanego w piśmie procesowym skarżącego z oraz do prywatnych opinii. W ocenie Sądu organy prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 O.p.). Dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Ostatnia powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Kieruje się przy tym prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen. W ocenie Sądu postępowanie odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.